Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne od wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uważam, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który określa materialnoprawną podstawę opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie narusza art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1. Ocenie Trybunału zostało poddane szczególne, ekstraordynaryjne rozwiązanie prawa podatkowego. Jest to obowiązek administracji skarbowej opodatkowania dochodów, które z mocy prawa podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, którego jednak nie zapłacono, zatajając bądź źródło przychodu bądź znaczną część uzyskanych dochodów (dalej w skrócie: opodatkowanie dochodów nieujawnionych).

Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest wyrazem władztwa daninowego państwa, mającego mocne i jednoznaczne umocowanie w Konstytucji. To Konstytucja wymaga, aby ciężary i świadczenia publiczne były „ponoszone powszechnie” i zgodnie z obowiązującymi ustawami (art. 84 Konstytucji).

Zasada powszechności danin publicznych oznacza, że wszyscy na równych zasadach przyczyniają się do pokrywania wspólnych zbiorowych potrzeb. Po stronie państwa rodzi to obowiązek wprowadzenia takich instytucji, które zapewnią władzy wykonawczej zarówno kontrolę prawidłowego wywiązywania się z tego obowiązku, jak i – w razie konieczności – egzekwowanie obowiązków daninowych.

2. Ocena, czy ustawodawca, formułując regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie przekroczył granic swobody regulacyjnej wyznaczonej przez Konstytucję, wymaga uwzględnienia podstawowych dla tej materii zasad konstytucyjnych.

Dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma sformułowana w art. 84 Konstytucji zasada powszechności opodatkowania, przy czym opodatkowanie to musi być równe dla wszystkich adresatów obowiązku daninowego określonego rodzaju. W sprawie P 49/13 jest to obowiązek uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., ustawa o pod. doch.). Ustrojowe znaczenie zasady powszechności opodatkowania wzmacnia sekwencja poprzedzających ją konstytucyjnych obowiązków, a mianowicie obowiązek troski o dobro wspólne, statuowany w art. 82 i obowiązek przestrzegania prawa RP, określony w art. 83 Konstytucji.

Sposób, w jaki zasada ta została sformułowana w Konstytucji, oznacza obowiązek ustawodawcy przestrzegania jej w fazie nakładania danin publicznych (procedur ustawodawczych; tylko tu istotny jest związek z art. 217 Konstytucji), a zarazem ustanowienia takich instrumentów prawnych, które w fazie stosowania prawa zagwarantują realizację powszechnego „ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków”, jak stanowi art. 84 Konstytucji. W odniesieniu do podatku dochodowego należnego od osób fizycznych funkcję takiego instrumentu pełni szczególny tryb poboru tego podatku, którego podstawą jest art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. A zatem ten szczególny wymiar podatku dochodowego, służąc realizacji zasady powszechności na poziomie rzeczywistego ponoszenia podatku przez zobowiązanych znajduje mocne, bezpośrednie umocowanie w Konstytucji. Jednak ten aspekt sprawy jest nieobecny w argumentacji Trybunału. Podobnie, a może właśnie na skutek tego zaniechania, Trybunał nie ustalił istoty ani funkcji ocenianego rozwiązania, pominął analizę jego normatywnego otoczenia, co łącznie doprowadziło, moim zdaniem, do wadliwego wyroku.

Trybunał Konstytucyjny orzekając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją nie przedstawił argumentów uzasadniających sentencję. Jeżeli uzasadnieniem ma być myśl wyrażona następująco: „art. 84 Konstytucji formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego” (cz. III uzasadnienia wyroku, p. 4.3.) to, rzecz jasna, nie sposób z tym się zgodzić. Przytoczony cytat jest jednak reprezentatywny dla głównego nurtu uzasadnienia wyroku, które niekonstytucyjność ocenionego przepisu wywodzi, a raczej opiera na zarzutach braku precyzji i braku definicji „wyrażeń” występujących w tym przepisie, co ma stanowić naruszenie swoiście pojmowanej zasady określoności przepisów prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

3. Zakwestionowany przez sądy pytające art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wraz z ust. 1 tego artykułu stanowi przede wszystkim materialnoprawną podstawę uruchomienia szczególnego postępowania, które zmierza do pobrania podatku dochodowego od tych osób fizycznych, które wbrew ciążącym na nich obowiązkom nie płacą należnego podatku, nie ujawniając źródła/źródeł przychodów albo ich rzeczywistej wysokości. Ustawodawca może w różny sposób ukształtować przesłanki zastosowania tego „zastępczego” wymiaru, a także wysokość podatku. Jednak rozwiązania przyjęte w obowiązującej ustawie, w pierwszej kolejności służyć mają funkcji prewencyjnej przed funkcją fiskalną, do czego powracam niżej.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno uprzednio (przed 2007 r.), jak i obecnie, rozwija skrótowe wskazanie w ust. 1 tego przepisu „innych źródeł przychodów” ujętych w podstawowym katalogu opodatkowanych źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Pełna ustawowa nazwa ocenianego rozwiązania została określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. następująco: „zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”. Ustawa ta stosownie do konstytucyjnych standardów określonych w art. 217 szczegółowo określa wszystkie konstrukcyjne elementy podatku dochodowego od osób fizycznych, takie jak dochody, przychody, źródła z których mogą pochodzić objęte obowiązkiem podatkowym przychody (Rozdział 2 „Źródła przychodu” zawiera rozbudowane artykuły 10 do 20), a także wskazuje przychody wolne od opodatkowania (Rozdział 3). Podstawowe materialnoprawne pojęcia i zwroty (m.in. ponoszenie wydatków) występujące w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają znaczenie tożsame z nadanym im w pozostałych przepisach tej ustawy czy też w prawie podatkowym.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że art. 20 ust. 3 u.o.d.o.f. jest częścią normatywnej całości, jaką stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczególny tryb wszczęcia postępowania na jego podstawie prowadzi do wymierzenia podatku dochodowego, od uiszczenia którego zobowiązany uchyla się, tym samym naruszając prawo. Jednakże niniejszy wyrok w żadnym stopniu nie odnosi się do tego normatywnego otoczenia ocenianego przepisu, podobnie jak poza polem swej analizy pozostawia zryczałtowaną formę podatku, co z perspektywy zasady określoności przepisów prawa nie jest bez znaczenia.

Nie znajduję zatem uzasadnienia dla orzeczenia niezgodności z Konstytucją przepisu ustawy podatkowej, który został przez Trybunał wyizolowany z całości ustawy i poddany dogmatyczno-językowej analizie tak, jakby przepis ten stanowił całość autonomiczną i zamkniętą, niemal nakładającą odrębny „podatek od dochodów nieujawnionych”.

W kontekście tych uwag, za niezasadne uważam obszerne wykorzystanie wyroku Trybunału z 29 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), wydanego w składzie pięciu sędziów. W sprawie o sygn. SK 18/09 zakwestionowany został przede wszystkim art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) nie samodzielnie, lecz w związku zarówno z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przedawnienie), z powołaniem w większości innych wzorców kontroli (przede wszystkim bez art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał wtedy, że w istocie wszystkie wymienione przepisy prawne stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (cz. III uzasadnienia, pkt 2). W konsekwencji argumentacja Trybunału w znacznej części odnosiła się do aspektów proceduralnych. Tym bardziej, że Trybunał dostrzegł dwojakie znaczenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. A mianowicie, stanowiąc materialnoprawną podstawę dla administracji skarbowej do wymierzania podatku dochodowego w sytuacji, gdy zobowiązany nie ujawnił objętych obowiązkiem podatkowym przychodów, zarazem zawiera aspekty proceduralne. Nawiasem, każdy wymiar czyli obliczenie podatku wymaga kombinacji norm podatkowych materialnoprawnych (co podlega opodatkowaniu) i proceduralnych (jak w danym indywidualnym przypadku obliczyć podatek). W sprawie P 49/13, wobec stwierdzenia Trybunału, że zarzuty sądów pytających nie dotyczą postępowania w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych, przytoczona argumentacja ze sprawy SK 18/09 mija się z uzasadnieniem niezgodności art. 20 ust. 3 w obecnym, a więc również odmiennym brzmieniu.

4. Orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą określoności przepisów prawa, Trybunał nie brał pod uwagę również innych uwarunkowań tego rozwiązania, które decydując o jego szczególnym charakterze, rzutują na ostateczną ocenę konstytucyjności.

Po pierwsze, państwo zrezygnowało z tradycyjnego sposobu ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w postaci wymiaru tego podatku przez administrację skarbową, tym samym przerzucając na podatnika określenie wszystkich elementów składających się na ostatecznie należny podatek. Tzw. samoobliczanie podatku dochodowego w oczywisty sposób zwiększa możliwości nierzetelnego ujawniania uzyskanych przychodów. Konsekwencją konstytucyjnej zasady opodatkowania powszechnego i równego (w ramach danego rodzaju daniny) musi być rozwinięcie funkcji kontrolnych administracji skarbowej. Tym bardziej, że polski podatek dochodowy ma charakter tzw. ogólnego podatku dochodowego.

Po drugie, ustawodawca od początku, konsekwentnie tę szczególną formę opodatkowania określa jako „zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”. Skoro bowiem podatnik zataja w części lub w całości dochody, ustawodawca zdecydował się je opodatkować w momencie ich ujawnienia, czyli najczęściej w chwili wydatkowania. Przyjęta od 1991 r. formuła „poniesionych wydatków” i „zgromadzonego mienia” jest uszczegółowieniem dawnej koncepcji opodatkowania dochodów nieujawnionych przez zobowiązanego z chwilą ujawnienia „znamion zewnętrznych”, świadczących o poziomie jego zamożności, znacznie odbiegającym od stanu oficjalnego. Biorąc pod uwagę skalę trudności w wykrywaniu, a następnie ustalaniu wysokości dochodów, których zobowiązany nie ujawnia, ustawodawca nadał temu ekstraordynaryjnemu opodatkowaniu formę uproszczoną, czyli zryczałtowaną, ze stawką stałą, wyrażoną w procentach (proporcjonalną) i odpowiednio wysoką. Co do zasady, konstrukcja ta oparta została na hipotetycznym dochodzie zidentyfikowanym na podstawie „wykrytych” znamion zewnętrznych, nie zaś na precyzyjnych, drobiazgowych wyliczeniach całości tego dochodu. Wynika to zarówno z bogactwa stanów faktycznych, jakie kryją się za nieujawnionym źródłem przychodu, jak i niemożliwością wyręczenia podatników w pełnym ich ujawnieniu.

Tak ukształtowane opodatkowanie dochodów, których obowiązany wbrew prawu nie ujawnia, ma pełnić przede wszystkim funkcję prewencyjną – skłaniać do zgodnego z prawem wywiązywania się z obowiązku płacenia podatku dochodowego, a tym samym zniechęcać do oszukiwania państwa i współobywateli.

Z uwagi na powyższe, oceniając zakwestionowany przepis należało odstąpić od wykładni ściśle językowej na rzecz wykładni systemowej, w zgodzie z Konstytucją. Ta jedna z podstawowych metod wykładni pozwala usunąć większość wątpliwości dotyczących znaczenia normatywnego zaskarżonego przepisu. Tym samym nie mogę zgodzić się z poglądem, że nieostrość niektórych zwrotów znajdujących się w zakwestionowanym przepisie powoduje jego niekonstytucyjność. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, że niedookreśloność jest charakterystyczna dla wielu unormowań prawa podatkowego i nie można jej uniknąć, w szczególności w ramach ocenianej regulacji.

Tymczasem Trybunał, określając – w sposób bardzo szczegółowy, jakie elementy powinny zostać doprecyzowane w zakwestionowanym przepisie, zmierza w niedobrym kierunku – konstytucyjna zasada określoności przepisów przybiera zbyt daleko idącą postać zasady szczegółowości.

Biorąc pod uwagę trudności w wykrywaniu dochodów nieujawnionych, co wynika z samej natury tych stanów faktycznych, przepisy dotyczące tego szczególnego trybu powinny być dostatecznie określone, a zarazem pozostawiać pewne pole dla oceny organów skarbowych w każdej indywidualnej sprawie. W praktyce organów skarbowych musi bowiem mieć miejsce jednoznaczne rozgraniczenie przypadków, kiedy wszczyna się postępowanie podatkowe na zasadach ogólnych od tych sytuacji, gdy ma zastosowanie ekstraordynaryjny tryb z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z wszystkimi tego konsekwencjami. Tę granicę wyznacza podlegająca ocenie organu skarbowego wartość ustawowych „znamion zewnętrznych” i jej relacja do oficjalnego stanu zamożności zobowiązanego. Konstytucyjnie wymagana rzetelność i skuteczne działanie instytucji publicznych (Wstęp do Konstytucji) uzasadnia uruchamianie szczególnego trybu wymiaru podatku tylko wówczas, gdy są to znaczne wartości.

5. Kończąc pragnę zaznaczyć, że przedstawiłam tylko podstawowe motywy mojego zdania odrębnego. Ustawodawca zaś, zobowiązany do zmian derogowanego przez Trybunał Konstytucyjny prawa, powinien brać pod uwagę nie tylko skutki finansowe, ale w równej mierze społeczne i gospodarcze, jakie rodzi uzyskiwanie (głównie z działalności gospodarczej) i gromadzenie dochodów, których zobowiązany nie ujawnia i które w konsekwencji nie są opodatkowane. Unikanie płacenia podatków zakłóca m.in. warunki uczciwej konkurencji. Niepłacący podatków (wbrew obowiązkom podatkowym) uzyskuje silniejszą pozycję ekonomiczną w stosunku do uczciwego podatnika. W efekcie podatek obciąża uczciwych, a oszuści są premiowani. W dalszej perspektywie prowadzi to do moralnej degradacji życia społecznego, spadku szacunku dla prawa, a przede wszystkim dla państwa i jego instytucji. Rosnące wskaźniki udziału „szarej strefy” w PKB potwierdzają poważną skalę zjawiska i czynią konieczną aktywność państwa w tej dziedzinie.

Podzielając krytyczne oceny stanu prawodawstwa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skomplikowana, zbyt szczegółowa i.t.p.) w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do orzeczenia niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obowiązującym brzmieniu.

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13.

Przyłączam się do argumentacji przedstawionej w tej sprawie w zdaniu odrębnym sędziego TK Marii Gintowt-Jankowicz.

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13.

Przyłączam się do argumentacji przedstawionej w tej sprawie w zdaniu odrębnym sędziego TK Marii Gintowt-Jankowicz.

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. Wprowadzenie.

Uzasadnienie swego stanowiska rozpocznę od refleksji historycznej. W 2002 r. Trybunał Konstytucyjny, w trybie kontroli prewencyjnej, rozpatrywał wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej dotyczący konstytucyjności ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy, potocznie zwanej „ustawą abolicyjną”. W wyroku z 20 listopada 2002 r. , o sygn. K 41/02 (OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83), orzekając w pełnym składzie, Trybunał uznał wówczas jednogłośnie, że art. 1-17 kontrolowanej ustawy – wprowadzające jednorazowy 12-procentowy podatek od dochodów nieujawnionych, dla których obowiązywała wówczas (jak i obecnie) 75-procentowa stawka podatkowa – są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Trybunał podzielił wówczas stanowisko Prezydenta, że rozwiązania przewidziane w ustawie oznaczają niedopuszczalne – w świetle powołanych wzorców kontroli, zwłaszcza zasady powszechności i równości ponoszenia ciężarów określonych w ustawie – uprzywilejowanie podatników, którzy zachowali się nagannie, zatajając swe dochody. Wyrok TK z 29 lipca 2014 r., którego dotyczy zdanie odrębne, jest wyrazem zdecydowanie odmiennego odczytania tych zasad: gdyby nie odroczenie utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu, oznaczałby pełną abolicję dla wszystkich, którzy – wbrew obowiązkom przewidzianym w u.p.d.o.f. – zataili swe dochody. O takim rozstrzygnięciu TK zadecydowało – najogólniej ujmując – naruszenie zasady określoności przepisów prawa w dziedzinie prawa daninowego.

2. Zakres polemiki.

Nie zgadzam się z dokonaną przez TK oceną, że sformułowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wadliwe w stopniu decydującym o naruszeniu art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji i – w konsekwencji – o konieczności wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego. Polemika z uzasadnieniem wyroku TK o sygn. P 49/13 natrafia na pewną trudność redakcyjną związaną z faktem, że uzasadnienie to – z założenia – nie ma charakteru samodzielnego. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał orzekał bowiem w istocie po raz drugi o konstytucyjności tego samego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przewidującego niezmiennie opodatkowanie „przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych”, w języku prawniczym określane skrótowo jako podatek od dochodów nieujawnionych. Uznając trafność wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), Trybunał w pełnym składzie – w sposób zamierzony i wyraźny – przejął tezy uzasadnienia wyroku zapadłego przed rokiem. Trybunał stanął na stanowisku, że zmiany treści kontrolowanego przepisu nie usunęły jego wad, które decydują o niekonstytucyjności, także przy zmienionych wzorcach kontroli. W tej sytuacji poniższe uwagi polemiczne odnoszą się przede wszystkim do argumentów wskazanych w sprawie o sygn. SK 18/09 i powtórzonych przez pełny skład TK w części III, punkcie 2 uzasadnienia wyroku o sygn. P 49/13, którego dotyczy zdanie odrębne. Takie jego ujęcie jest zresztą jedynym możliwym, gdyż w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w zasadzie brak nowych argumentów wspierających tezę o niekonstytucyjności ocenianego przepisu.

3. Brak uzasadnienia tezy o nieusuwalnej wieloznaczności przepisu; wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku.

3.1. W przywołanym fragmencie uzasadnienia wyroku (część III, pkt 2.2.) Trybunał przytoczył wyrażone wcześniej zasadnicze wątpliwości dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na kilku stronach tekstu wielokrotnie powraca problem definicji pojęć, którymi ustawodawca posłużył się w ocenianym przepisie. Trybunał wyraził wątpliwość, czy regulowany w nim sposób ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję tego przychodu (pkt 2.2.1. i 2.2.3., a także – 4.7.), oraz – w razie pozytywnej odpowiedzi – jaki jest jej charakter. Wobec ustalenia, że nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale cała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnych wyrażeń decydujących o ustaleniu zakresu obowiązku podatkowego przewidzianego w tym przepisie, Trybunał stwierdził istnienie poważnych niejasności, które dotyczą kwalifikowania określonych działań jako „dokonywanie wydatków” albo jako „gromadzenie mienia” (pkt 2.2.1.) oraz rozważył wątpliwości co do znaczenia „przychodów opodatkowanych” i „wolnych od opodatkowania” (pkt 2.2.2.). W odniesieniu do każdego z tych wyrażeń Trybunał sformułował kilka alternatywnych ich interpretacji. Proponując teoretycznie możliwe sposoby ich rozumienia, Trybunał abstrahował przy tym całkowicie od obowiązujących w prawie polskim unormowań, które co najmniej przybliżają znaczenie wykładanych słów ustawy (por. przykł. kodeks cywilny, Księga pierwsza, Tytuł III. Mienie) i nie podjął próby systemowego ich wyjaśnienia.

W ocenie Trybunału, konsekwencją istnienia wskazanych w uzasadnieniu możliwości rozbieżnej wykładni wyrażeń zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nieusuwalna wieloznaczność ocenianego przepisu. Trybunał przypomniał, że „[p]ozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności czy nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny” (pkt 4.2.). Jednocześnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka właśnie sytuacja, tj. rozbieżności – będącej skutkiem „niejasności lub nieprecyzyjności” ocenianego przepisu – „nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa”. Występuje więc tzw. kwalifikowana niejasność przepisu.

3.2. Teza o nieusuwalnej wieloznaczności przepisu, będąca podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pozostaje jednak w wyraźnej sprzeczności z zawartymi w uzasadnieniu wyroku odniesieniami do praktyki stosowania prawa, tj. orzecznictwa sądów administracyjnych i decyzji organów administracji podatkowej. Trybunał w uzasadnieniu kilkakrotnie odnotował bowiem istnienie jednolitej praktyki organów i sądów, które nadały i nadają wieloznacznym wyrażeniom ustawy tę samą treść. Spostrzeżenie Trybunału odnosi się zarówno do „przychodów opodatkowanych” (pkt 2.2.2., akapit 2), jak i „wolnych od opodatkowania” (pkt 2.2.2., akapit 5). Wprawdzie, jak wskazał Trybunał, „odstąpiono od językowego rozumienia wyrażenia «przychody opodatkowane» ze względu na ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych”, jednak praktyka ta przeczy tezie o nieusuwalnej wieloznaczności wyrażenia. Organy administracji podatkowej i sądy administracyjne, stosując wykładnię funkcjonalną, usuwają tę wieloznaczność. Podobnie jest w przypadku „przychodów wolnych od opodatkowania”, które to wyrażenie – jak odnotowuje Trybunał – w praktyce stosowania prawa także jest rozumiane jednolicie. Inną jest rzeczą, czy jednolita i utrwalona w praktyce interpretacja przepisu odpowiada standardom konstytucyjnym, a ściślej zasadzie – in dubio pro tributario (pkt 2.2.2. akapit 6). Do kwestii tej powrócę w dalszych rozważaniach (pkt 4 zdania odrębnego). Na obecnym ich etapie istotne jest podkreślenie sprzeczności między zasadniczą tezą uzasadnienia wyroku, tj. tezą o nieusuwalnej wieloznaczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a istnieniem – przyznanej przez Trybunał w uzasadnieniu wyroku – jednolitej praktyki stosowania prawa przez powołane do tego organy, które sięgając do pozajęzykowych metod wykładni nadają przepisowi jednoznaczny sens.

3.3. Mam świadomość, że zarzut sprzeczności tkwiącej w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 (z jednej strony – nieusuwalna wieloznaczność, z drugiej – jednolita praktyka sądów), można by łatwo podważyć, wskazując samą sygnaturę akt sprawy, rozpoznawanej wszak na skutek pytań prawnych skierowanych do TK przez sądy administracyjne (wojewódzki i NSA). Z pozoru przeczy to tezie o braku wątpliwości sądów co do zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i – w konsekwencji – o istnieniu jednolitego stanowiska praktyki. Rzecz jednak w tym, że pytania te zostały niejako sprowokowane wyrokiem Trybunału o sygn. SK 18/09. Przed jego wydaniem żaden sąd nie wystąpił do TK z pytaniem o konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego z niewielkimi zmianami od 1991 r., choć – jak wskazuje praktyka – sądy administracyjne chętnie korzystają z tej drogi wyjaśnienia problemów konstytucyjnych, także w sprawach podatkowych. Wątpliwości powstały dopiero po opublikowaniu orzeczenia, wydanego w wyniku rozpoznania skargi konstytucyjnej. Ponieważ wyrok Trybunału o sygn. SK 18/09 stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kształcie, w jakim przepis ten obowiązywał do końca 2006 r., a obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zmiany w jego treści nie były istotne, powstał problem, czy dokonana przez TK ocena odnosi się także do nieco zmodyfikowanego przepisu. Uzasadnienia pytań skierowanych przez sądy administracyjne do Trybunału nawiązują do argumentów, na które powołał się Trybunał w wyroku o sygn. SK 18/09. Okoliczność, że wątpliwości sądów pojawiły się w związku z tym wyrokiem, znalazła potwierdzenie w wypowiedziach sędziów reprezentujących na rozprawie sądy pytające. Sędzia J. Niedzielski (WSA) swoje wystąpienie przed TK rozpoczął od stwierdzenia, że: „skład postanowił z takim pytaniem wystąpić, rzeczywiście w głównej mierze posiłkując się tezami Trybunału zawartymi w tym przytoczonym przeze mnie wyroku Trybunału i podzielając tę argumentację (…)” (stenogram z rozprawy, s. 4). Z kolei sędzia A. Wrzesińska-Nowacka stwierdziła, że „Naczelny Sąd Administracyjny skoncentrował się w swoim pytaniu na wskazaniu zmian normatywnych w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając między innymi na uwadze tezy wypowiedziane w orzeczeniu Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, Trybunał wskazał tam bowiem na pewne niedoskonałości przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te zmiany, które zostały wprowadzone od 1 stycznia, mogłyby część tych uchybień, którymi dotknięta była poprzednia regulacja, usunąć” (stenogram z rozprawy, s. 5). W swoim wystąpieniu sędzia reprezentująca NSA mówiła tylko „o pewnych niedoskonałościach” art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w dalszym ciągu wnosiła o „rozważenie, czy nie można by było wydać w tym zakresie orzeczenia zakresowego, albowiem wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi.” (stenogram z rozprawy, s. 5, 6). Wypowiedź ta najlepiej świadczy o tym, że NSA nie miał wątpliwości co do znaczenia wyrażeń zakwestionowanych przez Trybunał, ani co do zgodności z Konstytucją kwestionowanego przepisu, a skierowanie pytania do TK podyktowane było niepewnością co do stanu prawnego po wydaniu wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09.

4. Nieuzasadnione odrzucenie dopuszczalności wykładni prokonstytucyjnej.

Zdecydowanie odrzucając zasadniczą tezę o nieusuwalnej wieloznaczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy też przeciwstawić się wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 stanowisku, zgodnie z którym „Trybunał nie jest powołany do oceny w niniejszym postępowaniu, czy sposób wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonywany przez sądy administracyjne jest prawidłowy” (część III, pkt 4.6.). Zdanie to zaprzecza dotychczasowemu stanowisku Trybunału, zgodnie z którym – w skrócie ujmując – Trybunał bada nie tylko „literę prawa”, ale również „prawo w działaniu”, czyli w kształcie, jaki nadaje mu praktyka, oczywiście pod warunkiem, że jest ona jednolita i dostatecznie utrwalona, zwłaszcza w orzeczeniach najwyższych instancji sądowniczych. Jeśli zatem Trybunał ustalił istnienie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych określonego „sposobu wykładni” art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (a potwierdził to w pkt 2.2.), niewątpliwie mógł dokonać konstytucyjnej oceny normy prawnej w kształcie nadanym jej przez praktykę. Trybunał nie tylko mógł, ale powinien był w pierwszej kolejności zastosować wykładnię w zgodzie z Konstytucją, skoro – jak czytamy w uzasadnieniu – usunięcie przepisu z porządku prawnego stanowi środek ostateczny. Dokonując oceny utrwalonej w praktyce normy prawnej, Trybunał mógł w szczególności stwierdzić, że niezgodne z Konstytucją jest ustalone w praktyce rozumienie wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania” wyłączające z kręgu jego desygnatów dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jestem głęboko przekonana, że takie rozstrzygnięcie Trybunału w większym stopniu przyczyniłoby się do porządkowania prawa podatkowego, aniżeli wyeliminowanie z systemu prawnego przepisu stanowiącego jedyną podstawę wymierzania podatku od dochodów nieujawnionych. Na daleko idące konsekwencje takiej decyzji TK wskazywał w czasie rozprawy przedstawiciel NSA.

Jest to, oczywiście, wyłącznie przykład dopuszczalnego rozstrzygnięcia, dzięki któremu TK mógł dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przywołałam go, ponieważ Trybunał – przedstawiając wpływ interpretacji wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania” na zakres obciążenia podatkiem od dochodów nieujawnionych – wyraźnie wskazał, że praktyka stosuje interpretację profiskalną, niekorzystną dla podatnika (2.2.2. akapit 6). Rzecz jasna, ocena konstytucyjna tej praktyki musiałaby być pogłębiona.

5. Oceniany przepis a zasada wyłączności ustawy i standardy poprawnej legislacji.

5.1. Nie zamierzam kwestionować ustalonych przez orzecznictwo TK i przytoczonych w uzasadnieniu wyroku (pkt 4.2. – 4.4.) standardów poprawnej legislacji, które są szczególnie wysokie w dziedzinie prawa daninowego. Przyznaję też, że unormowanie instytucji, jaką jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zasługuje na większą szczegółowość i kompleksowe podejście. Rozproszoną regulację [art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – stawka opodatkowania, art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) – przedawnienie] i syntetyczne sformułowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można by zastąpić rozdziałem ustawy poświęconym tej instytucji. Nie znaczy to jednak, że kwestionowany przepis nie czyni zadość wymaganiom wyprowadzanym z wzorców kontroli konstytucyjnej w sprawie o sygn. P 49/13. Z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika nakaz ustawowego określania podstawowych elementów stosunku podatkowego, co nie oznacza ani konieczności definiowania w ustawie wyrażeń, za pomocą których ustawodawca określa te elementy, ani też nie wyklucza potrzeby dokonywania wykładni tych wyrażeń. Z art. 217 Konstytucji expressis verbis wynika wymaganie wskazania w ustawie: podmiotów i przedmiotu opodatkowania, a także – stawki podatkowej. Dzięki zamieszczeniu w u.p.d.o.f. jasne jest określenie podmiotów obciążonych podatkiem od dochodów nieujawnionych. Nie budzi też wątpliwości określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawka opodatkowania, którą Trybunał uznał zresztą za dopuszczalną z punktu widzenia standardów konstytucyjnych (punkt 1 części I sentencji wyroku o sygn. SK 18/09). W obu wyrokach dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13), krytyka Trybunału zasadniczo dotyczyła sposobu oznaczenia przedmiotu opodatkowania.

5.2. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić przede wszystkim, że przedmiotem opodatkowania – co także wynika z faktu zamieszczenia przepisu w określonej ustawie – jest dochód osiągany przez osoby fizyczne. W Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych został skonstruowany jako podatek globalny, co oznacza, że obejmuje on sumę dochodów osiągniętych przez podatnika z jakiegokolwiek źródła przychodu, przy czym ustawa wskazuje najbardziej typowe źródła przychodów (por. art. 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca, jak się wydaje w zgodzie z art. 84 Konstytucji, przyjął, że podatkowi temu podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, z wyjątkami wskazanym w ustawie (por. art. 21 u.p.d.o.f.). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie rozszerza przedmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wprowadza dodatkowych, nieprzewidzianych w innych przepisach ustawy, źródeł podlegającego mu przychodu. Stąd, jeśli – na tle u.p.d.o.f. – pojawiają się wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania, mogłyby one dotyczyć wyłącznie tych jej przepisów, które regulują poszczególne źródła przychodów w sposób nie dość precyzyjny. Przykładowo, wątpliwości takie może budzić art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazujący „inne źródła” przychodów, czy też art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidujący opodatkowanie „innych nieodpłatnych świadczeń” spełnianych przez pracodawcę na rzecz pracownika (por. wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 69). Zarzut nieprecyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania jest natomiast całkowicie chybiony, jeśli kierujemy go przeciwko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Założenie legislacyjne leżące u podstaw tego przepisu jest wszak czytelne: chodzi w nim o wszystkie te przypadki osiągnięcia dochodu, które – choć objęte zgodnie z ustawą obowiązkiem podatkowym – zostały przez podatnika zatajone. Z jednej strony można zatem powiedzieć, że zarzut braku określenia przedmiotu jest po prostu źle adresowany, gdyż przedmiot podatku dochodowego ustawodawca określił w innych przepisach, z drugiej zaś – trudno sobie wyobrazić, by ustawodawca powtarzał na potrzeby opodatkowania dochodów nieujawnionych wszystkie możliwe sposoby ich osiągania.

5.3. Wadą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nie dość precyzyjne określenie podstawy opodatkowania, tj. tego elementu konstrukcji podatku, który umożliwia kwantyfikację przedmiotu. Trzeba jednak podkreślić, że przepisy Konstytucji będące wzorcami kontroli, w szczególności art. 217, nie zawierają wymagania, by ustawa regulowała podstawę opodatkowania. I choć w literaturze słusznie zwraca się uwagę na doniosłość tego elementu konstrukcji podatku i celowość objęcia go zasadą wyłączności ustawowej (por. C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, „Glosa” nr 7/1999, s. 2; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 38), to jednak – de lege lata – z Konstytucji nie wynika wyłączność ustawy w tym zakresie. Skoro Konstytucja nie wymaga, by sposób określenia kwoty, od której nalicza się podatek, był unormowany w ustawie, to tym bardziej zarzutu niekonstytucyjności nie można oprzeć na nie dość precyzyjnym unormowaniu w ustawie sposobu określenia tej kwoty. Konstytucyjnej zasadzie wyłączności ustawy w prawie daninowym czyniłby zadość przepis, który w ogóle pomijałby określenie podstawy opodatkowania, ograniczając się do wskazania stawki podatku od wszystkich tych dochodów wskazanych w ustawie, których osiągnięcie podatnik zataił, a które następnie zostały wykryte przez organy władzy publicznej. Nawet gdyby – w drodze wykładni funkcjonalnej – przyjąć, że z art. 217 Konstytucji wynika wymaganie ustawowego regulowania podstawy opodatkowania, zarzut naruszenia tego standardu konstytucyjnego okazałby się nieuzasadniony, gdyż – jak wskazałam w ślad za trybunalskim uzasadnieniem – w praktyce organy stosujące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonują jednolitej interpretacji niejednoznacznego sformułowania ustawy, a to przeczy tezie o nieusuwalnej wieloznaczności przepisu.

5.4. Jak słusznie przypomniał Trybunał w uzasadnieniu, wyprowadzana z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji zasada określoności przepisów w sferze prawa podatkowego „wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku” (pkt 4.3.). Rzecz jednak w tym, że oceniany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w ogóle nie określa zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Są one określone w innych przepisach u.p.d.o.f. i – trzeba założyć – na ich podstawie w chwili osiągania przychodu podatnicy na ogół mogą w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążącego na nich obowiązku daninowego. W każdym razie, w sprawie o sygn. P 49/13 nie były kwestionowane przepisy u.p.d.o.f. określające zdarzenia, z którymi wiąże się obowiązek ponoszenia podatku dochodowego. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawa reguluje ten podatek w sytuacji, gdy podatnik zataił dochód i – w konsekwencji – nie uczynił zadość obowiązkowi powstałemu wcześniej, na podstawie innych jej przepisów. Nie sposób przy tym precyzyjnie określić zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek zapłaty wysokiej 75-procentowej stawki podatku, gdyż w istocie jest nim przypadkowe wykrycie dochodu ukrytego przed fiskusem.

5.5. Konstytucyjnym problemem jest niewątpliwie określenie ram czasowych, w jakich podatnik musi się liczyć z konsekwencjami wykrycia przez organy administracji podatkowej zatajonego dochodu. Kwestia przedawnienia podatku od nieujawnionych dochodów nie była jednak przedmiotem oceny w sprawie o sygn. P 49/13, a jej unormowanie w art. 68 § 4 o.p. zostało uznane za niezgodne z Konstytucją we wcześniejszym wyroku TK (sygn. SK 18/09). Należy się spodziewać, że bardziej precyzyjne uregulowanie przedawnienia przyczyni się do większej przejrzystości całej instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, co dodatkowo przemawia przeciwko konieczności eliminowania z porządku prawnego przepisu stanowiącego jej podstawę.

6. Konsekwencje wyroku.

Zasady poprawnej legislacji, wyłączności ustawy i określoności przepisów w dziedzinie prawa daninowego, których naruszenie zdecydowało o rozstrzygnięciu TK w sprawie o sygn. P 49/13, nie są jedynymi, jakie wynikają z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Pierwszy z wzorców kontroli, art. 2 Konstytucji, głosi, że RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z kolei art. 84, stanowiąc o obowiązku płacenia podatków, nie tylko tworzy ekonomiczne podstawy urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej, ale – przez wprowadzenie powszechności w ponoszeniu ciężarów publicznych – stanowi jeden z jej zasadniczych elementów. W wyroku, do którego odnosi się zdanie odrębne, TK niewłaściwie wyważył znaczenie wartości wynikających z przepisów Konstytucji stanowiących wzorce kontroli w sprawie i bezwzględny prymat przyznał poprawności techniki legislacyjnej. W moim przekonaniu, usunięcie z porządku prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje stan wtórnej niekonstytucyjności: prowadzi bowiem do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Praktyczne konsekwencje trybunalskiej abolicji, dokonanej wyrokami o sygn. SK 18/09 i P 49/13, zapewne okażą się doniosłe. Mniej istotne, choć łatwe do obliczenia, są skutki finansowe, widoczne w budżecie państwa. Zasadnicze, choć niepoddające się oszacowaniu, będą skutki społeczne w zakresie kształtowania świadomości i postawy obywateli wobec obowiązków nakładanych na nich przez państwo. Konsekwentne ich egzekwowanie, od wszystkich na równych zasadach, wydaje się fundamentem demokratycznego państwa prawnego.