W sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej – Browary Grudziądz Sp. z o.o. – skardze konstytucyjnej zakwestionowana została zgodność z Konstytucją § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zaskarżonemu unormowaniu skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji, która polegać miała na niedozwolonym zróżnicowaniu podatników podatku akcyzowego, dokonanym w oparciu o kryterium rozpoczęcia działalności w danym roku podatkowym.

Postanowieniem z 14 marca 2006 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że skarga wniesiona została przez skarżącą bez wyczerpania przysługującej jej w sprawie drogi prawnej. Skarżąca nie wniosła bowiem skargi kasacyjnej od wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 czerwca 2005 r. W ten sposób nie doprowadziła do nadania waloru ostateczności orzeczeniu, z wydaniem którego wiąże zarzut naruszenia przysługujących jej konstytucyjnych praw i wolności.

Zażalenie na postanowienie o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu wniósł pełnomocnik skarżącej. Zakwestionował w nim stanowisko Trybunału odnośnie interpretacji przepisów konstytucyjnych i ustawowych, normujących zasady korzystania ze skargi konstytucyjnej, w szczególności tych, które ustanawiają wymóg wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej. Zdaniem skarżącej, wydany w jej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wykazuje walor prawomocności. W sytuacji bowiem, w której w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki do wystąpienia ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierowanie takiego środka musiałoby opierać się na jakiejś „wymyślonej” podstawie prawnej. W ocenie skarżącej jej przypadek wskazuje na to, że ustawodawca nie wyraził w art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) wymogu wyczerpania drogi prawnej po uzyskaniu prawomocnego wyroku, a dopiero po wykorzystaniu całej drogi instancyjnej. W konkluzji stwierdził więc, iż w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną, za ostateczne orzeczenie winien być uznany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Jedyną przesłanką podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia o odmowie nadania dalszego biegu w niniejszej skardze konstytucyjnej było stwierdzenie, że w sprawie, w związku z którą sformułowano skargę konstytucyjną nie został spełniony przez skarżącą wymóg wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej, a tym samym, wydana decyzja administracyjna nie nabrała – koniecznego w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – waloru ostateczności. Biorąc pod uwagę treść zarzutów przedstawionych w zażaleniu stwierdzić trzeba, iż kluczowego znaczenia dla ich oceny nabiera problem interpretacji art. 46 ust. 1 ustawy o TK w świetle okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie skarżącej.

Zgodnie z tym przepisem, skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu przez skarżącego przysługującej w sprawie drogi prawnej, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, czy skarżący wyczerpał przysługującą mu drogę prawną nastręcza jednak szczególnych trudności w sytuacji, w której z okoliczności danej sprawy jednoznacznie wynika, iż wniesienie określonego środka zaskarżenia nie jest możliwe z uwagi na brak jakiejkolwiek z przesłanek, warunkujących dopuszczalność korzystania z tego środka. Taka właśnie motywacja legła u podstaw decyzji pełnomocnika skarżącej o rezygnacji z wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W ocenie pełnomocnika skarżącej w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek skargi kasacyjnej określonych w przepisach ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zaskarżonym postanowieniu o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu przyjęto jednak, iż również w takim przypadku na skarżącej ciążył obowiązek wniesienia skargi kasacyjnej i uzyskania w ten sposób orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tak rygorystyczna metoda interpretacji ustawowego wymogu „wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej” (art. 46 ust. 1 ustawy o TK) jest w niniejszym przypadku nieuzasadniona. Trzeba bowiem zauważyć, że dokonywana w ramach wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej weryfikacja dopełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wystąpienia z tym środkiem ochrony musi uwzględniać specyfikę postępowania w sprawie, w związku z którą skarga zostaje sformułowana. Oznacza to, że w sytuacji, w której dopełnienie tych przesłanek przestaje być zależne od woli skarżącego, a okoliczności faktyczne sprawy sytuują go w roli podmiotu całkowicie pozbawionego wpływu na skuteczność działań zmierzających do ich zrealizowania, konieczne staje się uwzględnienie tych czynników przy ocenie formalnej poprawności wniesionej skargi konstytucyjnej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tego rodzaju szczególna sytuacja zaistniała w przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej. Zgodnie z art. 175 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna być sporządzona przed adwokata lub radcę prawnego. Oznacza to, że w sytuacji podmiotu wnoszącego niniejszą skargę konstytucyjną, warunkiem skorzystania z tego środka odwoławczego było skorzystanie z pomocy prawnej. Jak to wynika z treści samej skargi konstytucyjnej, jak i zażalenia wniesionego na postanowienie o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, pełnomocnik skarżącej jednoznacznie stwierdził, iż w jego ocenie brak jest podstaw do sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Jak to wręcz podkreślono, kierowanie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego musiałoby się opierać na jakiejś „wymyślonej podstawie prawnej”, takie zaś działanie pełnomocnika mogłoby go narazić na odpowiedzialność w ramach struktur samorządu zawodowego tej korporacji (art. 29 ust. 5 Zasad Etyki Radcy Prawnego). Z punktu widzenia interesów skarżącej, w szczególności skutecznego poszukiwania ochrony praw za pomocą skargi konstytucyjnej, zaistniała więc niezwykle skomplikowana i problematyczna sytuacja. Z jednej strony bowiem, obowiązujące przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (za wyjątkiem – nie mogących mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie – przypadków określonych w art. 175 § 2 tej ustawy) wykluczają możliwość samodzielnego wystąpienia przez skarżącą ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Z drugiej zaś, powinność skorzystania w sprawie z tego środka odwoławczego stanowi – w świetle art. 46 ust. 1 ustawy o TK – jedną z przesłanek dopuszczalności wniesienia przez skarżącą skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tego rodzaju sytuacja konfliktowa nie powinna być rozwiązywana w sposób niweczący szanse skarżącej na skorzystanie z przysługujących środków ochrony wolności i praw. Przyjęcie, iż zdecydowana i jednoznaczna odmowa wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącej skutkować może jednocześnie pozbawieniem jej możliwości wniesienia skargi konstytucyjnej, stałoby w sprzeczności z podstawowymi celami, jakie stawia się temu środkowi ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Aczkolwiek funkcja podmiotowa, związana z ochroną konstytucyjnych praw i wolności wnoszącego skargę konstytucyjną, nie jest jedyną funkcją realizowaną za pomocą tej instytucji, tym niemniej przy interpretacji ustawowych zasad korzystania ze skargi konstytucyjnej należy w maksymalnym stopniu dążyć do respektowania tej funkcji. Następstwem niewniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oprócz braku możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli przepisu będącego podstawą wydanego w sprawie orzeczenia, stało się poddanie w wątpliwość dopełnienia przez skarżącą ustawowej przesłanki dopuszczalności kontroli tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny w trybie skargi konstytucyjnej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe okoliczności uzasadniają uwzględnienie zażalenia wniesionego na postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu.

W skardze konstytucyjnej z 28 września 2005 r. skarżąca – „Browary Grudziądz” Sp. z o.o., zakwestionowała zgodność z Konstytucją § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie). Zaskarżonemu unormowaniu rozporządzenia skarżąca zarzuciła, że dokonano w nim niedozwolonego zróżnicowania podatników podatku akcyzowego, pozbawiając część z nich prawa do skorzystania z ulgi. W szczególności za wadliwe uznała skarżąca przyjęcie przez prawodawcę kryterium rozpoczęcia działalności w danym roku podatkowym, którego skutkiem była możliwość skorzystania z ulgi wyłącznie przez podatników, którzy prowadzili już działalność w roku poprzednim. Takie uregulowanie narusza – zdaniem skarżącej – konstytucyjną zasadę równości w zakresie ponoszonych obciążeń podatkowych.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 30 listopada 2004 r. (nr 432000-PA-9110-2/2004/JK/ZG) określona została wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za luty 2003 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że skarżąca – jako podmiot, który „stał się podatnikiem podatku akcyzowego w 2003 r.” – nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w § 18 ust. 1 rozporządzenia. W wyniku wniesionego odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 22 lutego 2005 r. (nr 43-WPA-9116-25/04-6/05/AO). Następnie skarżąca wystąpiła ze skargą na wskazaną wyżej decyzję organu I instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga ta została oddalona wyrokiem z 28 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 254/05). Jak wynika ze sporządzonej przez sekretarza sądowego adnotacji umieszczonej na pierwszej stronie odpisu tego wyroku, „niniejsze orzeczenie jest prawomocne z dniem 29 lipca 2005 r.”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym usuwaniu z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Warunkiem dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej jest więc nie tylko uczynienie jej przedmiotem przepisów, które były podstawą indywidualnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego, ale także doprowadzenie do wydania w tej sprawie orzeczenia o charakterze ostatecznym. Wymóg ten stanowi konsekwencję zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej, zgodnie z którą skarga wniesiona może być do Trybunału Konstytucyjnego dopiero po wykorzystaniu przez skarżącego innych środków ochrony wolności i praw. Z powyższym założeniem koresponduje ściśle unormowanie art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z nim, skarga może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości zwolnienia skarżącego z obowiązku uprzedniego wyczerpania drogi prawnej, a więc wniesienia skargi konstytucyjnej bez uprzedniego wykorzystania przysługujących środków ochrony jego praw.

W dotychczasowym orzecznictwie w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym skarżący wiąże zarzut naruszenia jego konstytucyjnych praw z wydaniem decyzji administracyjnej oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego i uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia wypełnia przesłankę wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, nadając walor ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże on zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze unormowań (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., Ts 98/98, OTK ZU nr I(30)/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., Ts 107/98, OTK ZU nr I(30)/1999, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tezy wypowiedziane w cytowanych wyżej orzeczeniach zachowały pełną aktualność pomimo zaistniałych po 1 stycznia 2004 r. zmian w stanie prawnym normującym postępowanie sądowo-administracyjne. Zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje od niego środek odwoławczy. Z kolei w myśl art. 173 § 1 tej ustawy, od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle powyższych unormowań nie ulega więc wątpliwości, że ustawowy wymóg wyczerpania drogi prawnej przysługującej w sprawie wydanej decyzji administracyjnej realizuje się dopiero wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i uzyskania w ten sposób prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero merytoryczne rozstrzygnięcie tego Sądu nadaje – niezbędny w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – walor ostateczności orzeczeniu, z wydaniem którego wiąże skarżący zarzut naruszenia konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków.

Z treści niniejszej skargi konstytucyjnej, jak i dołączonego do niej odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 czerwca 2005 r., wynika natomiast, iż skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej środka prawnego opisanego w art. 173 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek czego, orzeczenie to stało się prawomocne wraz z upływem terminu do wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponownie odwołując się do orzecznictwa w sprawie skargi konstytucyjnej, należy podkreślić, że wymóg wyczerpania przysługującej drogi prawnej rozumiany winien być w ten sposób, iż skarżący zobligowany jest do skutecznego wykorzystania przysługujących mu środków odwoławczych. Obowiązek ten nie jest spełniony w sytuacji, w której orzeczenie stało się ostateczne dlatego, że skarżący nie wykorzystał możliwości wyczerpania całego dostępnego toku instancji (zob. np. postanowienia TK z: 4 sierpnia 1998 r., sygn. Ts 55/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 85; 17 sierpnia 1998 r., sygn. Ts 90/98, OTK ZU nr I(30)/1999, poz. 68; 3 listopada 1998 r., sygn. Ts 135/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 28). Z zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie powinność skarżącego poszukiwania skutecznej ochrony praw w pierwszym rzędzie przed sądem. To właśnie do tej kategorii organów państwa należy w pierwszej kolejności zagwarantowanie przestrzegania praw i wolności. Pominięcie środków związanych z ochroną sądową, wykluczające uzyskanie merytorycznego orzeczenia w danej sprawie, staje zaś na przeszkodzie poszukiwaniu przez skarżącego takiej ochrony w postępowaniu przez Trybunałem Konstytucyjnym, inicjowanym wnoszoną skargą konstytucyjną.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.