1. Skargą konstytucyjną z 5 lutego 2002 r. Spółka Akcyjna MELPOL wniosła o zbadanie zgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z 2000 r. Nr 25, poz. 304, Nr 72, poz. 843, Nr 91, poz. 1011, Nr 121, poz. 1296 oraz z 2001 r. Nr 39, poz. 459, Nr 50, poz. 521 i Nr 95, poz. 1039) i stwierdzenie, iż przepis ten w zakresie pojęcia „czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego”, rozumiany jako obejmujący czynności nie mające na celu obejścia ustawy, a także czynności, które nie zostały dokonane na podstawie pozornego oświadczenia woli, a strony spełniły swe świadczenia wzajemne, będące przedmiotem zobowiązań wynikających z tych czynności, jest niezgodny z art. 2, art. 22 i art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez to, że będąc przepisem wykonawczym, w celu innym niż wykonanie ustawy, nakłada na jednostkę, która zawarła i wykonała umowę zgodnie z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego i chronionymi przez nie wartościami, obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w zakresie większym, niż określony w ustawie.

Decyzją z 23 listopada 2000 r. (nr ZP 1. 732/213/00), Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 7 sierpnia 2000 r. (nr PP-823-147/00), określającą wobec skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w tym kwotę do zwrotu w wysokości 98.245 zł. Ustaliła ona także dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające wysokości 30% zawyżenia zwrotu podatku w kwocie 290.838 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że skarżąca zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., kwotę zwrotu podatku o kwotę podatku VAT w łącznej wysokości 969.460 zł. W ocenie organów podatkowych, faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej, dokumentowały umowy sprzedaży zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe odmówiły racjonalności gospodarczej dokonywanym przez skarżącą transakcjom, przyjmując, że strony umów cywilnoprawnych tak układały ich treść, aby znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania.

Skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję, wnosząc 27 grudnia 2000 r. skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Podniosła, iż wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego dokonane przez nią transakcje miały swe uzasadnienie ekonomiczne. Wskazała, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z Konstytucją. Niedopuszczalne jest bowiem w świetle zasad demokratycznego państwa prawnego, aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje podatkowe przez to, że korzysta z uprawnienia przyznanego mu przez przepisy ustawy.

NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrokiem z 26 września 2001 r. (I SA/Gd 2813/00), skargę oddalił, uznając ją za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, iż w systemie polskiego prawa podatkowego brak jest klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Jednakże powołał się na utrwalony, zdaniem Sądu, w orzecznictwie NSA pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a tym samym do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i art. 83 k.c.). Podkreślił jednocześnie, że samo stwierdzenie przez organy podatkowe zaistnienia przesłanek z art. 58 i art. 83 k.c. nie jest równoznaczne z orzeczeniem nieważności czynności prawnej. Stanowi ono jedynie podstawę do przyjęcia, iż czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli zatem w odniesieniu do faktur będących przedmiotem oceny organów podatkowych zaistniały przesłanki określone w art. 58 i art. 83 k.c., uzasadnione jest zastosowanie „sankcji”, o której mowa w zaskarżonym przepisie. Możliwość zastosowania tego przepisu nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności prawnej.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Z dokonanych ustaleń NSA wynika, że Spółka ELANA S.A. zawiązała spółkę ELANA – PET Sp. z o.o. w celu przetwarzania produkowanego przez nią polimeru amorficznego w polimer butelkowy. Obrót towarem odbywał się z reguły bez jego wydania kolejnym nabywcom (pośrednikom), gdyż był przekazywany bezpośrednio od producenta ELANA S.A. do ELANA – PET przewodami z jednej linii technologicznej do drugiej. Ponieważ podmioty te prowadziły działalność w jednym miejscu – na terenie zakładów ELANA S.A. – do wydawania towaru skarżącej wystarczyło przewiezienie go wózkiem do ELANA – PET Sp. z o.o. Ponieważ sposób przekazywania polimeru odbywał się niezmiennie i w sposób rutynowy, fakt wprowadzenia dodatkowego podmiotu gospodarczego (skarżącej) w transakcje związane z polimerem amorficznym – w ocenie organów podatkowych, nie miał żadnego wpływu na przebieg dostaw. Wiadomym było, że polimer zakupiony przez MELPOL S.A. będzie następnie przedmiotem dalszego procesu technologicznego w ELANA – PET Sp. z o.o.

Zakwestionowana została zatem techniczna i ekonomiczna racjonalność dokonywanych transakcji. Z zamówień i ofert składanych przez kontrahentów nie wynikały korzystne warunki ani dla ELANA S.A., ani dla ELANA – PET Sp. z o.o. Spółka ta bowiem dokonała 100% przedpłaty na rzecz spółki MELPOL już 31 sierpnia 1999 r. Ta z kolei, dysponując środkami uzyskanymi z tego tytułu dokonywała zapłaty na rzecz ELANA S.A. Biorąc nadto pod uwagę niewielkie marże handlowe, które w rezultacie prowadziły do powstania strat, organy podatkowe przyjęły, iż rzeczywistym powodem i celem zawieranych transakcji było tylko i wyłącznie maksymalne kumulowanie podatku naliczonego do zwrotu przy jednoczesnym minimalnym obciążeniu z tytułu podatku należnego skarżącej, jako zakładu pracy chronionej. Obrót poszczególnymi partiami polimeru amorficznego i butelkowego między skarżącą i jej kontrahentami odbywał się w sposób, pozwalający na przeprowadzenie szeregu transakcji kupna-sprzedaży w odniesieniu do tej samej partii towaru, a w transakcjach uczestniczył zawsze jeden lub kilka podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej”.

W ocenie Sądu, nastąpiło ewidentne wykorzystanie istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej dla celów innych, niż te, które legły u podstaw wprowadzenia tej regulacji.

2. Skargą konstytucyjną z 5 lutego 2002 r. Spółka Akcyjna MELPOL wniosła również o stwierdzenie, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 oraz z 1998 r. Nr 153, poz. 999) rozumiany w ten sposób, że w zakresie pojęcia „czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c.” mieszczą się czynności nie mające na celu obejścia ustawy, lub takie czynności, których strony spełniły swe świadczenia wzajemne będące przedmiotem zobowiązań wynikających z tych czynności, a oświadczenia woli stron tych czynności nie były składane drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru jest niezgodny z art. 2, art. 22, i art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine Konstytucji, przez to, że będąc przepisem wykonawczym, w celu innym niż wykonanie ustawy, nakłada na jednostkę, która zawarła i wykonała umowę zgodnie z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego i chronionymi przez nie wartościami, obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w zakresie większym, niż określony w ustawie.

Decyzją z 21 lipca 2000 r. (nr ZP 1. 732/76/00) Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 15 marca 2000 r. (nr WZ-i-431-87/730-9/2000), określającą wysokość zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odsetki od tej zaległości, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Jako podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia powołano § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy skarbowe przyjęły, że skarżąca i jej kontrahenci układali treść umów cywilnoprawnych z zamiarem ograniczenia ciężaru opodatkowania. Ograniczenie to polegało, zdaniem organów, na sztucznym wykreowaniu podatku naliczonego, który skarżąca ujęła do rozliczenia za styczeń 1999 r. Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do NSA. Skarga została oddalona wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 26 września 2001 r. (I SA/Gd 1747/00). W uzasadnieniu Sąd podniósł te same argumenty, co w uzasadnieniu wyroku z 26 września 2001 r. (I SA/Gd 2813/00).

Decyzją z 23 listopada 2000 r. (nr ZP 1. 732/214/00) Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 7 sierpnia 2000 r. (nr PP-823-148/00), określającą wysokość zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w tym kwotę do zwrotu, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. W ocenie organów – faktury, które posiadała skarżąca dokumentowały umowy sprzedaży zawarte w celu obejścia prawa podatkowego i zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. nie mogły one stanowić podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Skarżąca wniosła skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na powyższą decyzję. Wyrokiem z 26 września 2001 r. (I SA/Gd 2814/00) NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę. Motywy wyroku w części zawierającej wykładnię § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., były identyczne, jak w powoływanych wcześniej wyrokach.

3. W ocenie skarżącej, w wyniku zastosowania przez organy podatkowe i NSA, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. naruszone zostało jej konstytucyjne prawo własności. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, z istoty swej jest ograniczeniem prawa własności, które zyskało rangę konstytucyjną (art. 84 Konstytucji). Tak więc, ciężary publiczne nakładane w ustawie mogą stanowić, pod warunkiem, że nie staną się w istocie konfiskatą, dopuszczalne konstytucyjnie ograniczenie prawa własności. Potwierdza to ustrojodawca w art. 217 Konstytucji, wskazując te elementy podatku, które muszą być uregulowane w ustawie. Każde więc zwiększenie ciężaru podatkowego ponad to, co wynika z ustaw jest konstytucyjnie nieusprawiedliwionym ograniczeniem prawa własności.

Zdaniem skarżącej rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. i z 22 grudnia 1999 r. stanowiły podstawę niekonstytucyjnego ograniczenia prawa własności przez to, że stanowiły podstawę nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego większego, niż określony w ustawie.

W wyniku zastosowania ust. 4 pkt 5 lit. c, § 54 i § 50 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów wolność działalności gospodarczej została ograniczona. Odmówiono bowiem skuteczności konkretnym normom prawnym stworzonym przez skarżącą w drodze umów z jej kontrahentami. Nie było ku temu żadnej podstawy ustawowej, ani nie przemawiał za tym ważny interes publiczny. Spowodowało to w efekcie zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej i to bez podstawy ustawowej.

Uzasadniając zarzut niezgodności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. i przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. z art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine Konstytucji skarżąca wskazała, iż w istocie przestały one być przepisami wykonawczymi do ustawy VAT, a stały się przepisami funkcjonującymi zamiast tej ustawy. Przyznają one bowiem organom podatkowym niczym nieograniczone uprawnienia do dowolnej oceny dokonywanych przez podatnika czynności. Nie służą więc wykonaniu ustawy. Wydanie takich rozporządzeń stało się możliwe dzięki blankietowemu upoważnieniu zawartemu w art. 23 ustawy VAT, który nie odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 92 ust. 1 Konstytucji i nie zwalnia Ministra Finansów od obowiązku przestrzegania Konstytucji przy wkraczaniu wydanymi przezeń rozporządzeniami w materię ustawową. Zaskarżone przepisy w brzmieniu nadanym im przez orzecznictwo wkraczają niewątpliwie w materię ustawową.

4. Do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie skarg MELPOL S.A. przystąpił Rzecznik Praw Obywatelskich. W piśmie z 1 sierpnia 2002 r. podzielił zarzuty skarżącej co do niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. Uznał, iż zachodzi konieczność, aby Trybunał Konstytucyjny odniósł się do problemu możliwości układania stosunków gospodarczych przez podatników, których następstwem jest zmniejszenie obciążenia podatkowego. A także wypowiedział się co do skuteczności czynności organów skarbowych kwestionujących takie działania.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z zasadą autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych (art. 3531 k.c.), podmioty uczestniczące w obrocie prawnym, w ramach przepisów dyspozytywnych mają szeroką swobodę w kształtowaniu treści czynności prawnych, wyboru ich form, a także wyboru kontrahenta i ułożenia z nim stosunku prawnego, nawiązanego w związku z działalnością gospodarczą, w sposób zgodny z porządkiem demokratycznego państwa prawnego i chronionymi przez ten porządek wartościami. Uprawnieniu temu towarzyszy obowiązek władz publicznych honorowania woli stron.

RPO stwierdził, iż pojęcie „obejścia prawa” w rozumieniu organów podatkowych i NSA znacznie odbiega od postrzegania tego pojęcia przez orzecznictwo i doktrynę prawa cywilnego w świetle art. 58 k.c. Badanie przez urząd skarbowy, jakimi motywami kierował się podatnik przy zawieraniu umowy, w najlepszym razie doprowadziłoby do stwierdzenia, iż miał na względzie wynikające stąd korzystne dla niego następstwa podatkowe. Jednak z takiego stwierdzenia jeszcze nic nie wynika dla oceny zawartej umowy.

Zdaniem RPO, wątpliwości budzi możliwość stosowania przepisu art. 58 ust. 1 k.c. w prawie podatkowym. Żadna czynność cywilnoprawna, zgodna z prawem, w tym również taka, której skutkiem jest nabycie prawa do ulgi, nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu „obejście ustawy podatkowej”, gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Normy prawnopodatkowe nakazują pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Nie nakazują zaś, ani też nie zakazują określonych zachowań podatnika związanych z przedmiotem podatku, ulgami, czy zwolnieniami. Podatnik może skorzystać z ulgi lub zwolnienia, jeżeli tylko spełnia warunki dla nabycia tego uprawnienia przewidziane w normie prawnej.

Rzecznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje kompetencji organów podatkowych do badania treści umowy, jeśli ma ona na celu uniknięcie opodatkowania. Jednakże uprawnienie takie powinno być w sposób przejrzysty określone w ustawie, a ciężar dowodu musi spoczywać na organie podatkowym.

5. Prokurator Generalny w piśmie z 23 sierpnia 2002 r. stwierdził, że postępowanie w sprawie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, kwestionowane przepisy odsyłają wprost do art. 58 i art. 83 k.c. nie ingerując w ich treść. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że regulacja taka odnosi się do innej sytuacji, niż wynikająca jednoznacznie z tych przepisów.

Skarga, w ocenie Prokuratora Generalnego, sprowadza się w istocie do zakwestionowania oceny transakcji budzących zastrzeżenia organów podatkowych i NSA, które uznały, że mają do nich zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. W przedmiotowej skardze nie chodzi zatem o merytoryczną i abstrakcyjną ocenę zaskarżonych przepisów, lecz jest to zarzut dotyczący stosowania prawa i oceny faktów dokonanej przez organy podatkowe i NSA. Prawidłowość stosowania obowiązujących przepisów przez sądy lub organy administracji publicznej nie należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego. Zaskarżone przepisy nie prowadzą do takiej interpretacji, która narusza konstytucyjnie zagwarantowane prawa majątkowe. Brak jest zatem podstaw do merytorycznego rozpoznania skargi.

6. Minister Finansów w stanowisku przedstawionym w piśmie z 31 lipca 2002 r. stwierdził, iż przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z 2000 r. Nr 25, poz. 304, Nr 72, poz. 843, Nr 91, poz. 1011, Nr 121, poz. 1296 oraz z 2001 r. Nr 39, poz. 459, Nr 50, poz. 521 i Nr 95, poz. 1039) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z 1998 r. Nr 153, poz. 999) nie są niezgodne z art. 2, art. 22, i art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wniósł nadto o uznanie, że zarzuty przedstawione w skargach spółki MELPOL S.A. nie są zasadne w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji. Minister Finansów zwrócił uwagę, że skarżąca nie kwestionuje wprost samych przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzeń Ministra Finansów, lecz ich interpretację dokonaną przez organy podatkowe i NSA.

W ocenie Ministra Finansów zaskarżone przepisy rozporządzeń nie naruszają określonych w Konstytucji wolności i praw skarżącej.

Przepisy art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustanawiają ogólną zasadę umożliwiającą pomniejszenie podatku należnego od dokonanej sprzedaży o podatek naliczony od dokonanych zakupów. Nie jest to jednak prawo bezwzględne. Zasadnicze wyjątki od tego przepisu zawiera m.in. art. 25 ustawy. Przepisem art. 23 tejże ustawy Minister Finansów został upoważniony do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W opinii Ministra Finansów, przekazanie tych spraw do uregulowania w formie aktu podustawowego jest możliwe z uwagi na fakt, iż mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony nie należy do tych elementów systemu, które zgodnie z Konstytucją mogą być uregulowane wyłącznie w drodze ustawy.

Jeżeli mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony nie jest ani ulgą, ani zwolnieniem, o których mowa w art. 217 Konstytucji oraz nie stanowi o przyznawaniu umorzeń to nie jest on elementem konstrukcji systemu podatkowego, który podlega regulacji ustawowej.

Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami skarżącej, iż kwestionowane przepisy nie są w istocie przepisami wykonawczymi do ustawy VAT, lecz funkcjonują zamiast tej ustawy oraz że przepis art. 23 pkt 1 ustawy nie odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Powołując się na orzecznictwo sądowe w tej materii, Minister Finansów podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych. Respektowanie zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, nie zwalnia z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Zaniechanie bowiem takiej oceny pozbawiłoby budżet państwa należnego podatku. Organy podatkowe, badając rzeczywistą treść umów cywilnoprawnych, w tym oceniając, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru, muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i art. 83 k.c., przy czym sama ocena, co do zaistnienia tych przesłanek, nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Organy podatkowe mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Stwierdzenie zaistnienia tych przesłanek musi wynikać ze szczególnych okoliczności sprawy, znajdujących oparcie w zebranym materialne dowodowym.

W okolicznościach rozpatrywanych spraw, brak jest w ocenie Ministra Finansów podstaw do uznania, że kwestionowane przepisy są niezgodne z art. 2, art. 22, i art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine Konstytucji.

7. Pismem procesowym z 2 września 2002 r. skarżąca ustosunkowała się do pisma Rzecznika Praw Obywatelskich oraz stanowisk Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów.

W pierwszym rzędzie uznała, iż stanowisko Prokuratora Generalnego jest nietrafne, ponieważ zaskarżone przepisy w wyniku długotrwałej praktyki organów podatkowych i NSA nabrały innego znaczenia, niż to, które wynika z zastosowania w stosunku do nich wykładni w zgodzie z Konstytucją. Obecnie można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych i NSA, które niezmiennie i konsekwentnie odnajdują w zaskarżonych przepisach treści nie znajdujące oparcia w ich brzmieniu.

Skarżąca poparła argumentację zawartą w piśmie RPO.

8. W związku z przystąpieniem do sprawy Rzecznika Praw Obywatelskich, Minister Finansów w piśmie z 17 września 2002 r. poinformował, iż podtrzymuje swoją opinię wyrażoną w stanowisku z 31 lipca 2002 r.

Zwrócił uwagę, iż Rzecznik Praw Obywatelskich w swym wystąpieniu uznaje, iż organy podatkowe mogą kwestionować w określonych przypadkach treść umowy, o ile są w stanie wykazać, że faktycznie zawarta umowa jest umową mającą na celu uniknięcie właściwego opodatkowania. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na organie podatkowym, który powinien każdorazowo wykazać, w oparciu o jakie przesłanki doszedł do wniosku, że kwestionowana przez niego umowa jest umową zawartą w celu obejścia prawa.

9. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 25 września 2002 r. przedstawił swoją opinię do stanowiska Ministra Finansów z 31 lipca 2002 r. Stwierdził, iż podmioty tworzące i stosujące prawo podatkowe muszą dostrzegać w nim te wszystkie elementy, które są wspólne dla całego systemu prawa z uwzględnieniem specyfiki tej gałęzi prawa. Dlatego też organ podatkowy nie może posiadać „nadzwyczajnych uprawnień” do dowolnej oceny istniejących stosunków prawnych i do tego uprawnień ustanowionych aktem rangi podustawowej.

Rzecznik Praw Obywatelskich, jeszcze raz podkreślił, iż organy podatkowe mogą kwestionować w określonych przypadkach treść umowy, o ile są w stanie wykazać, że faktycznie zawarta umowa jest umową – co do swojej istoty – inną niż określona i przyjęta w celach podatkowych.

Zdaniem Rzecznika pojęcie „obejścia prawa” w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. dotyczy naruszenia normy prawnej poprzez osiągnięcie celu przez nią zakazanego. Prawo podatkowe nie zawiera norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie wynikają z tych zachowań na gruncie tego prawa. Skoro nie można wyprowadzić normy prawnopodatkowej zakazującej osiągnięcia w drodze czynności prawnej określonego skutku, nie można stwierdzić, że czynność prawna zmierza do obejścia prawa podatkowego. Zatem na gruncie prawa podatkowego w ogóle nie da się zastosować przepisu art. 58 k.c.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiotem skargi i w konsekwencji żądania zbadania konstytucyjności zaskarżonych przepisów dwóch rozporządzeń Ministra Finansów przez Trybunał Konstytucyjny jest, jak to formułuje skarżąca, ocena zgodności z Konstytucją zwrotu „czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego” użytego w ust. 4 pkt 5 lit. c § 54 i § 50 tych rozporządzeń, w rozumieniu nadanym mu przez praktykę organów podatkowych i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przy orzekaniu w sprawach dotyczących obniżania podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w systemie podatku od towarów i usług. Skarga dotyczy w istocie wykładni i praktyki zastosowania zaskarżonych przepisów a nie treści wyrażonych w nich norm.

Kontrola konstytucyjności zakwestionowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów odbywa się w ramach skargi konstytucyjnej.

Jak to już wielokrotnie uzasadniał Trybunał Konstytucyjny (por. postanowienie z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/A/2001, poz. 225), zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skargę konstytucyjną możne wnieść „każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone”, co oznacza, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej norm regulujących wolności lub prawa. Zatem skarga konstytucyjna musi zawierać zarówno wskazanie konkretnej osoby, której wolności lub prawa naruszono, jak i wskazanie, które z określonych (poręczonych, zapewnionych, gwarantowanych, chronionych) w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone oraz określenie sposobu naruszenia. Oznacza to, że wydanie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny – w postępowaniu skargowym – jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy w konkretnym przypadku doszło do bezpośredniego naruszenia wskazanych konstytucyjnych wolności lub praw, a podmiot wnoszący skargę konstytucyjną oparł ją na twierdzeniu, iż nastąpiło naruszenie takich przysługujących mu wolności lub praw. Chodzi tu tylko o naruszenie dokonane w sposób kwalifikowany – mianowicie przez ostateczne orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej, które to orzeczenie rozstrzyga o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego. Ten drugi aspekt został wyrażony w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw winien być w odpowiedni sposób skonkretyzowany przez skarżącego (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 1999 r., SK 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122) zarówno pod kątem podmiotowym, jak przedmiotowym. Istotną cechą przyjętej w prawie polskim koncepcji postępowania skargowego przed Trybunałem Konstytucyjnym jest to, że realizowana w tym postępowaniu kontrola zakwestionowanych przez skarżącego przepisów dokonywana jest wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez skarżącego wzorca konstytucyjnego, którym może być nie każdy przepis Konstytucji, ale tylko ten, który normuje określoną konstytucyjną wolność lub prawo (podmiotowe). Z tego względu określenie w tekście skargi konstytucyjnej wzorca konstytucyjnego ma istotne materialnoprawne i procesowe znaczenie. Brzmienie końcowej części art. 79 ust. 1 Konstytucji uzasadnia tezę, że wzorcem konstytucyjnym może być przepis, będący podstawą tych wolności lub praw, które były przedmiotem ostatecznego rozstrzygnięcia, wydanego w sprawie skarżącego przez sąd lub organ administracji publicznej.

2. Skarżąca Spółka objęła zarzutem niezgodności z Konstytucją przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o tym samym tytule (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) normujące tę samą regułę postępowania. Brzmi ona „w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnic podatku lub zwrotu podatku należnego”. Skarżąca kwestionuje nie tyle treść tych przepisów a stosowaną przez organy finansowe i sądy ich wykładnię przy rozstrzyganiu jej spraw. Skarżąca odnosząc się do nadanej przez normodawcę literalnej treści zaskarżonych przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów zarzuca bowiem, że decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej, Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, organy te zastosowały wobec skarżącej powołane wyżej przepisy jako rozumiane w ten sposób, iż w zakresie pojęcia „czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego mieszczą się czynności nie mające na celu obejścia ustawy, lub takie czynności, których strony spełniły swe świadczenia wzajemne będące przedmiotem zobowiązań wynikających z tych czynności, a oświadczenia woli stron tych czynności nie były składane drugiej stronie za jej zgodną dla pozoru”.

W istocie nie kwestionuje więc konstytucyjności unormowania w zaskarżonych przepisach rozporządzeń MF skutków podatkowych czynności dokonanych na podstawie pozornego oświadczenia woli, ale zarzuca zaskarżonym przepisom, że „będąc przepisami wykonawczymi w celu innym niż wykonanie ustawy, nakłada na jednostkę, która zawarła i wykonała umowę zgodnie z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego i chronionymi przez nie wartościami, obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w zakresie większym niż określony w ustawie”. Chodzi więc o problem stosowania prawa a nie wadliwości norm.

3. Włączenie przez normodawcę do treści ust. 4 pkt 5 lit. c zaskarżonych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów zwrotu „do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego” nie jest w pełni klarowne. Normodawcy chodziło o wskazanie na konsekwencje czynności sprzecznych z prawem mających na celu obejście ustawy i czynności pozornych w relacjach wewnętrznych stosunku umownego między stronami na płaszczyźnie prawa prywatnego, co wprost regulują powołane przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, oraz o skutki tych czynności na zewnątrz na płaszczyźnie prawa publicznego w stosunkach prawnych jednej ze stron umowy z organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Skutki tych czynności mają odmienny charakter i są inaczej przez prawo podatkowe uregulowane. Zwrócono na to uwagę w doktrynie prawa finansowego i w bogatym orzecznictwie sądowym (por. R. Mastalski w jego opinii prawnej i T. Michalik, Ustawa o VAT, rok 2000, Komentarz, Warszawa 2002, s. 368).

4. Skarżąca spółka łączy zarzut naruszenia jej wolności i praw konstytucyjnych z wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokami z 26 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1747/00 i z 26 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2813/00. Wyrokami tymi Sąd oddalił skargi skarżącej na decyzje organów podatkowych określające wobec skarżącej zobowiązania z tytułu podatków i usług, w tym kwotę do zwrotu oraz dodatkowe zobowiązania odpowiadające 30% wysokości zawyżania zwrotu podatku. Z ustalonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach jego wyroków stanu faktycznego, wynika, że skarżąca spółka „sztucznie” wykazywała zysk ze sprzedaży nie uwzględniając kosztów rzeczywiście poniesionych. Objęte fakturami akty „sprzedaży” nie miały realnych cech obrotu gospodarczego lecz tylko dokumentowały formalne „przenoszenie” produktu z jednej firmy do drugiej w taki sposób, by skarżąca mogła uzyskać korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego i dotacji oraz zatrzymania kwoty podatku wykazywanego. W ocenie organów podatkowych, faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej dokumentowały umowy sprzedaży pozorne zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe odmówiły realności i racjonalności gospodarczej dokonywanym przez skarżącą transakcjom, przyjmując, w istocie pozorny charakter umów cywilnoprawnych, aby znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował techniczną i ekonomiczną racjonalność dokonywanych transakcji, w szczególności w odniesieniu do „obrotu” partiami polimeru amorficznego i butelkowego między skarżącą spółką i jej kontrahentami, który miał charakter wirtualny, pozwalający na przeprowadzenie szeregu pozornych transakcji kupna-sprzedaży w odniesieniu do tej samej partii towaru. Istota tych działań – według ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego – sprowadzała się wyłącznie do „sztucznego” wykreowania wysokiego podatku naliczonego i, przy wykorzystaniu istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej, wykorzystaniu ich dla celów innych niż te, które legły u podstaw wprowadzonej regulacji.

5. Przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Utrata mocy obowiązującej wskazanych przepisów jest równoznaczna z uchyleniem z dniem 1 maja 2004 r. opartego na nich upoważnienia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, czy nowa ustawa o podatku od towarów i usług zawiera analogiczne upoważnienie, jest zagadnieniem wykraczającym poza ramy niniejszego postępowania.

Orzekanie o zgodności z Konstytucją uchylonych przepisów jest dopuszczalne w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, wtedy, gdy zakwestionowane przepisy – mimo ich uchylenia – mogą być nadal stosowane na podstawie normy intertemporalnej miarodajnej dla danej kwestii (zob. np. wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5). Po drugie, wówczas, gdy wydanie orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw (art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). Obecnie obowiązująca ustawa nie zawiera przepisu, który przewidywałby dalsze stosowanie rozporządzeń Ministra Finansów wydanych na podstawie upoważnień zawartych w uchylonej ustawie.

6. Z dokonanych ustaleń faktycznych, będących podstawą wniosków prawnych wywodzonych przez skarżącą spółkę w rozpatrywanych skargach wynika, że w zawieranych swobodnie i świadomie przez skarżącą z jej kontrahentami, nie kwestionowanych przez nich umowach kupna sprzedaży (w zakresie objętym przedmiotową sprawą) chodziło o skutek w sferze podatkowej: osiągnięcie stanu nie podlegania obowiązkowi podatkowemu, podlegania temu obowiązkowi w wysokości niższej, niż ta która z czynnością rzeczywiście dokonywaną się wiąże i w dodatku uzyskanie prawa do dotacji. Podstawą prawną orzeczeń organów skarbowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego były zaskarżone przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w ich kontekście odnoszącym się do powołanego w nich art. 83 kodeksu cywilnego, tj. w odniesieniu do prawnopodatkowych skutków czynności pozorowanych jako jednej z form obejścia prawa podatkowego w rozumieniu organów podatkowych i orzecznictwa NSA.

7. Rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie obowiązku podatkowego skarżącej w przedmiotowych sprawach w świetle przepisów § 54 ust 4 pkt 5 lit. c oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanych w skardze rozporządzeń Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. i z 22 grudnia 1999 r., nie dotyczyły skutków prawnych czynności sprzecznych z ustawą w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego. Ta część regulacji zaskarżonych przepisów nie może być więc przedmiotem skutecznej skargi konstytucyjnej skarżącej w rozpatrywanej sprawie i postępowanie w części dotyczącej odesłania w zaskarżonych przepisach rozporządzenia do art. 58 k.c. podlegać musi na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym umorzeniu.

8. Przepisem art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) sformułowana została norma ogólna prawa podatkowego służąca badaniu oświadczenia woli na gruncie prawa podatkowego oraz określaniu na gruncie tego prawa skutków prawnych oświadczenia przy czynnościach pozornych. Brzmi ona:

„Art. 24a § 1 Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiast stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2 Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej”

Przepisem art. 24b powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa dokonano równocześnie próby sformułowania klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego brzmieniu:

„Art. 24b § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

§ 2. Jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych”.

9. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) w wyniku wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznika Praw Obywatelskich orzeczono, iż art. 24b § 1 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Oceniając zakwestionowaną regulację w świetle wymogów wynikających z art. 2 w zw. z art. 217, a dotyczących należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów, Trybunał stwierdził wówczas, iż „nie może być ona uznana za spełniającą standardy konstytucyjne. Zasadnicze zastrzeżenia budzi sposób ujęcia, zawartych w art. 24b § 1 ordynacji podatkowej, przesłanek legitymujących organy podatkowe do odmowy uwzględnienia skutków podatkowych określonych czynności prawnych. Zarówno stanowisko Ministra Finansów, jak i Prokuratora Generalnego jednoznacznie stwierdza, że kwestionowany przepis konstruuje rodzaj klauzuli generalnej. Nie można jednak zgodzić się z prezentowaną przez uczestników postępowania oceną owej klauzuli, zwłaszcza w świetle wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Konstytucyjnego, w których wskazywano już na kryteria dopuszczalności posługiwania się tego rodzaju klauzulami. Kryteria te funkcjonalnie związane są z dążeniem do osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie danego przepisu”.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał swój wcześniej wyrażony pogląd, że „zagrożenia takiej przewidywalności upatrywać można w trzech czynnikach. Po pierwsze, gdy przesłanki rozumienia (interpretacji) danego zwrotu niedookreślonego determinowane są elementami subiektywnymi. Im większe pole do zindywidualizowanej interpretacji danego pojęcia, tym większa też groźba nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jego podstawie. Po drugie, wykorzystywaniu zwrotów niedookreślonych powinna towarzyszyć konieczność nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa). Po trzecie wreszcie, konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co prowadzić może w konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów”. Odnosząc powyższe zastrzeżenia do treści art. 24b § 1 ordynacji podatkowej Trybunał stwierdził, że „z tego punktu widzenia analizowana regulacja budzi zasadnicze wątpliwości i zastrzeżenia. Zwrot w rodzaju <nie można było oczekiwać>, <inne istotne korzyści>, <korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania> zdecydowanie nie pozwalają na przyjęcie, że ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita i ścisła” oraz, że „z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących”.

Trybunał stwierdził równocześnie, że „dla zwalczania zjawiska obejścia prawa nie jest wykluczone posługiwanie się mechanizmem normy ogólnej, natomiast powinna ona być uregulowana zgodnie z wymogami Konstytucji.

Odnosząc się do zakresu obowiązywania przepisu art. 24b § 2 Trybunał wyraził pogląd: „Natomiast zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art. 24b, jeżeli dokonanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia <odpowiednia> jest inna czynność prawna – skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności. Norma ta adresowana jest nie tylko do organów podatkowych, ale i do samych podatników (jeżeli dokonują samoobliczenia podatku). Istotne jest to, że norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego (którym nie zawsze jest czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego), a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie” (wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03).

10. O czynnościach pozornych w prawie cywilnym stanowi przepis art. 83 § 1 k.c. Zgodnie z nim nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność ocenia się według właściwości tej czynności. Powyższej definicji nie sposób zastosować wprost do oceny skutków zachowań na gruncie prawnopodatkowym, zwłaszcza w przypadku podatku od towarów i usług, gdzie większość czynności ma nie tylko substrat konsensualny, ale również – nawet przede wszystkim – substrat realny (na przykład wydanie towaru, wystawienie faktury, etc.).

W pewnym uogólnieniu można jednak stwierdzić, że czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności, względem których podatnik jedynie dokonał pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte „zwiastuny” tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści. Czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy też zaprezentowana przez podejmującego tę czynność. W piśmiennictwie wskazuje się, że w przypadku pozorności czynności stron udają dokonanie tej czynności (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] Glosa nr 2/110/04, s. 28).

W doktrynie wskazuje się, że „pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie”. W piśmiennictwie cywilistycznym wskazuje się, że w praktyce podatkowej często występuje pomieszanie tych pojęć, gdy wskazuje się na dokonanie czynności pozornych w celu obejścia prawa podatkowego (por. W. Wąsowicz, Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1999/1, s. 86, M. Safjan [w:] Kodeks Cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1997, t. I, s. 153, S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza, Warszawa 1999, s. 188).

Porównując niektóre instytucje prawa podatkowego z regulacjami prawa cywilnego można wskazać tu wiele punktów wspólnych. Podstawowej przyczyny tych powiązań należy upatrywać w fakcie, że przedmiot prawa podatkowego generalnie związany jest ze zjawiskami ze sfery obrotu gospodarczego, która realizowana jest przy wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych.

Obie dziedziny prawa dzieli jednak wiele zasadniczych różnic. Przede wszystkim wynikają one stąd, że stosunki cywilnoprawne oparte są na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron podczas gdy stosunki pomiędzy podatnikiem a państwem na gruncie prawa podatkowego wynikają z przebiegu zjawisk realnych i oparte są na władztwie i podporządkowaniu. Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca i organ stosujący prawo obowiązany jest oceniać charakter danych czynności wyłącznie w taki sposób jaki stanowi ustawa podatkowa. Skutki powstania obowiązku podatkowego są w zasadzie nieodwracalne.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że odmawiając respektowania na gruncie prawa podatkowego mocy wiążącej kwalifikacji danej czynności wynikającej z innej gałęzi prawa i kwalifikując je zgodnie z regulacjami ustawy podatkowej czyni się to właśnie w imię realizmu prawa podatkowego. Realizm prawa podatkowego stanowi tu w istocie instrument zwalczania unikania przez podatników opodatkowania poprzez działania pozorne przy wykorzystaniu instytucji innych gałęzi prawa, wbrew rzeczywistej treści regulowanych przez nie, a podlegających opodatkowaniu stosunków gospodarczych (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, s. 99, H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9, s. 4).

11. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że podstawą skarg konstytucyjnych skarżącej w rozpatrywanej sprawie był zarzut niekonstytucyjności przepisów § 54 ust. 4, § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. i z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez wadliwe rozumienie przez organy podatkowe i sąd administracyjny użytego tam pojęcia: „czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego” i wadliwą – zdaniem skarżącej – wykładnię art. 83 k.c. przez NSA orzekający w sprawach skarżącej.

Jak to wynika jednak ze skarg i cytowanych tam ustaleń faktycznych i prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanych na wstępie, kwestionowanych jego wyrokach z 26 września 2001 r., wyroki te zapadły po wykazaniu przez organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny, że po stronie skarżącej, w transakcjach, których postępowanie dotyczy, zachowana została jedynie zewnętrzna postać sprzedaży, iż nie została zachowana natura i treść ekonomiczna instytucji sprzedaży w rzeczywistym obrocie gospodarczym a strony umów w istocie celu gospodarczego – jaki z istotą sprzedaży w obrocie gospodarczym się łączy – nie osiągnęły. Sprzedaż zarobkowa nie została dokonana, a pozorowano „uzewnętrznienia” działania, których istoty ekonomicznej nie było. Nie była to sprzedaż a jedynie udawanie sprzedaży dla uzyskania przywilejów podatkowych przysługujących zakładom pracy chronionej bez zaistnienia podstawy faktycznej do korzystania z tych przywilejów.

12. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o identycznym brzmieniu co § 54 ust. 4 i § 50 ust. 4 rozpatrywanych w niniejszej sprawie rozporządzeń, był już przedmiotem badania jego konstytucyjności przez Trybunał w sprawie SK 16/00. Wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. Trybunał orzekł wówczas, że powołany przepis jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Przedstawiona wówczas przez Trybunał argumentacja odnoszącą się do pkt 2 § 54 ust. 4 rozporządzenia zachowała swą aktualność przy badaniu kwestii zgodności z Konstytucją przepisów ust. 4 pkt 5 lit. c obecnie rozpatrywanej przez Trybunał skargi w sprawie konstytucyjności przesłanek stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego podatnikowi. Trybunał Konstytucyjny przypomina też, że do problemu pozorności czynności prawnych i ich skutków w sferze podatkowej odniósł się też Trybunał w swym powołanym wcześniej orzeczeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 przy rozpatrywaniu ustawowej regulacji „obejścia prawa” w rozumieniu art. 24b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Stwierdzając wówczas niezgodność art. 24b § 1 z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 24b § 2 tej ustawy wyraził pogląd, że „zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art. 24b, jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia „odpowiednia” jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej” i, że „norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisywanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynność prawa w rozumieniu prawa cywilnego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie” (por. wyrok TK z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03).

Teza powyższa, sformułowana przez Trybunał przy analizowaniu ustawowych podstaw oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego, zachowuje swą aktualność także dla wyjaśnienia podniesionego w skargach skarżącej problemu pojęć „czynności, do którym mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego”.

13. Trybunał Konstytucyjny stwierdza w konsekwencji, że:

zarzuty skarżącej nie mają związku z przywoływanym w nich przepisem art. 58 k.c., na który powołują się (obok art. 83 k.c.) przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c zaskarżonych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niekorzystne dla skarżącej orzeczenia organów skarbowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą oceny działań skarżącej jako czynności pozornych ukrywających istotną treść czynności gospodarczych skarżącej, do czego odnosić się mógł wyłącznie powoływany w zaskarżonych przepisach rozporządzeń przepis art. 83 k.c. W tej części zarzut skarżącej w zakresie dotyczącym art. 58 k.c. wykracza poza konstytucyjne i ustawowo określone dopuszczalne granice skargi i postępowanie w tej części podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia,

rozpatrywane skargi dotyczą w istocie kwestionowanej przez skarżącą wykładni słów „czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego” oraz opartej na tej wykładni praktyki stosowania przepisów § 54 i § 50 zaskarżonych rozporządzeń Ministra Finansów przez podatkowe organy orzekające oraz Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 83 k.c. Skarżąca odniosła bowiem w rzeczywistości swe zarzuty do zastosowania w jej sprawach przepisu art. 83 k.c. Podnoszone przez skarżącą wątpliwości, co do konstytucyjności podstaw orzekania przez organy podatkowe i sądy w sprawach oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w prawie podatkowym – w tym także w podatku od towarów i usług – zostały przez Trybunał Konstytucyjny wyjaśnione w wyrokach z 11 grudnia 2001 r. w sprawie SK 16/00 oraz z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03. I w tym zakresie postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy wobec zbędności wydania orzeczenia.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny orzekł, jak w sentencji postanowienia.