1. W skardze konstytucyjnej z 24 kwietnia 2006 r. skarżąca Anna Kultys (dalej: skarżąca) wniosła o stwierdzenie niezgodności:
a) art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r.
Nr 41, poz. 399; dalej: u.p.c.c.) oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr
42, poz. 369, ze zm.; dalej: prawo o notariacie) z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz z art. 32 Konstytucji;
b) art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej:
ordynacja podatkowa) w zakresie, w jakim przepisy te czynią notariusza płatnikiem podatków zobowiązanym do obliczenia, pobrania
i wpłacenia podatków na podstawie wyżej powołanych przepisów, a ponadto odpowiedzialnym całym swym majątkiem za niepobrane
podatki, z art. 2, art. 21 ust. 1 oraz z art. 18 Konstytucji.
1.1. Skargę wniesiono na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Urząd Skarbowy) z 26 marca 2003 r. (nr US-25/023/430/6/P/2003) ustalona
została odpowiedzialność skarżącej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobrany podatek od umowy sprzedaży
nieruchomości zawartej przez osoby trzecie, objętej aktem notarialnym sporządzonym przez skarżącą jako notariusza.
Urząd Skarbowy przyjął, że wyliczenie wysokości podatku od tej umowy dokonane przez skarżącą było nieprawidłowe (tj. zaniżone)
w świetle obowiązujących przepisów i obciążył ją obowiązkiem zapłaty niepobranego podatku.
Decyzją z 16 czerwca 2003 r. (nr IS.Ra.WP/4307-A/1/PCC/2/76/03) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w
Radomiu, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 26 marca 2003 r. Wniesiona przez skarżącą skarga do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie została oddalona wyrokiem z 14 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 1855/03). Skarga kasacyjna od
powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego również została oddalona wyrokiem z 6 października 2005 r. (sygn. akt
FSK 2348/04).
Skarżąca wskazała, że podstawą zaskarżonego orzeczenia były m.in. art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3b u.p.c.c. oraz art. 30 ordynacji
podatkowej.
1.2. Uzasadnienie skargi konstytucyjnej.
Przedmiotem zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze konstytucyjnej w jej pierwotnym brzmieniu jest wynikające z zakwestionowanych
przepisów nałożenie na notariusza funkcji płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego
(art. 10 ust. 2 u.p.c.c., art. 7 § 1 prawa o notariacie) i związana z tym odpowiedzialność płatnika całym majątkiem za podatek
niepobrany (art. 30 § 1 i 3 ordynacji podatkowej).
Uzasadniając skargę konstytucyjną, skarżąca – po przedstawieniu tła historycznego rozwiązań odnoszących się do kształtowania
obowiązków notariuszy w zakresie pobierania podatków – stwierdziła, że nakazanie notariuszowi jako prywatnej osobie wykonywania
bez jego zgody funkcji państwa w zakresie obliczania, pobierania od podatników podatków i wpłacania ich we właściwym terminie
narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego. Ponadto regulacja taka znacznie ogranicza prawa i wolności notariuszy jako
grupy zawodowej, przeczy wymogowi dostatecznej określoności regulacji ustawowej oraz narusza zasadę równości wobec prawa,
równego traktowania obywateli wobec prawa oraz konstytucyjny zakaz dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym, a tym
samym jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji.
Zaskarżony art. 30 § 1 i 3 ordynacji podatkowej, nakładający na notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych
odpowiedzialność całym majątkiem wspólnym jego i małżonka za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości
niższej od należnej, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasadę ochrony własności notariusza
i jego małżonka (art. 21 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadę ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji).
1.3. Zarządzeniem sędziego TK z 10 października 2006 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej
dotyczących: wymogu wskazania konstytucyjnych praw i wolności naruszonych przez zaskarżone normy prawne, wymogu zakwestionowania
w skardze takich przepisów, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, a także
doprecyzowania, czy skarżąca wnosi o zbadanie konstytucyjności art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym,
czy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.).
W odpowiedzi na zarządzenie sędziego TK, w piśmie z 24 października 2006 r. uzupełniającym skargę konstytucyjną (dalej: pismo
uzupełniające), skarżąca wskazała, że konstytucyjne prawa i wolności naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy to:
prawo do równego traktowania w życiu społecznym i gospodarczym i zakaz dyskryminacji, prawo do ochrony własności, wolność
wykonywania zawodu, zakaz pracy przymusowej, równość wobec prawa, zasada proporcjonalności i zasada demokratycznego państwa
prawnego. Skarżąca jako dodatkowe wzorce kontroli konstytucyjności zakwestionowanych przepisów wskazała art. 64 ust. 2 i 3,
art. 20 w związku z art. 32, art. 65 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji.
Uzasadniając zarzut niezgodności zakwestionowanych przepisów z art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji, skarżąca stwierdziła,
że na notariuszy (jako grupę zawodową) nałożono obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za prawidłowe opodatkowanie zdarzeń
prawnych, przy których notariusz tylko uczestniczy, wykonując czynności w żaden sposób niewpływające na powstanie zobowiązania
podatkowego i jego wysokość. Notariusz nie jest przygotowany do roli eksperta podatkowego, lecz mimo to jest zmuszony do podejmowania
„bardzo trudnych i niezwykle ryzykownych” (z uwagi na brak precyzji prawa podatkowego i dowolność jego wykładni przez organy
skarbowe) decyzji z zakresu prawa podatkowego. Ze względu na to, że obowiązek taki dotyczy tylko notariuszy, oznacza on ich
dyskryminację i narusza prawo do równego traktowania w życiu gospodarczym (art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji).
Przypisanie notariuszowi funkcji płatnika podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego wymusza na nim ubezpieczenie
się od odpowiedzialności za nie swoje zobowiązania, jeżeli zaś ubezpieczenie nie obejmuje danej transakcji (ze względu na
dużą wartość podatku) – zapłacenie części odszkodowania jako wkładu własnego. Mienie notariusza ulega w ten sposób uszczupleniu,
co, w ocenie skarżącej, narusza własność notariusza i jest niezgodne z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji.
Uzależnienie sporządzania umów sprzedaży i darowizny od obliczenia, poboru i odprowadzenia podatków – zdaniem skarżącej –
narusza również wolność wykonywania zawodu (art. 65 ust. 1 Konstytucji), ponieważ uchylenie się od dokonania powyższych czynności
jest zagrożone sankcją karną. W jej ocenie, „nie można swobodnie wykonywać zawodu notariusza i dokonywać czynności notarialnych
nie narażając się na odpowiedzialność karną, co jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 65 ust. 1 Konstytucji”. Ponadto, notariusz
jako płatnik musi stosować niejasne, niespójne i wieloznaczne przepisy podatkowe, co – z uwagi na odpowiedzialność majątkową
notariuszy – rodzi stan niepewności co do skutków finansowych dokonania odmiennej ich wykładni niż tej, którą dokonują organy
podatkowe.
Skarżąca wskazuje również, że za wykonywanie funkcji płatnika notariusz nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, wbrew zasadzie
wyrażonej w art. 65 ust. 3 Konstytucji, lecz ponosi związane z tym koszty i „pracę tę, narzuconą mu przez państwo, wykonuje
pod przymusem, tj. pod groźbą kary grzywny i pozbawienia wolności”. Wymuszanie na notariuszu takiej pracy jest, w ocenie skarżącej,
„niezgodne z art. 65 ust. 2 i 4 Konstytucji w związku z art. 4 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka”.
Naruszenia zasady równości wobec prawa skarżąca upatruje w zróżnicowaniu sytuacji płatnika (tu: notariusza) i inkasenta. Podczas
gdy ten pierwszy ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem nie tylko za podatek pobrany a niewpłacony, lecz także za podatek
niepobrany, inkasent odpowiada tylko za podatek pobrany a niewpłacony. Tymczasem zakres obowiązków jednych i drugich, wynikający
z art. 8 i art. 9 ordynacji podatkowej, jest taki sam.
Zdaniem skarżącej, zakwestionowane przepisy pozostają w kolizji także z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji)
i zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), ponieważ przypisanie notariuszom funkcji płatnika podatku
od czynności cywilnoprawnych nie jest konieczne dla bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska,
zdrowia, moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Skarżąca stwierdza zatem, że „nałożone na notariusza obowiązki
podatkowe dotyczące innych osób”, a przede wszystkim zakres odpowiedzialności za ich wykonanie, wykraczają poza dopuszczalną
konstytucyjnie ingerencję we wskazane w skardze prawa i wolności. Przepisy wprowadzające odpowiedzialność majątkową notariusza
za zobowiązania podatkowe osób trzecich nie służą bowiem ochronie interesu publicznego ani nie pozostają w proporcji do nałożonych
ciężarów. W ocenie skarżącej, ingerencja państwa w działalność i status notariuszy jest tym samym nadmierna i koliduje z usprawiedliwionym
interesem tej grupy zawodowej, przez co jest sprzeczna z zasadami określonymi w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji.
Skarżąca w odpowiedzi na zarządzenie sędziego TK wskazała ponadto, że art. 7 § 1 prawa o notariacie stanowił niesamodzielną
podstawę nałożenia na notariusza obowiązków płatnika, odsyłającą do innych przepisów (w tym wypadku do art. 10 ust. 2 pkt
1 u.p.c.c.). Zdaniem skarżącej, art. 10 ust. 3b u.p.c.c. stanowił podstawę wydania ostatecznego orzeczenia, mimo jego niepowołania
w tym orzeczeniu, „w zakresie w jakim wymusza na notariuszu jako płatniku obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu bez
żadnego wynagrodzenia, a więc pod przymusem, odpisu aktu notarialnego jako czynności notarialnej”. Art. 30 § 3 ordynacji podatkowej
stanowił zaś bezpośrednią podstawę prawną odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku.
Skarżąca wskazała ponadto, że w skardze konstytucyjnej wnosi o zbadanie przez TK przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu
nadanym im ustawą zmieniającą z 2002 r.
1.4. Postanowieniem z 24 stycznia 2008 r. (sygn. Ts 98/06, OTK ZU nr 3/B/2008, poz. 92) Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania
dalszego biegu skardze konstytucyjnej „w zakresie art. 10 ust. 2 i ust. 3b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych (...), art. 7 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (...) oraz art. 30 § 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność płatnika za podatek pobrany
a niewpłacony i art. 30 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim odnoszą
się do odpowiedzialności inkasenta oraz odpowiedzialności za podatek pobrany a niewpłacony”.
W odniesieniu do zaskarżonych art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spośród zawartych
w tych przepisach norm prawnych tylko norma nakładająca na płatnika odpowiedzialność całym majątkiem za podatek niepobrany
– na podstawie decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej – stanowiła podstawę wydania ostatecznego orzeczenia i tylko w
tym zakresie przepisy te mogą zostać poddane kontroli konstytucyjności w postępowaniu skargowym. Skarżąca występowała bowiem w postępowaniu w funkcji płatnika (a nie inkasenta), a przedmiot postępowania dotyczył jej odpowiedzialności
z tytułu podatku niepobranego (nie zaś pobranego i niewpłaconego).
Ponadto Trybunał Konstytucyjny uznał, że zaskarżony art. 10 ust. 3b u.p.c.c. nie stanowił podstawy wydania ostatecznego orzeczenia
naruszającego konstytucyjne prawa skarżącej.
Trybunał Konstytucyjny odmówił także nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie, w jakim dotyczyła zgodności
art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 7 § 1 prawa o notariacie.
Za oczywiście bezzasadne zostały uznane zarzuty dotyczące wolności wykonywania zawodu oraz zakazu pracy przymusowej.
2. Marszałek Sejmu w piśmie z 9 czerwca 2009 r. zajął w imieniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej stanowisko w sprawie, wnosząc
o stwierdzenie, że art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewidują odpowiedzialność płatnika za podatek
niepobrany, jak również czynią go odpowiedzialnym całym swoim majątkiem za niepobrane podatki, są zgodne z art. 2, art. 18,
art. 20 w związku z art. 32, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 i 3, art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 2-4 Konstytucji.
2.1. Uzasadniając stanowisko w zakresie zgodności zakwestionowanych przepisów z art. 21 ust. 1 Konstytucji, Marszałek Sejmu
zauważył, że nałożenie na notariusza jako płatnika odpowiedzialności majątkowej nie jest przypadkiem bezpośredniego naruszenia
prawa własności przez podatek, ale odpowiedzialnością majątkową za zobowiązania podatkowe wynikającą z wykonywania funkcji
płatnika. W ocenie Marszałka, nie chodzi tu zatem o naruszenie prawa własności, dla którego art. 21 ust. 1 Konstytucji byłby
adekwatnym wzorcem, ale o odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Marszałek Sejmu wskazał, że różnica między tymi sytuacjami
polega na tym, iż nałożenie podatku to obiektywne i bezwzględne pozbawienie własności. Odpowiedzialność natomiast ma charakter
względny i można się od niej uchylić na podstawie obowiązujących przepisów. Zdaniem Marszałka Sejmu, należy przyjąć, że jeśli
odpowiedzialność notariusza byłaby automatyczna i bezwarunkowa, a notariusz w uzasadnionych wypadkach nie mógłby się od niej
uchylić, to byłoby to równoznaczne z naruszeniem zasad państwa prawnego. W ten sposób problem przenosi się z zagadnienia naruszenia
prawa własności na naruszenie zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).
Zdaniem Marszałka Sejmu, standard demokratycznego państwa prawnego jest zachowany, jeśli ochrona przed nieuzasadnioną odpowiedzialnością
w ramach obowiązującego prawa istnieje, jest realna i wystarczająca. Przed analizą tej kwestii należy, zdaniem Marszałka,
rozważyć, czy notariuszowi można i należy powierzyć obowiązki, które mogą stać się podstawą takiej odpowiedzialności. W tym
kontekście Marszałek Sejmu stwierdził, że notariusz pełni funkcje publiczne, które wynikają z samej instytucji notariatu,
pozycji notariusza oraz zakresu jego obowiązków. Notariusz jest osobą pełniącą funkcje pomocnicze w stosunku do organów wymiaru
sprawiedliwości oraz osobą zaufania publicznego. Notariusz jest powołany do pełnienia funkcji związanych z zabezpieczeniem
pewności obrotu prawnego (określa się to jako sprawowanie „prewencyjnego wymiaru sprawiedliwości”), wykonuje także wiele innych
czynności o charakterze urzędowym.
Odpowiedzialność za dokonywane czynności jest, w ocenie Marszałka Sejmu, istotą działalności notariusza. Notariusz jest bowiem
gwarantem prawidłowości wykonywanych czynności prawnych i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność. Klienci notariusza dlatego
powierzają mu wykonanie czynności wchodzących w skład wykonywanego przezeń zawodu, że daje on gwarancję prawidłowości dokonanych
czynności, a tym samym daje im ochronę – w tym także majątkową – w zakresie prawa własności.
Marszałek Sejmu wskazał, że przepisy prawne ustanawiają odpowiedzialność notariusza za dwojakiego rodzaju stosunki prawne:
cywilnoprawne i prawnopodatkowe (te ostatnie realizowane w ramach nałożonej ustawowo funkcji płatnika). W skardze nie zakwestionowano
odpowiedzialności za ukształtowanie przez notariusza stosunków cywilnoprawnych, a jedynie za wymiar płatniczy odnoszący się
do stosunku prawnopodatkowego. Tymczasem, jak podkreśla Marszałek Sejmu, w jednym i w drugim wypadku może dojść do naruszenia
prawa własności w podobny sposób. Orzeczenie sądu powszechnego w sprawach cywilnych może przypisać odpowiedzialność, a w sprawach
podatkowych wyrok sądu administracyjnego może utrzymać w mocy odpowiedzialność notariusza za ukształtowany przez niego stosunek
prawny. W ocenie Marszałka Sejmu, powstaje pytanie, czy zasadne jest kwestionowanie przez notariusza jego odpowiedzialności
prawnopodatkowej przy niekwestionowaniu odpowiedzialności cywilnoprawnej, choć w obu tych sferach może on przyczynić się do
powstania takiej odpowiedzialności, wskutek czego może dojść do naruszenia jego własności.
W ocenie Marszałka Sejmu, skarżący dzieli stosunki prawne na takie, za które notariusz może i powinien ponosić odpowiedzialność
(tj. cywilnoprawne) i takie, za które nie chce on ponosić odpowiedzialności, uważając, że taka odpowiedzialność jest niezgodna
z Konstytucją. Tymczasem w sferze usług prawnych nie można bez dostatecznego uzasadnienia wyłączać stosunków prawnych z odpowiedzialności.
Marszałek podkreślił, że system prawa stanowi całość, w związku z czym specjalizacja zawodowa w ramach różnych gałęzi prawa
nie może stanowić uzasadnienia wyłączenia odpowiedzialności. Nie można oddzielić stosunku prawnopodatkowego od innych działów
prawa, ponieważ jest on uwarunkowany przedmiotem opodatkowania, który jest unormowany w określonym dziale.
Marszałek wskazał jako przykład, że doradca podatkowy nie może uchylać się od odpowiedzialności, twierdząc, że zna się tylko
na przepisach prawa podatkowego. Jego odpowiedzialność obejmuje wszystkie działy prawa. Od interpretacji przepisów podatkowych
nie powinien się uchylać także notariusz, tym bardziej, że ogranicza się ona do zaledwie dwóch tytułów podatkowych – podatku
od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Pozycja zawodowa notariusza jest bardzo wysoka. Przygotowanie
zawodowe notariusza wiąże się z długoletnią aplikacją. Klient notariusza może zatem oczekiwać kompleksowej obsługi prawnej
i gwarancji obejmujących zarówno prawo cywilne, jak i prawo podatkowe. W tym kontekście Marszałek przypomniał, że zgodnie
z art. 80 § 2 prawa o notariacie przy dokonywaniu czynności notarialnych notariusz jest obowiązany czuwać nad należytym zabezpieczeniem
praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może wywoływać skutki prawne. Ponadto § 3 tego
artykułu stanowi, że notariusz jest obowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności notarialnej.
Zakres obowiązków notariusza jest taki sam w stosunku do osób, od których uzyskuje on wynagrodzenie, jak i wobec podmiotów,
które nie uiszczają na jego rzecz jakiegokolwiek świadczenia. Marszałek Sejmu zwrócił uwagę, że klienci notariusza niejednokrotnie
uzależniają dokonanie czynności prawnej od jej konsekwencji podatkowych. Połączenie obowiązków i kompetencji w zakresie prawa
cywilnego i podatkowego jest zatem u notariuszy w pełni zasadne.
W ocenie Marszałka Sejmu, powierzenie wymiaru i poboru podatku u notariusza jest w pełni uzasadnione prakseologicznie. Z punktu
widzenia zasad podatkowych (w szczególności ze względu na miejsce i koszty poboru), jego zdaniem, „trudno znaleźć lepsze umiejscowienie
tych czynności w systemie prawno-organizacyjnym opodatkowania. Notariusz, wykonując w części służbę publiczną, może i powinien
dokonywać wymiaru, poboru i odprowadzania podatków, które znalazły się w jego kompetencji”.
2.2. Odnosząc się do kwestii, czy notariusz posiada właściwą ochronę prawną przed nieuzasadnioną odpowiedzialnością, Marszałek
Sejmu wskazał, że pierwszym elementem tej ochrony jest wykształcenie notariusza i odbyta przez niego aplikacja, umożliwiająca
poznanie problematyki podatkowej. Ponadto, odpowiedzialność notariusza nie jest nadmierna i nie narusza zasady proporcjonalności,
gdyż jest wyłączona w zakresie, w jakim za nieprawidłowy wymiar podatku odpowiada sam podatnik (art. 30 § 5 ordynacji podatkowej).
Marszałek Sejmu wskazał także, że łatwo rozdzielić czynności, za które odpowiedzialność dotyczącą podatku ponosi notariusz
i podatnik: „notariusz odpowiada za to, co mógł i powinien był wiedzieć. Zadaniem podatnika jest (…) dostarczenie pełnej informacji
o stanie faktycznym”. Dokonanie wykładni prawa jest jego zwykłą zawodową czynnością. Ewentualne niejasności powstające przy
przekazywaniu informacji można wyjaśnić w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w sprawie odpowiedzialności
notariusza. W zakresie wątpliwości, jakie powstają przy pozyskiwaniu informacji od podatnika, notariusz jest w takiej samej
sytuacji jak każdy inny prawnik świadczący usługi w tym zakresie – adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy. Również oni
ponoszą odpowiedzialność za szczególną staranność przy wykonywaniu swojego zawodu.
Kolejne elementy ochrony przed nieuzasadnioną odpowiedzialnością notariusza, jakie wskazał Marszałek Sejmu, to: możliwość
pozyskania interpretacji prawa podatkowego (art. 14a i n. ordynacji podatkowej), skorzystanie z opinii doradcy podatkowego,
możliwość ubezpieczenia się notariusza od skutków błędnych decyzji (co może znacząco pomóc w spłacie nieprawidłowo obliczonych
przez niego zobowiązań). Marszałek wskazał też na możliwość wystąpienia o umorzenie zaległości podatkowej (art. 67a i n. ordynacji
podatkowej) – organ podatkowy może decyzją umorzyć zobowiązanie płatnika. Sprawa jest rozpatrywana w dwóch instancjach administracyjnych,
a nadto istnieje możliwość zaskarżenia wydanych w tej kwestii decyzji do sądów administracyjnych.
Marszałek Sejmu wskazał, że przeciwko powierzeniu notariuszom funkcji płatnika przemawiać może to, iż notariusz jest podmiotem
wykonującym zawód prawniczy, świadczącym usługi we własnej kancelarii i na własny rachunek. Za dokonane czynności notarialne
przysługuje mu wynagrodzenie określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej
właściwe dla danej czynności (art. 5 § 1 prawa o notariacie). Notariusz nie uzyskuje zatem wynagrodzenia z budżetu państwa,
lecz od stron czynności notarialnej, a jego wysokość podlega ograniczonej swobodzie kontraktowej. Gdyby jednak notariusze
mieli swobodę kontraktową w ramach stosunków z klientami, to nie można by zakładać, że podwyższona taksa notarialna w ramach
swobody umów miałaby służyć pokryciu należności z tytułu błędów w wymiarze płatniczym. W ocenie Marszałka Sejmu, „nie można
bowiem przyjmować, że istnieje zależność między ryzykiem popełnienia błędu przez notariusza a wysokością wynagrodzenia”. Prowadziłoby
to do wniosku, „że klienci notariusza płacą za jego błędy jako płatnika, czego nie da się uzasadnić na żadnej płaszczyźnie”.
Marszałek, biorąc pod uwagę wskazane argumenty, stwierdził, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie zasługuje na uwzględnienie,
gdyż nie narusza żadnego ze wskazanych wzorców konstytucyjnych. Notariusz jest (a przynajmniej powinien być) dobrze przygotowanym
do wypełniana roli płatnika prawnikiem, istniejący zaś system ochrony prawnej pozwala – w uzasadnionych wypadkach – uchylić
odpowiedzialność notariusza za czynności wykonywane w charakterze płatnika.
3. W piśmie z 19 marca 2010 r. Prokurator Generalny zajął stanowisko, że art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w zakresie,
w jakim ustala odpowiedzialność płatnika całym majątkiem za niepobrany podatek na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej
płatnika, jest zgodny z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, z art. 65 ust. 1 i nie jest
niezgodny z art. 65 ust. 2 i 4, art. 18 oraz z art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji.
3.1. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej, Prokurator Generalny przywołał orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego
dotyczące statusu prawnego notariusza (wyroki: z 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 101; z 26 marca
2008 r., sygn. K 4/07, OTK ZU nr 2/A/2008, poz. 28; postanowienie z 17 grudnia 2008 r., sygn. Ts 255/07, OTK ZU nr 6/B/2008,
poz. 233), a także przedstawił status prawny płatnika na gruncie ordynacji podatkowej. W tym kontekście Prokurator Generalny
wskazał, że czynności wykonywane przez płatnika w procesie realizacji zobowiązania podatkowego podatnika – tj. obliczenie
podatku za podatnika, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu – mają charakter
czynności materialno-technicznych i nie wszczynają postępowania podatkowego. Powołując się na doktrynę podatkową, Prokurator
stwierdził, że stosunki prawne łączące płatnika i związek publicznoprawny, na rzecz którego działa, mają charakter zobowiązaniowy.
Płatnik ma obowiązek zachowania się w określony sposób, a organy związku publicznoprawnego mogą określonego zachowania żądać,
a nawet je wymuszać. Zobowiązanie płatnika nie jest zobowiązaniem podatkowym, jako że zobowiązanie podatkowe może wynikać
tylko z obowiązku podatkowego, który może ciążyć wyłącznie na podatniku. Zobowiązanie płatnika jedynie wynika z prawa podatkowego
(zob. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 12). Prokurator podkreślił, że instytucja płatnika jest szeroko stosowana w polskim systemie podatkowym.
Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności płatnika, Prokurator wskazał, że jest ona związana ze skutkami niewykonania (lub
nienależytego wykonania) podstawowych czynności wskazanych w art. 8 ordynacji podatkowej, jakie jest on obowiązany realizować.
W myśl art. 30 § 3 ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za należności z podatku całym swoim majątkiem. Przepis ten kształtuje
odpowiedzialność płatnika jako odpowiedzialność osobistą i majątkową. Odpowiedzialność ta rozciąga się na cały majątek, który
płatnik posiada w momencie jej powstania, jak i na majątek nabyty później – aż do momentu przedawnienia zobowiązania płatnika.
Podstawą egzekwowania odpowiedzialności płatnika może być jedynie decyzja o jego odpowiedzialności. Postępowanie dotyczące
odpowiedzialności płatnika wszczynane jest z urzędu w każdym wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przesłanek
odpowiedzialności. W decyzji organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego bądź podatku pobranego, lecz niewpłaconego.
Skutkiem wykonania przez płatnika decyzji o jego odpowiedzialności za podatek niepobrany od podatnika lub pobrany w wysokości
niższej od należnej jest zaspokojenie roszczenia wierzyciela podatkowego.
Prokurator Generalny wskazał na dwa zasadnicze cele udziału płatnika w obliczeniu i poborze podatku. Pierwszy cel wiąże się
z „odciążeniem” podatnika (podatnik nie musi posiadać specjalistycznej wiedzy w zakresie obliczenia podatku, nie musi inicjować
jakichkolwiek działań w związku z czynnością zapłaty podatku, choć zapłata podatku następuje z jego środków). Drugi cel udziału
płatnika w tych czynnościach podyktowany jest rzetelnością rozliczania się przez podatników z należności podatkowych oraz
z zapobieganiem możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Prokurator stwierdził zatem, że płatnik zabezpiecza
interes wierzyciela podatkowego, związany z jak największą ściągalnością podatków.
3.2. Za podstawowy zarzut niekonstytucyjności zakwestionowanej normy prawnej wskazany w skardze konstytucyjnej Prokurator
uznał zarzut naruszenia przez ustawodawcę zasad ochrony własności oraz zasady proporcjonalności, a także zasady demokratycznego
państwa prawnego (art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji).
Przechodząc do oceny zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli konstytucyjności regulacji przewidującej odpowiedzialność płatnika
całym majątkiem za niedopełnienie obowiązku pobrania podatku na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika,
Prokurator stwierdził, że w istocie prowadzi ona do ograniczenia konstytucyjnego prawa własności przez możliwość uszczuplenia
majątku płatnika w przypadku niewykonania obowiązku pobrania podatku. Ograniczenie to jednak w świetle konstytucyjnych przesłanek
wprowadzania ograniczeń praw i wolności spełnia przesłankę formalną (wymóg zachowania ustawowej formy ograniczenia).
Przed oceną spełnienia materialnych przesłanek ingerencji ustawodawcy we własność Prokurator podkreślił, że ustawodawca w
zakresie prawa daninowego dysponuje znaczną swobodą legislacyjną. Swoboda ta ograniczona jest przepisami Konstytucji oraz
obowiązkiem poszanowania wartości chronionych przez te przepisy. W przypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na
rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją, natomiast jego obalenie wymaga bezspornego wykazania sprzeczności
zachodzącej między kwestionowaną normą prawną a przepisem ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny interweniuje bowiem tylko
wtedy, gdy ustawodawca przekroczył zakres swej swobody regulacyjnej w sposób na tyle drastyczny, że naruszenie konstytucyjnych
zasad jest ewidentne.
Analiza zaskarżonej regulacji z uwzględnieniem otoczenia normatywnego, w jakim ona funkcjonuje, prowadzi – w ocenie Prokuratora
Generalnego – do wniosku, że regulacja ta czyni zadość postulatowi istnienia konieczności wprowadzanego ograniczenia z punktu
widzenia wartości określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Pierwszoplanowym celem zaskarżonej regulacji jest zapewnienie
wykonania obowiązku podatkowego. Zakwestionowane unormowanie jest więc instrumentem prawnym, który ma służyć zapewnieniu skutecznego
poboru podatków od osób, na które podatek ten został nałożony. Tym samym regulacja ta ma na celu ochronę interesu fiskalnego
i porządku finansowego państwa.
Prokurator Generalny stwierdził także, że kwestionowana regulacja ustawowa nie koliduje też z zakazem nadmiernego ograniczania
praw i wolności, wskazaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ustawodawca zagwarantował bowiem płatnikowi właściwą drogę proceduralną,
w ramach której może on w pełni szukać ochrony dla swych praw. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest bowiem
wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, będącego szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. Postępowanie
podatkowe jest dwuinstancyjne i kończy je – w każdej instancji – decyzja podatkowa. Od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje
odwołanie do sądu administracyjnego. Możliwość skorzystania z prawa do sądu powstaje zatem z chwilą wydania decyzji kończącej
postępowanie podatkowe.
W toku postępowania płatnik ma szansę wykazać, że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej określonej w zaskarżonej regulacji.
Taką możliwość stwarza art. 30 § 5 ordynacji podatkowej, przewidujący wyłączenie odpowiedzialności płatnika, gdy odrębne przepisy
stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.
Prokurator Generalny zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej z odpowiedzialnością płatnika opartą na normach zawartych
w art. 30 ordynacji podatkowej nie wiąże się jakikolwiek element sankcji. Odpowiedzialność ta sprowadza się jedynie do restytucji,
czyli umożliwienia odzyskania przez wierzyciela podatkowego należności, których płatnik nie wpłacił we właściwym terminie
pomimo istnienia takiego obowiązku. Płatnik jest zobowiązany tylko do naliczenia i zapłaty – z mocy prawa – odsetek (art.
53 § 3 ordynacji podatkowej) z tytułu nieuregulowanych w terminie przez płatnika podatków lub zaliczek.
Prokurator wskazał, że zapłata zobowiązania przez płatnika zamyka jedynie kwestię rozliczeń między nim a wierzycielem podatkowym,
nie przesądza natomiast kwestii rozliczeń między nim a podatnikiem. W sytuacji, gdy płatnik zapłacił określoną w decyzji o
odpowiedzialności kwotę z własnych środków, a podatnik nie zwrócił kwoty przez niego zapłaconej, może on żądać zwrotu zapłaconej
kwoty w trybie art. 405 k.c. Podatnik uzyskał bowiem bez podstawy prawnej korzyść majątkową (w wysokości kwoty zapłaconego
podatku) kosztem innej osoby, tj. płatnika.
Prokurator Generalny w swoim stanowisku przywołał wyrok z 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 833/99, Lex nr 40695), w którym
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 30 ordynacji podatkowej zasadą jest, iż za podatki (zaliczki) niepobrane
od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik. Płatnik ma zaś roszczenie regresowe w stosunku do
podatnika, dochodzone na drodze postępowania cywilnego. Prokurator wskazał także na wyrażany w doktrynie prawa podatkowego
pogląd, zgodnie z którym płatnik przy dołożeniu staranności może całkowicie wyłączyć swoją odpowiedzialność, a w przypadku
popełnienia błędu w obliczeniu podatku praktycznie ograniczyć ją do kwoty należnych odsetek. Pogląd ten uzasadnia przyjęta
w przepisach ordynacji podatkowej konstrukcja prawna odpowiedzialności płatnika, jak i prawna możliwość dochodzenia zwrotu
kwoty zapłaconej przez płatnika za podatnika. Nie budzi wątpliwości kwestia, że to na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku.
Prokurator Generalny uznał natomiast za chybioną argumentację, wedle której notariusz nie jest w stanie sprostać wskazanym
obowiązkom płatnika ze względu na brak przygotowania zawodowego oraz niejasność przepisów prawa podatkowego. W ocenie Prokuratora,
płatnik nie powinien zasłaniać się nieznajomością prawa ani powoływać się na trudności interpretacyjne z uwagi na wysokie
kwalifikacje, z jakimi wiąże się przystąpienie do wykonywania zawodu notariusza. W tym kontekście Prokurator Generalny wskazał
na: a) warunki, których spełnienie jest konieczne do wykonywania zawodu notariusza wymienione w art. 11 prawa o notariacie,
b) sposób organizacji aplikacji notarialnej (m.in. obejmującej przedmiot prawo finansowe) i egzamin notarialny, w ramach którego
sprawdza się przygotowanie prawnicze osoby przystępującej do egzaminu notarialnego do samodzielnego i należytego wykonywania
zawodu notariusza (w tym wiedzę i umiejętności jej praktycznego zastosowania z zakresu m.in. prawa finansowego oraz warunków
wykonywania zawodu notariusza), c) wymóg stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych wynikający z art. 17 prawa o notariacie
(co oznacza, zdaniem Prokuratora Generalnego, że w toku działalności zawodowej powinien on samodzielnie dokształcać się także
z prawa finansowego).
Prokurator przypomniał, że przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o udzielenie
pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Ponadto wskazał, że płatnik może zwrócić się
do doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008
r. Nr 73, poz. 443, ze zm.) czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie m.in. płatnikom, na ich zlecenie lub na ich
rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, a także, w imieniu m.in. płatników, wykonywanie innych
czynności, takich jak: a) prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych lub udzielanie im pomocy w
tym zakresie, b) sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Prokurator na marginesie
wskazał także, że notariusze korzystają w praktyce z dobrowolnego ubezpieczenia od strat finansowych w związku z pełnieniem
funkcji płatnika świadczeń publicznych.
Biorąc pod uwagę wskazane wyżej argumenty, Prokurator Generalny uznał, że przyjęta przez ustawodawcę w zaskarżonym przepisie
konstrukcja odpowiedzialności płatnika nie wykracza poza granice wyznaczone normami konstytucyjnymi. Ustawodawca, wprowadzając
majątkową odpowiedzialność płatnika, uwzględnił bowiem konieczność poszukiwania racjonalnego kompromisu między interesem publicznym
związanym z potrzebą zapewnienia systematycznego dopływu środków budżetowych a interesem płatnika (notariusza). Z tych względów,
w ocenie Prokuratora Generalnego, zakwestionowana regulacja jest zgodna z art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 w związku
z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
3.3. W odniesieniu do wskazanego przez skarżącą art. 18 Konstytucji Prokurator Generalny stwierdził, że nie może on być uznany
za adekwatny wzorzec kontroli w niniejszej sprawie. Naruszenie art. 18 Konstytucji skarżąca argumentuje tym, że zaskarżona
regulacja czyni notariusza jako płatnika odpowiedzialnym całym majątkiem wspólnym jego i jego małżonka za niepobranie podatku
od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej. Zdaniem Prokuratora, zarzut ten nie znajduje bezpośredniego
odzwierciedlenia w treści zaskarżonej normy. Prokurator wskazał, że w art. 30 § 3 ordynacji podatkowej stwierdzono co prawda,
iż płatnik odpowiada całym swoim majątkiem, lecz przepis ten nie reguluje bezpośrednio odpowiedzialności płatnika pozostającego
w związku małżeńskim. Kwestia ta uregulowana jest w art. 29 § 3 w związku z art. 29 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Przepisy
te nie mogą jednak zostać poddane kontroli konstytucyjności, gdyż nie stanowią przedmiotu zaskarżenia w niniejszej skardze
konstytucyjnej.
3.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji Prokurator Generalny stwierdził, że status
prawny notariusza nie mieści się w zakresie wolności działalności gospodarczej. Wobec tego należy uznać, że zakwestionowana
regulacja nie jest niezgodna z art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji.
3.5. Zarzut naruszenia przez kwestionowaną regulację zasady wolności wyboru i wykonywania zawodu, o której mowa w art. 65
ust. 1 Konstytucji, Prokurator uznał za niezasadny. Podkreślił, że do ograniczenia tej wolności dochodzi wówczas, gdy ustawodawca
uniemożliwia realne wykonywanie określonego zawodu, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Nałożenie na notariusza obowiązku
pełnienia funkcji płatnika jest tylko wyznaczeniem sposobu wykonywania tego zawodu. Funkcja ta jest bowiem powiązana ze statusem
notariusza jako funkcjonariusza publicznego działającego w szczególnej formie organizacyjnej, w celu zapewnienia bezpieczeństwa
obrotu prawnego. Jest to więc funkcja związana z czynnościami notarialnymi, mającymi charakter dokumentów urzędowych, do dokonania
których notariusz jest zobowiązany. Zdaniem Prokuratora Generalnego, zakwestionowana w skardze regulacja jest zgodna z art.
65 ust. 1 Konstytucji.
3.6. W odniesieniu do wskazanych jako wzorce kontroli art. 65 ust. 2 i 4 Konstytucji Prokurator stwierdził, że trudno dopatrzeć
się relacji między nimi a zaskarżonym unormowaniem. Zakaz pracy przymusowej wynikający z art. 65 ust. 2 Konstytucji oznacza
bowiem zakaz zmuszania kogokolwiek przez władze publiczne do podejmowania określonego zatrudnienia zarówno co do rodzaju,
jak i miejsca pracy. Czym innym jest nałożenie określonego obowiązku związanego z danym zawodem na osoby wykonujące określony
zawód, a czym innym nałożenie obowiązku podjęcia określonego zatrudnienia. Prokurator Generalny stwierdził także, że prawo
zagwarantowane w art. 65 ust. 4 Konstytucji dotyczy tylko osób pozostających w stosunku pracy. Notariusz nie świadczy usług
w ramach stosunku pracy, ale prowadzi działalność na własne ryzyko i utrzymuje się z opłat za dokonywane czynności notarialne.
W konsekwencji art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustalają odpowiedzialność płatnika całym swoim
majątkiem za niepobrany podatek, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, nie są niezgodne z art. 65
ust. 2 i 4 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Przedmiot i wzorce kontroli.
W niniejszej sprawie zakres rozpoznania skargi konstytucyjnej Anny Kultys (dalej: skarżąca) wynika z treści skargi konstytucyjnej
(pismo z 24 kwietnia 2006 r.), ukształtowanej następnie przez pismo skarżącej z 24 października 2006 r. oraz z postanowienia
TK z 24 stycznia 2008 r. o zakresie przyjęcia sprawy do rozpoznania, sygn. Ts 98/06 (OTK ZU nr 3/B/2008, poz. 92).
Przedmiotem kontroli Trybunału w postępowaniu zainicjowanym przez skarżącą są zatem art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym ustawą
z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.
1387), w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpowiedzialności notariusza jako płatnika całym majątkiem za podatek
niepobrany. Skarżąca zarzuca zakwestionowanym przepisom niezgodność z:
– art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej),
– art. 18 Konstytucji (zasada ochrony rodziny),
– art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji (zasada społecznej gospodarki rynkowej w związku z zasadą równości),
– art. 21 ust. 1 Konstytucji (zasada ochrony własności i prawa dziedziczenia),
– art. 31 ust. 3 Konstytucji (zasada proporcjonalności),
– art. 32 Konstytucji (zasada równości wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji),
– art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji (zasada równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia
oraz dopuszczalność ograniczeń własności tylko w drodze ustawy),
– art. 65 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji.
Zakwestionowane w skardze konstytucyjnej unormowanie zawarte w art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003
r. do chwili wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny miało następujące brzmienie:
„Art. 30. § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany
a niewpłacony. (…)
§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.
§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję
o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego,
a niewpłaconego podatku”.
2. Dopuszczalność merytorycznego rozpatrzenia skargi konstytucyjnej.
2.1. Zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy skarga spełnia konstytucyjne i ustawowe warunki dopuszczalności
jej wniesienia, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Niespełnienie któregokolwiek z warunków formalnych skargi uniemożliwia
jej merytoryczne rozpatrzenie. Trybunał Konstytucyjny w toku całego postępowania aż do wydania orzeczenia w sprawie bada,
czy nie zachodzą ujemne przesłanki procesowe nakazujące umorzenie postępowania (zob. np. postanowienie TK z 5 grudnia 2001
r., sygn. K 31/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 269).
Jedną z cech procedury skargi konstytucyjnej jest poddanie jej wstępnej kontroli. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w
postanowieniu z 14 grudnia 2004 r. (sygn. SK 29/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 124), rozpoznanie wstępne ma zapobiegać nadawaniu
dalszego biegu skargom, które nie odpowiadają warunkom formalnym lub są oczywiście bezzasadne. W takich sytuacjach, zgodnie
z przepisami ustawy o TK, wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Jeżeli jednak skardze konstytucyjnej, mimo niedopuszczalności
wszczęcia postępowania, zostanie nadany dalszy bieg, konieczne staje się umorzenie postępowania w kolejnej jego fazie (zob.
np. postanowienie o sygn. SK 29/03; także: L. Jamróz, Wstępne rozpoznanie skarg konstytucyjnych w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, „Przegląd Sejmowy” nr 3/2010, s. 63).
Wydanie zarządzenia o skierowaniu skargi do rozpoznania merytorycznego „nie przesądza (…) definitywnie o merytorycznym rozpatrzeniu
skargi, ponieważ skład orzekający Trybunału może w trakcie szczegółowej analizy akt sprawy dostrzec ujemne przesłanki procesowe
udaremniające merytoryczne rozpoznanie sprawy” (postanowienie TK z 21 marca 2000 r., sygn. SK 6/99, OTK ZU nr 2/2000, poz.
66). Wówczas, z uwagi na treść art. 39 ust. 1 ustawy o TK, Trybunał umarza postępowanie.
2.2. Do katalogu formalnych przesłanek dopuszczalności skargi konstytucyjnej należy m.in. powinność wskazania przysługujących
skarżącemu konstytucyjnych praw lub wolności naruszonych przez zakwestionowaną normę (art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art.
47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK), a także sporządzenie uzasadnienia skargi wraz z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego
(art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK).
Analiza treści rozpatrywanej skargi konstytucyjnej prowadzi do wniosku, że nie w całym zakresie, w jakim nadano skardze bieg,
spełnia ona wskazane przesłanki formalne.
3. Zarzut niezgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego.
3.1. Jako jeden z wzorców kontroli skarżąca wskazała zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie
odnosił się do kwestii powoływania art. 2 Konstytucji w skardze konstytucyjnej, uznając, że może on stanowić nawet samodzielną
podstawę skargi, ale pod warunkiem, że zostanie sprecyzowany zarzut naruszenia prawa podmiotowego nim chronionego (zob. np.
wyroki: z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; z 12 grudnia 2001 r., sygn. SK 26/01, OTK ZU nr
8/2001, poz. 258; z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45), bądź też kiedy w sposób jasny i niebudzący
wątpliwości z naruszeniem art. 2 wiąże się naruszenie innych konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego (zob. wyrok z 3
kwietnia 2006 r., sygn. SK 46/05, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 39 oraz postanowienie z 17 lutego 2006 r., sygn. Ts 183/05, OTK
ZU nr 3/B/2006, poz. 119).
W niniejszej sprawie skarżąca nie sprecyzowała jednoznacznie, jaki obszar normatywny zasady demokratycznego państwa prawnego
naruszają zakwestionowane przepisy. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji przez art. 30 § 1 i 3 ordynacji podatkowej
w pierwotnej treści skargi ogranicza się tylko do stwierdzenia, że nałożenie na notariusza jako płatnika podatku od czynności
cywilnoprawnych odpowiedzialności całym majątkiem wspólnym (tj. majątkiem notariusza i jego małżonka) za niepobranie podatku
narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego (a także zasadę ochrony własności i zasadę ochrony rodziny). Natomiast w piśmie
uzupełniającym skargę skarżąca odwołuje się do art. 2 Konstytucji, w ramach opisu niezgodności zakwestionowanych przepisów
z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stwierdza w tym kontekście, że zakwestionowane unormowanie „narusza zasadę proporcjonalności,
przekracza granice wyznaczone interesem społecznym i tym samym jest sprzeczne z zasadami określonymi w art. 31 ust. 3 w związku
z art. 2 Konstytucji”.
3.2. Wymóg uzasadnienia zarzutów powołanych w skardze oznacza konieczność przedstawienia argumentów, które przemawiają za
stwierdzeniem niezgodności zaskarżonych norm prawnych z normami powołanymi jako podstawa kontroli. Wymóg ten odnosi się do
każdego z podniesionych zarzutów niezgodności danej normy z inną (zob. K. Wojtyczek, Ciężar dowodu i argumentacji w procedurze kontroli norm przez Trybunał Konstytucyjny, „Przegląd Sejmowy” nr 1/2004, s. 17). W związku z lakoniczną argumentacją skarżącej w zakresie naruszenia art. 2 Konstytucji
(w szczególności z brakiem wskazania, z jakimi treściami normatywnymi wynikającymi z ogólnej klauzuli demokratycznego państwa
prawnego niezgodne są zakwestionowane przepisy) Trybunał Konstytucyjny uznał, że skarga konstytucyjna – w zakresie, w jakim
dotyczy naruszenia art. 2 Konstytucji – nie zawiera wymaganego przez art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK uzasadnienia, co skutkuje
niedopuszczalnością wydania orzeczenia, a w konsekwencji – umorzeniem postępowania w tym zakresie na podstawie art. 39 ust.
1 pkt 1 ustawy o TK.
4. Zarzut naruszenia zasady równości.
Kolejny wskazany przez skarżącą wzorzec kontroli to art. 32 Konstytucji. Skarżąca upatruje naruszenia zasady równości wobec
prawa w zróżnicowaniu sytuacji płatnika oraz inkasenta. Wskazuje, że zgodnie z przepisami zakwestionowanej ustawy notariusz
jako płatnik ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem nie tylko za podatek pobrany a niewpłacony, lecz także za podatek
niepobrany, inkasent zaś odpowiada jedynie za podatek pobrany i niewpłacony. Skarżąca stwierdza także, że płatnik i inkasent
mają takie same obowiązki w zakresie obliczenia i pobrania podatku od podatnika, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie
organowi podatkowemu.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat powoływania art. 32 Konstytucji jako samodzielnego wzorca w postępowaniu
zainicjowanym skargą konstytucyjną (zob. m.in. postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001,
poz. 225). Trybunał wskazywał, że powołanie zasady równości w skardze konstytucyjnej jest dopuszczalne, o ile skarżący wskaże
uregulowane w Konstytucji prawa lub wolności, w obszarze których doszło do naruszenia tej zasady. Skarżąca w niniejszej sprawie
nie wskazała, w obszarze jakiego prawa podmiotowego doszło do naruszenia zasady równości. Można jedynie domniemywać, że jeśli
wskazuje jako przedmiot kontroli przepis nakładający odpowiedzialność majątkową płatnika, to naruszenia zasady równości upatruje
w sferze prawa do ochrony własności.
Analiza treści skargi i pisma ją uzupełniającego prowadzi do wniosku, że skarżąca – prócz samego stwierdzenia zróżnicowania
sytuacji prawnej płatnika i inkasenta oraz wskazania, że – w jej ocenie – podmioty te mają takie same obowiązki w zakresie
obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku – nie przedstawia argumentacji uzasadniającej naruszenie zasady równości. Samo stwierdzenie,
że podmioty te mają takie same obowiązki, również nie jest poparte żadną argumentacją, a co więcej, nie jest zgodne z prawdą.
Oba podmioty są zobowiązane do pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jednakże
inkasent – w przeciwieństwie do płatnika – nie ma obowiązku obliczenia należnego podatku (zob. art. 8 i art. 9 ordynacji podatkowej).
Ponadto, skarżąca nie porusza kluczowej przy formułowaniu zarzutu nierówności kwestii, czy porównywane przez nią kategorie
podmiotów, tj. płatnicy i inkasenci, są podmiotami podobnymi. Nie wskazuje też, czy istnieje wspólna cecha relewantna, która
uzasadniałaby równe traktowanie tych podmiotów, co stanowi element konieczny konstruowania zarzutu naruszenia zasady równości
(por. np. orzeczenia z 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1 oraz z 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, OTK
w 1995 r., cz. II, poz. 37, s. 182).
Kontrola konstytucyjności ustaw przebiega na podstawie domniemania, że badane normy są zgodne z Konstytucją. Podmiot kwestionujący
zgodność danej normy z przepisami Konstytucji powinien przywołać konkretne argumenty prawne na poparcie swojej tezy, które
podważają – w jego ocenie – domniemanie konstytucyjności tej normy.
W związku z brakiem argumentacji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny stwierdził,
że skarżąca nie podjęła próby podważenia domniemania konstytucyjności. Wobec tego, że skarga konstytucyjna w tej części nie
spełnia wymogów, od których zależy dopuszczalność jej merytorycznego rozpoznania, Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć
postępowanie w tym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
5. Niedopuszczalność art. 18 Konstytucji jako wzorca kontroli.
5.1. Powołany przez skarżącą jako wzorzec kontroli art. 18 Konstytucji stanowi, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny,
rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca niezgodności
art. 30 § 1 i 3 ordynacji podatkowej z art. 18 Konstytucji dopatruje się w tym, że wskazana regulacja czyni notariusza „odpowiedzialnym
całym majątkiem wspólnym jego i jego małżonka za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej
od należnej”. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8
tej ustawy (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada
za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie zaś z art. 30 § 3 ordynacji podatkowej płatnik odpowiada
za należności wymienione w art. 30 § 1 całym swoim majątkiem.
5.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady ochrony rodziny należy stwierdzić, że wyrażający tę zasadę art. 18 Konstytucji
ma charakter normy programowej (zob. wyroki TK z 10 lipca 2000 r., sygn. SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144 oraz wyrok z
27 stycznia 1999 r., sygn. K 1/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 3). Oznacza to, że nie można z niego bezpośrednio wyprowadzać żadnych praw podmiotowych (zob. L. Garlicki,
uwaga 4 do art. 18, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa, t. 3, s. 2). W wyroku o sygn. SK 21/99 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 18 Konstytucji nie może stanowić
podstawy indywidualnego dochodzenia roszczeń i nie może być podstawą skargi konstytucyjnej (co nie przeszkadza w powołaniu
go jako wzorca w pozostałych procedurach kontroli konstytucyjności). W doktrynie prawa konstytucyjnego wskazuje się nadto,
że jedyny element normatywny, dający się odkodować z art. 18 Konstytucji, to ustalenie zasady heteroseksualności małżeństwa
(L. Garlicki, uwaga 5 do art. 18, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej…, s. 2-3). Ten aspekt pozostaje jednak bez związku z rozpatrywaną sprawą.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że w tym zakresie skarga konstytucyjna nie spełnia warunków
jej merytorycznego rozpoznania i postanowił, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, umorzyć postępowanie ze względu
na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
6. Zarzut naruszenia art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji.
W ocenie skarżącej, zakwestionowane regulacje prawne naruszają także jej prawo do równego traktowania w życiu gospodarczym.
Argumentacja przedstawiona przez skarżącą jest następująca: „Wykonywanie każdej działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem
odpowiedzialności za ewentualne naruszenia ustawy. Każdy podatnik ponosi w związku z tym odpowiedzialność za ewentualne niewłaściwe
wykonanie obowiązków podatkowych, wynikających z osiąganych przez siebie przychodów lub dokonywanych czynności, w których
jest stroną. Dotyczy to także notariusza, w związku z jego własnymi przychodami osiąganymi z tytułu dokonywania czynności
notarialnych. Na tę grupę zawodową nałożono jednak także obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za prawidłowe opodatkowanie
zdarzeń prawnych, przy których notariusz tylko uczestniczy, wykonując czynności w żaden sposób nie wpływające na powstanie
zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Notariusz, który nie jest powołany i przygotowany do roli eksperta podatkowego,
jest jednocześnie zmuszony do podejmowania bardzo trudnych i niezwykle ryzykownych – ze względu na brak precyzji prawa podatkowego
i dowolność jego wykładni przez organy skarbowe – decyzji podatkowych. Ponieważ obowiązek ten nie dotyczy innych grup zawodowych,
oznacza on dyskryminację notariuszy”.
W odniesieniu do wskazanej argumentacji należy stwierdzić, że choć skarżąca zarzuca niezgodność zakwestionowanych przepisów
z art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji, to nie przedstawia odpowiedniego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 20 Konstytucji.
Ponadto, trudno jednoznacznie ocenić, czy argumentacja zawarta w skardze konstytucyjnej dotyczy naruszenia wolności działalności
gospodarczej, czy też wolności wykonywania zawodu. W tym zakresie, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca również nie
spełniła wymogu uzasadnienia zarzutów powołanych w skardze. Przedstawiona argumentacja nie odnosi się do treści zawartych
w art. 20 Konstytucji. Ponadto, przy konstruowaniu zarzutu niezgodności danej normy z zasadą wolności działalności gospodarczej
w skardze konstytucyjnej należałoby wskazać jako wzorzec kontroli nie tyle ogólną klauzulę zwartą w art. 20, ile art. 22 Konstytucji
(ewentualnie w związku z art. 20 Konstytucji).
Niezależnie od tego należy przypomnieć stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniach z 25 czerwca 2008
r. oraz z 17 grudnia 2008 r. (sygn. Ts 255/07, OTK ZU nr 6/B/2008, poz. 232 oraz 233), a także w wyroku z 10 grudnia 2003
r. (sygn. K 49/01, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 101). W wyroku o sygn. K 49/01 Trybunał Konstytucyjny, zwracając uwagę na specyfikę
pozycji notariusza, wskazał, że: „Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze
– adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie
funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz
publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy o
notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie
odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 ustawy o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności
dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego)
i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca słusznie zdecydował się na ograniczenie
swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych
stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności”.
W postanowieniu z 25 czerwca 2008 r. (sygn. Ts 255/07) Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej
skarżącej stawiającej zarzut naruszenia przez art. 16 § 1 prawa o notariacie wolności działalności gospodarczej, przysługującej
jej jako notariuszowi. Trybunał stwierdził w tym postanowieniu, że „Prowadzenie kancelarii notarialnej nie jest więc działalnością
usługową w rozumieniu art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej”. Rozpoznając zażalenie na powyższe
postanowienie, Trybunał Konstytucyjny podtrzymał wcześniejsze stanowisko i uznał, że sformułowane przez skarżącą stwierdzenie,
w myśl którego działalność notariusza jest działalnością gospodarczą ze wszystkimi wynikającymi z ustawy skutkami, jest oczywiście
bezzasadne (postanowienie z 17 grudnia 2008 r., sygn. Ts 255/07). W postanowieniu tym Trybunał wskazał, że „oczywista bezzasadność
tego stwierdzenia wynika stąd, że skarżąca nie bierze pod uwagę funkcji, jakie ustawodawca powierza notariuszowi, oraz z interpretacji
wolności działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ustawę”, tymczasem na gruncie Konstytucji pojęcie to ma charakter
autonomiczny. Trybunał podkreślił w tym kontekście, że w zakresie podmiotowym wolności działalności gospodarczej nie mieszczą
się organy władzy publicznej oraz inne podmioty sprawujące władztwo publiczne. Na podmiotach tych ciąży szereg obowiązków
związanych z ochroną i realizacją konstytucyjnych wolności i praw. W ten sposób konstytucyjne wolności realizują funkcję ochronną
– chronią jednostkę przed nieuzasadnioną ingerencją władzy publicznej. W ocenie Trybunału, prowadzi to do wniosku, że „określony
podmiot nie może być równocześnie podmiotem uprawnień mieszczących się w zakresie wolności działalności gospodarczej i adresatem
obowiązków związanych z realizacją tych uprawnień”.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził zatem, że publicznoprawny element działalności notariusza powoduje, iż „w zakresie wykonywania
funkcji publicznych notariusz nie może być z jednej strony przedstawicielem władzy publicznej, na którym ciążą obowiązki wykonywania
określonych czynności urzędowych, a z drugiej strony adresatem konstytucyjnych uprawnień mieszczących się w zakresie wolności
działalności gospodarczej. Taka tożsamość podmiotowa jest nie do pogodzenia z charakterem konstytucyjnych wolności i praw”
(sygn. Ts 255/07). Trybunał, konkludując, stwierdził, że notariusz nie jest adresatem mieszczącego się w zakresie wolności
działalności gospodarczej uprawnienia do swobodnego podejmowania i zakończenia prowadzenia swej działalności.
Również w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że „działalność notariusza nie jest działalnością gospodarczą, a notariusz
jest osobą zaufania publicznego i ma pozycję funkcjonariusza publicznego, nie zaś przedsiębiorcy. Zasada wolności działalności
gospodarczej do niego w ogóle się nie odnosi” (wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1168/06, Lex
nr 255855, zob. także wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2004 r., sygn. akt III/SA 2423/03, Lex nr 171494).
Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie, podzielając stanowisko zajęte przez Trybunał w postanowieniach z 25 czerwca
2008 r. oraz z 17 grudnia 2008 r. (sygn. Ts 255/07), uznał, że art. 20 Konstytucji nie jest adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności
zakwestionowanych przepisów. Ponadto, z uwagi na to, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady równego traktowania w życiu
gospodarczym art. 32 Konstytucji został powołany jako wzorzec kontroli o charakterze związkowym w stosunku do art. 20 Konstytucji,
a także ze względu na to, że art. 32 nie może stanowić samodzielnego wzorca kontroli w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną,
Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 20 w związku z art. 32
Konstytucji.
7. Zarzut naruszenia wolności wykonywania zawodu i zakazu pracy przymusowej.
7.1. W piśmie uzupełniającym skargę konstytucyjną skarżąca zarzuciła wszystkim poddanym ocenie Trybunału Konstytucyjnego przepisom,
tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005
r. Nr 41, poz. 399; dalej: u.p.c.c.), art. 7 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr
42, poz. 369, ze zm.; dalej: prawo o notariacie) oraz art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej naruszenie art. 65 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji. Skarżąca stwierdziła bowiem, że
„konstytucyjne wolności i prawa (…) naruszone zaskarżonymi przepisami ustawy” to m.in. wolność wykonywania zawodu i zakaz
pracy przymusowej.
Argumentując naruszenie wolności wykonywania zawodu (art. 65 ust. 1 Konstytucji), skarżąca wskazała, że notariusz jako płatnik
podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje niejasne, niespójne i wieloznaczne przepisy, co „powoduje stan ciągłej obawy
co do skutków finansowych dokonywanej w codziennej pracy wykładni tych przepisów”. Stwierdziła nadto, że „sporządzanie umów
sprzedaży i umów darowizn uzależnione jest od obliczenia, poboru i odprowadzania podatków, a uchylenie się od tego obowiązku
jest zagrożone sankcją karną” oraz że „nie można swobodnie dokonywać (…) czynności notarialnych nie narażając się na odpowiedzialność
karną, co jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 65 ust. 1 Konstytucji”.
Uzasadniając zarzut naruszenia zakazu pracy przymusowej, skarżąca stwierdziła, że w ramach wykonywania funkcji płatnika notariusz
ponosi koszty i „pracę tę, narzuconą mu przez państwo, wykonuje pod przymusem, tj. pod groźbą kary grzywny i pozbawienia wolności”.
Skarżąca w niejasny sposób argumentuje dalej, że: „Wykonywanie pracy czy to obowiązkowej czy to przymusowej, a taką jest praca
płatnika m.in. podatków od czynności cywilnoprawnych – jest zakazan[e] i praca ta nie jest objęta normą art. 4 ust. 3 Europejskiej
Konwencji Praw Człowieka a w związku z tym wymuszanie na notariuszu takiej pracy jest niezgodne z art. 65 ust. 2 i 4 Konstytucji
w związku z art. 4 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela”.
7.2. Z analizy uzasadnienia sporządzonego przez skarżącą wynika, że naruszenie art. 65 ust. 2 i 4 Konstytucji wiąże ona z
nałożeniem na notariusza funkcji płatnika i związanymi z tym obowiązkami – a zatem z treścią normatywną zawartą w art. 10
ust. 2 pkt 1 i ust. 3b u.p.c.c., art. 7 § 1 prawa o notariacie. Również część argumentacji dotyczącej naruszenia art. 65 ust.
1 Konstytucji związana jest z obowiązkami wynikającymi z uczynienia notariusza płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.
Trybunał Konstytucyjny podkreśla jednak, że w zakresie kontroli konstytucyjności art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3b u.p.c.c. oraz
art. 7 § 1 prawa o notariacie postanowieniem z 24 stycznia 2008 r., sygn. Ts 98/06 (OTK ZU nr 3/B/2008, poz. 92), skardze
odmówiono nadania dalszego biegu.
Przedmiotem kontroli konstytucyjności w niniejszym postępowaniu jest regulacja zawarta w art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej,
w zakresie odnoszącym się do odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany. W odniesieniu do tych przepisów skarżąca nie
przedstawiła odpowiedniego uzasadnienia zarzutów niezgodności zawartych w nich treści normatywnych z art. 65 ust. 2 i 4 Konstytucji.
Przedstawiona w tym zakresie przez skarżącą argumentacja wskazująca, że pełnienie funkcji płatnika to praca narzucona przez
państwo pod przymusem – tj. pod groźbą kary i pozbawienia wolności – jest, w ocenie Trybunału, oczywiście bezzasadna. Z uwagi
na to, że skarga konstytucyjna w tym zakresie nie spełnia wymogów ustawowych (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK) Trybunał Konstytucyjny
umorzył postępowanie w tym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
7.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia wolności wykonywania zawodu (art. 65 ust. 1 Konstytucji) należy stwierdzić, że jedyna
argumentacja, którą można postrzegać jako związaną z przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu – tj. z art. 30 § 1, 3
i 4 ordynacji podatkowej w zakresie normatywnym odnoszącym się do odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany – wynika
z fragmentu, w którym skarżąca wskazuje na niepewność co do skutków finansowych, jakie rodzi ryzyko niewłaściwej wykładni
przepisów podatkowych w ramach wykonywania obowiązków nałożonych na notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skarżąca postrzega to jako sprzeczne z wolnością wykonywania zawodu.
Trybunał Konstytucyjny uznał, że sposób, w jaki skarżąca postrzega naruszenie art. 65 ust. 1 Konstytucji, nie znajduje odzwierciedlenia
w treści wyrażonej we wskazanym wzorcu kontroli konstytucyjności. Art. 65 ust. 1 Konstytucji gwarantuje każdemu wolność wyboru
i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy, a jednocześnie upoważnia ustawodawcę do ustanowienia wyjątków w tym zakresie.
Zasada wyrażona w art. 65 ust. 1 Konstytucji w aspekcie pozytywnym oznacza wolność wyboru rodzaju i miejsca pracy (zob. wyrok
z 23 czerwca 1999 r., sygn. K 30/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 101). Wolność ta oznacza generalny zakaz adresowany do władz publicznych
wprowadzania ograniczeń w swobodnym decydowaniu przez jednostkę o podjęciu, kontynuowaniu i zakończeniu pracy w określonym
zawodzie, miejscu i rodzaju wykonywanej pracy oraz wyborze pracodawcy (zob. wyrok z 24 stycznia 2001 r., sygn. SK 30/99, OTK
ZU nr 1/2001, poz. 3). Wolność wyboru i wykonywania zawodu nie oznacza jednak nieograniczonej swobody w tym zakresie. Do ustawodawcy
należy wyraźne określenie przesłanek, od spełnienia których zależy wykonywanie danego zawodu. W odniesieniu zaś do zawodów
zaufania publicznego ustawowa regulacja wkraczająca w wolność ich wykonywania jest koniecznością, na co zwrócił uwagę TK w
wyroku z 19 października 1999 r. Trybunał stwierdził wówczas, że konstytucyjna gwarancja wolności wykonywania zawodu nie tylko
nie kłóci się z regulowaniem przez państwo szeregu kwestii związanych tak z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób
zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji, zwłaszcza gdy chodzi o zawód zaufania publicznego,
jakim jest zawód adwokata (sygn. SK 4/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 119).
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nałożenie na notariusza jako płatnika odpowiedzialności majątkowej za niewykonanie lub
nienależyte wykonanie ustawowych obowiązków nie sprawia, że notariusz zostaje w ten sposób pozbawiony możliwości wykonywania
zawodu. Notariusz – przy tak ukształtowanej odpowiedzialności majątkowej – ma możliwość dalszego wykonywania zawodu i samodzielnego
decydowania o zakresie swej aktywności zawodowej.
Trybunał Konstytucyjny uznał, że tak skonstruowany zarzut niezgodności art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej z art. 65 ust.
1 Konstytucji jest oczywiście bezzasadny i umorzył postępowanie w tym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
8. Zarzut naruszenia prawa własności i zasady proporcjonalności.
8.1. Skarżąca jako wzorce kontroli zakwestionowanych przepisów wskazała także art. 64 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 oraz art.
31 ust. 3 Konstytucji.
Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 Konstytucji przez art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej skarżąca argumentuje stwierdzeniem,
że uczynienie notariusza płatnikiem odpowiedzialnym za podatek niepobrany całym majątkiem narusza zasadę ochrony własności
notariusza i jego małżonka. W piśmie uzupełniającym skargę, jako dodatkowy wzorzec kontroli skarżąca wskazała art. 64 ust.
2 i 3 Konstytucji. Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów, stwierdziła, że przypisanie notariuszowi funkcji płatnika
podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego wymusza na nim: ubezpieczenie się od odpowiedzialności za nieswoje
zobowiązania, zapłacenie części odszkodowania jako wkładu własnego lub zapłacenie podatku, jeżeli ubezpieczenie nie obejmuje
danej transakcji (ze względu na dużą wartość podatku). W ten sposób dochodzi do uszczuplenia mienia notariusza, a tym samym
naruszenia jego własności, co jest niezgodne, w ocenie skarżącej, z art. 65 ust. 2 i 3 Konstytucji.
Skarżąca podnosi także zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, stwierdzając, że nałożone na notariusza obowiązki podatkowe
dotyczące osób trzecich, a przede wszystkim zakres odpowiedzialności za ich wykonanie, wykraczają poza dopuszczalne konstytucyjnie
ograniczenia powoływanych w skardze praw i wolności (w tym prawa własności).
8.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wzorców wskazanych przez skarżącą w zakresie ochrony prawa własności. Art.
21 ust. 1 Konstytucji należy do podstawowych zasad ustrojowych. Zawiera on adresowany do organów państwa nakaz stanowienia
takich przepisów prawnych, które zabezpieczałyby wykonanie własności i sukcesję praw i obowiązków w drodze spadkobrania (zob.
wyrok z 25 lutego 1999 r., sygn. K 23/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 25). Jako deklaracja zasady ustrojowej art. 21 ust. 1 Konstytucji
ma bardziej ogólną treść niż art. 64 Konstytucji, który w sposób szczegółowy reguluje problematykę konstytucyjnej ochrony
praw majątkowych i z którego wynika podmiotowe prawo własności. W skardze konstytucyjnej zawierającej zarzut naruszenia prawa
własności podstawowym wzorcem kontroli winien być art. 64 Konstytucji.
Skarżąca w swojej skardze konstytucyjnej wskazała jako wzorzec kontroli art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji. Z przywołanej przez
nią argumentacji wynika, że kwestionuje ona naruszenie prawa własności. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, uwzględniając
zasadę falsa demonstratio non nocet, w myśl której decydujące znaczenie ma istota sprawy, a nie jej oznaczenie, że wzorcem dla zakwestionowanych przepisów przy
tak ukształtowanej argumentacji może być art. 64 ust. 1-3 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1, w związku z art. 31 ust.
3 Konstytucji.
8.3. Przedstawione przez skarżącą wątpliwości związane z nadmiernym i nieproporcjonalnym ograniczeniem prawa własności dotyczą
z jednej strony samego nałożenia na notariusza odpowiedzialności majątkowej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków
płatnika, co skarżąca uważa za nadmierną i nieproporcjonalną ingerencję w jej prawo własności. Z drugiej strony odnoszą się
do jednego ze sposobów, w jaki notariusze chronią się przed tą odpowiedzialnością, tj. ubezpieczania się od odpowiedzialności
za zobowiązanie podatkowe osób trzecich, który wiąże się z ponoszeniem kosztów, co uszczupla mienie notariusza.
8.4. Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika, przewidziana w art. 30 § 1 w związku z § 3 ordynacji podatkowej,
wiąże się z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem ustawowo nałożonych na notariusza obowiązków wynikających z nałożenia
na niego funkcji płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Obowiązki te określone
w art. 8 ordynacji podatkowej to: prawidłowe obliczenie podatku, pobranie podatku od podatnika oraz terminowe wpłacenie pobranego
podatku na rachunek właściwego organu. W razie stwierdzenia niepobrania przez płatnika podatku lub niewpłacenia w terminie
pobranego od podatnika podatku, zgodnie z art. 30 § 4 ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności
podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. W myśl
art. 30 § 5 ordynacji podatkowej przepisów o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy
stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję
o odpowiedzialności podatnika.
Odpowiedzialność majątkowa płatników jest odpowiedzialnością osobistą i nieograniczoną. Płatnik, zgodnie z art. 30 § 3 ordynacji
podatkowej, ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem w
terminie do właściwego organu należnego podatku. Odnosi się to zarówno do majątku istniejącego w momencie powstania odpowiedzialności,
jak i nabytego później, aż do chwili przedawnienia zobowiązania płatnika (zob. J. Rusek, Instytucja płatnika w prawie polskim, Warszawa 2007, s. 147). Na mocy art. 29 § 1 w związku z § 3 ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika pozostającego
w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny płatnika oraz majątek wspólny płatnika i jego małżonka.
8.5. Przechodząc do oceny konstytucyjności zakwestionowanych unormowań prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić,
że odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika ukształtowana w art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej związana z
niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem jego obowiązków w istocie stanowi ograniczenie prawa własności notariusza. Prawo
własności nie ma jednak charakteru absolutnego, stąd też ograniczanie go przez ustawodawcę jest konstytucyjnie dopuszczalne,
pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Po pierwsze, ingerencja w to prawo musi być dokonana
w ustawie (przesłanka formalna), po drugie, musi być konieczna w demokratycznym państwie dla ochrony jednej z wartości wymienionych
w art. 31 ust. 3, po trzecie, musi być proporcjonalna i nie może naruszać istoty ograniczonego prawa (wolności). Konstytucyjnym
potwierdzeniem dopuszczalności ograniczania prawa własności jest art. 64 ust. 3 Konstytucji, który powtarza wymóg ustawowej
formy ingerencji oraz zakaz naruszania istoty prawa własności. Klauzula zawarta w art. 64 ust. 3 Konstytucji nie ma charakteru
lex specialis w stosunku do art. 31 ust. 3 Konstytucji i nie wyłącza stosowania go do ochrony prawa własności. W orzecznictwie Trybunału
utrwalił się pogląd, że w przypadku ograniczenia prawa własności to art. 31 ust. 3 Konstytucji winien stanowić podstawę kontroli
dopuszczalności ingerencji, natomiast unormowanie art. 64 ust. 3 Konstytucji należy traktować właśnie jako konstytucyjne potwierdzenie
dopuszczalności ograniczania tego prawa (zob. wyroki TK z: 5 marca 2002 r., sygn. SK 22/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 12; 21
maja 2001 r., sygn. SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85; 29 czerwca 2001 r., sygn. K 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124; 29
maja 2001 r., sygn. K 5/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 87). W rozpatrywanej sprawie skarżąca słusznie wskazała zarówno art. 31
ust. 3, jak i art. 64 ust. 3 Konstytucji jako wzorce kontroli.
8.6. Skarżąca zarzuca zakwestionowanej regulacji, że wprowadzenie odpowiedzialności majątkowej notariusza za zobowiązania
podatkowe osób trzecich nie służy ochronie interesu publicznego, a ingerencja ustawodawcy jest nieproporcjonalna w stosunku
do nałożonych ciężarów.
Odnosząc się do tych zarzutów, należy stwierdzić, że ograniczenie własności notariusza wynikające z art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji
podatkowej spełnia formalną przesłankę ograniczeń, tj. wymóg ustawowej formy ingerencji. Ocenę spełnienia kolejnych konstytucyjnych
wymogów ingerencji w prawo własności należy poprzedzić określeniem charakteru odpowiedzialności płatnika, gdyż nie jest to,
jak twierdzi skarżąca w niektórych fragmentach swej skargi, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu
notarialnego. Ich obowiązkiem jest obliczenie, pobranie i terminowe wpłacenie pobranego od podatnika podatku do właściwego
organu podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że płatnik nie jest podmiotem stosunku podatkowoprawnego
łączącego wierzyciela podatkowego z dłużnikiem podatkowym (podatnikiem), jest natomiast podmiotem odrębnego stosunku podatkowoprawnego
(J. Rusek, Instytucja...., s. 14). T. Dębowska-Romanowska stwierdza, że zobowiązania płatnika mają charakter publicznoprawny, ale samoistny wobec stosunku
zobowiązaniowego łączącego podatnika z państwem lub gminą (zob. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, „Glosa” nr 4/1995, s. 2). Pogląd ten prezentuje również A. Nita, wskazując, że nałożenie na notariusza jako płatnika obowiązków
wskazanych w art. 8 ordynacji podatkowej sprawia, że obok stosunku podatkowoprawnego podatnik – wierzyciel podatkowy, powstaje
odrębny stosunek podatkowoprawny między wierzycielem podatkowym i płatnikiem (zob. A. Nita, Stosunek prawno podatkowy: Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999, s. 62). Stanowisko o odrębności stosunku podatkowoprawnego między płatnikiem a wierzycielem podatkowym prezentuje
także J. Rusek (J. Rusek, Instytucja…, s. 18). Wskazuje ona, że stronami tego stosunku są płatnik i związek publicznoprawny reprezentowany przez właściwe organy
(wierzyciel podatkowy), przedmiotem tego stosunku jest świadczenie pieniężne należne od płatnika, treścią zaś jest obowiązek
zapłaty przez płatnika określonej kwoty z tytułu należności przypadających od płatnika. W doktrynie prezentowany jest też
odmienny pogląd, zgodnie z którym płatnik i inkasent nie są podmiotami stosunku podatkowoprawnego, jako że nie ciąży na nich
obowiązek podatkowy, ale modyfikują stosunek prawnopodatkowy podatnika (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,
A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 158).
8.7. Niezależnie od odmienności poglądów przedstawicieli doktryny w tej kwestii bez wątpliwości pozostaje to, że odpowiedzialność
notariusza jako płatnika za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków płatnika nie jest odpowiedzialnością osoby
trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich z tytułu cudzych należności podatkowych została uregulowana w dziale III rozdziale
15 ordynacji podatkowej i ponoszą ją osoby niebędące podmiotami obowiązków wynikających z prawa podatkowego związanych z poborem
podatków, na mocy szczególnego przepisu (zob. np. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 8). Odpowiedzialność notariusza jako płatnika nie jest też odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe
ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać skarżąca, używając w stosunku do określenia odpowiedzialności notariusza sformułowania
„odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich”. Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania
działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika).
Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako
płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem
notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi.
Nie jest zatem zasadny, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zarzut skarżącej, że notariusz ponosi odpowiedzialność „za zobowiązania
podatkowe osób trzecich”. Odpowiedzialność notariusza jako płatnika została ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków
i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Związek odpowiedzialności majątkowej notariusza
z jego osobistym działaniem podkreśla także to, że art. 30 § 5 ordynacji podatkowej wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli
na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych
obowiązków.
8.8. Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności
opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja…, s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce „u źródła”,
a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania.
Samo nałożenie na notariuszy funkcji płatnika nie jest jednak przedmiotem merytorycznej kontroli w tej sprawie, jest nim związana
z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialność majątkowa notariuszy. W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęty w ordynacji
podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów
fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją
tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom – czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego,
posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony
gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe
wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w
budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych
praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym.
Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady
proporcjonalności. Wiąże się z tym kilka czynników łagodzących ciężar związany z ponoszeniem przez notariuszy jako płatników
odpowiedzialności majątkowej. Po pierwsze, odpowiedzialność ta, co już było wskazane, w istocie zależy od zachowania samego
płatnika. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik nie ponosi odpowiedzialności
za nienależyte wykonanie swoich obowiązków.
Kolejnym czynnikiem jest profesjonalizm podmiotu podlegającego tej odpowiedzialności. Słuszność ma zatem Marszałek Sejmu,
który w zajętym w piśmie stanowisku stwierdził, że wymogi, jakie trzeba spełnić, by móc wykonywać zawód notariusza, są pewnym
elementem ochronnym przed rzeczywistą odpowiedzialnością notariusza. Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów
prawa. Jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać
się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo (zob. wyrok NSA z 29 września
1998 r., sygn. akt I/SA/Po 399/98). Zarzuty skarżącej dotyczące braku odpowiedniego przygotowania do rozwiązywania kwestii
prawnopodatkowych w przypadku notariusza są zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, chybione.
Pomimo iż ordynacja podatkowa nie zawiera już regulacji, która dotyczyła roszczeń regresowych płatnika wobec podatnika po
wpłaceniu przez płatnika należnego podatku (art. 30 § 3 ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), to w dalszym
ciągu istnieje możliwość dochodzenia wpłaconego przez płatnika a niepobranego od podatnika podatku na gruncie przepisów kodeksu
cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Jeżeli płatnik nie wywiązał się ze swych ustawowych obowiązków i nie pobrał należnego
od podatnika podatku, to podatnik uzyskał wymierną korzyść finansową w postaci braku uszczuplenia majątku.
Kolejnym czynnikiem, który minimalizuje ryzyko odpowiedzialności majątkowej notariusza jako płatnika, jest możliwość wystąpienia
do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa
podatkowego, mających zastosowanie w indywidualnej sprawie rozstrzyganej przez płatnika (art. 14a ordynacji podatkowej). Zgodnie
z art. 14b § 1 w związku z art. 14c ordynacji podatkowej zastosowanie się płatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić.
Decyzja w sprawie odpowiedzialności płatnika zapada ponadto w toku postępowania będącego szczególnym rodzajem postępowania
administracyjnego. Postępowanie to jest dwuinstancyjne i kończy je – w każdej instancji – decyzja podatkowa. Od ostatecznej
decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że odpowiedzialności nałożonej na notariusza jako płatnika nie można uznać za nieproporcjonalną.
8.9. Skarżąca zarzuciła również w skardze, że notariusz jest zmuszony do ponoszenia nakładów finansowych związanych z ubezpieczaniem
się, jak określa skarżąca, od „odpowiedzialności za nie swoje osobiste zobowiązania”. Jednakże jest to tylko jeden ze sposobów
uniknięcia poniesienia uszczerbku majątkowego przez notariusza za niewykonanie obowiązków w zakresie obliczenia, pobrania
i przekazania organom podatkowym podatku. Innym sposobem, który należy uznać za podstawowy i pożądany, jest dołożenie należytej
staranności przy wykonywaniu powierzonych obowiązków. W doktrynie wskazuje się, że płatnik „przy dołożeniu staranności może
całkowicie wyłączyć swoją odpowiedzialność, a w przypadku popełnienia błędu w obliczeniu podatku praktycznie ograniczyć ją
do kwoty należnych odsetek. Powyższe stwierdzenie uzasadnia zarówno przyjęta w przepisach ordynacji podatkowej konstrukcja
prawna odpowiedzialności płatnika, jak i prawna możliwość dochodzenia zwrotu kwoty zapłaconej przez płatnika za podatnika”
(K. Chustecka, Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, „Rejent” nr 6/2009, s. 33).
Należy podkreślić, że notariuszom powierzono sprawowanie władzy publicznej w sferze obrotu prawnego o największej doniosłości,
w ramach którego czynności prawne obciążone są obowiązkiem zachowania formy aktu notarialnego. Przy wykonywaniu czynności
notarialnych notariusz, zgodnie z art. 49 prawa o notariacie, jest obowiązany do zachowania szczególnej (a nie jedynie przeciętnej)
staranności. W tym też zakresie korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 prawa o notariacie).
Obowiązek zachowania szczególnej staranności jest konsekwencją powagi czynności notarialnych i ich skutków prawnych i stanowi
logiczną konsekwencję nałożonych na notariusza obowiązków. Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością prawa, jeśli do
jego ustawowych obowiązków należy: czuwanie przy dokonywaniu czynności notarialnych nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych
interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne (art. 80 § 2 prawa o notariacie), udzielanie
stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności notarialnej (art. 80 § 3 prawa o notariacie), odmowa dokonania
czynności notarialnej sprzecznej z prawem (art. 81 prawa o notariacie). Przy tak ukształtowanych obowiązkach ustawowych notariusza
podstawową kwestią jest znajomość przepisów prawnych.
8.10. Podsumowując, w ocenie Trybunału, odpowiedzialności majątkowej nałożonej na notariusza jako płatnika nie można zatem
uznać za nieproporcjonalną i nadmierną. Notariusz to profesjonalny uczestnik obrotu prawnego pełniący zawód zaufania publicznego,
a obowiązki, za które ponosi tę odpowiedzialność, związane z interpretacją i zastosowaniem się do przepisów prawa (co należy
do zwykłych czynności zawodowych notariusza). O jego odpowiedzialności jako płatnika decyduje organ podatkowy po przeprowadzeniu
postępowania podatkowego, w tym po zbadaniu kwestii ewentualnej winy podatnika. Notariuszowi przysługuje ponadto odwołanie
do sądu administracyjnego. Od odpowiedzialności majątkowej notariusz może się uchylić, wykonując obowiązki ustawowe w sposób
należyty z zachowaniem szczególnej staranności, a także korzystając z wiążących interpretacji organów podatkowych. Odpowiedzialność
ta nie jest automatyczna i wiąże się z własnym działaniem osoby odpowiedzialnej.
Opierając się na powyższych argumentach, Trybunał Konstytucyjny uznał, że zakwestionowane przepisy nie naruszają art. 64 ust.
1-3 w związku z art. 21 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.