W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 7 listopada 2011 r. Sławomir Ś. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie, w jakim wyłącza inne niż ustawa i przepisy wykonawcze źródła prawa pracy, w tym układy zbiorowe pracy, na podstawie których zasądzane jest odszkodowanie, z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Postanowieniem z 7 lutego 2012 r. Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Trybunał uznał, że skarżący nie wskazał sposobu naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności. Ograniczył się jedynie do przywołania jako wzorców kontroli art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, a zatem przepisów, z których nie wynikają ani prawa podmiotowe, ani wolności człowieka i obywatela. Wobec powyższego Trybunał stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, co uzasadniało odmowę nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki. Trybunał podkreślił w związku z tym, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej.

Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wnoszący skargę próbował poddać kontroli akt stosowania (nie zaś stanowienia) prawa, co wykracza poza zakres kognicji Trybunału Konstytucyjnego określony w art. 188 Konstytucji.

Odpis powyższego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 13 lutego 2012 r. Pismem z 20 lutego 2012 r. złożono zażalenie na powyższe postanowienie.

Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego co do braku uzasadnienia, na czym polega naruszenie jego praw wynikających z Konstytucji, jak również braku wykazania sposobu ich naruszenia. W ocenie skarżącego „skarga spełnia wymogi dotyczące prawidłowego określenia jej przedmiotu i jego powiązania z powołanymi prawami konstytucyjnymi”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 3 lit. b w związku z art. 36 ust. 6-7 i w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zażalenie nie dostarcza żadnych argumentów podważających przesłanki odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Jak stanowi art. 79 ust. 1 Konstytucji, „każdy (…) ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego”. Oznacza to, że skarga konstytucyjna winna odpowiadać – z woli ustawodawcy konstytucyjnego – warunkom merytorycznym i formalnym opisanym w ustawie zwykłej, czyli ustawie o Trybunale Konstytucyjnym (por. J. Trzciński, uwaga 10 do art. 79 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007).

Skarga konstytucyjna stanowi sformalizowany środek prawny, służący ochronie konstytucyjnych wolności oraz praw o charakterze podmiotowym, naruszonych na skutek wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, którego konstytucyjność się kwestionuje. Z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wynika obowiązek wskazania przez skarżącego, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez kwestionowane przepisy aktu normatywnego. Z kolei art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK nakłada na skarżącego obowiązek uzasadnienia zarzutów postawionych w skardze konstytucyjnej wraz z powołaniem dowodów na ich poparcie. W niniejszej sprawie – co Trybunał prawidłowo ustalił w zaskarżonym postanowieniu – przesłanka ta nie została spełniona. Skarżący w petitum skargi powołał art. 2 i art. 32 Konstytucji, jednakże w uzasadnieniu nie przeprowadził dowodu, w jaki sposób zostały one naruszone przez art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ze względu na zasadę dyspozycyjności w postępowaniu przed Trybunałem (art. 66 ustawy o TK) oraz spoczywający na profesjonalnym pełnomocniku procesowym obowiązek sporządzenia skargi konstytucyjnej (art. 48 ust. 1 ustawy o TK), Trybunał Konstytucyjny nie może zastępować skarżącego w wypełnianiu jego obowiązków, od których zależy nadanie dalszego biegu skardze. Trybunał przypomina jednocześnie, że ani art. 2, ani art. 32 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w postępowaniu skargowym. Odwołanie się do nich musi być poprzedzone określeniem przysługującego skarżącemu prawa lub wolności rangi konstytucyjnej, w związku z którymi zasady te zostały naruszone (por. postanowienie TK z 1 października 2003 r., SK 29/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 87 i podane tam orzecznictwo). Wymóg wskazania, a także skonkretyzowania tego prawa, spoczywa na wnoszącym skargę konstytucyjną. Polega on na wyraźnym, precyzyjnym określeniu treści podmiotowych praw skarżącego, wywodzonych z dyspozycji art. 2 oraz art. 32 Konstytucji. Jak to już podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach ze skargi konstytucyjnej, tego rodzaju precyzyjne określenie stanowi warunek uczynienia z tych postanowień Konstytucji i proklamowanych w nich zasad konstytucyjnego wzorca do kontroli kwestionowanych przepisów (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Ponadto, na co Trybunał zwracał wielokrotnie uwagę, ze względu na charakter normy określonej w art. 32 Konstytucji stwierdzenie jej naruszenia nie jest możliwe przez dokonanie zestawienia wzorca konstytucyjnego i zakwestionowanej normy podkonstytucyjnej. Niezbędne jest uwzględnienie norm podkonstytucyjnych regulujących status prawny innych jednostek (grup jednostek) oraz porównanie (zestawienie) norm, których adresatem jest skarżący i norm adresowanych przede wszystkim do osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej co do istotnych elementów sytuacji. Pozostające jedynie w sferze domysłów wskazanie praw, przy jednoczesnym niewykonaniu obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, czyni skargę niedopuszczalną.

Mimo nieuwzględnienia zażalenia, Trybunał postanowił skierować w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o TK do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Rady Ministrów sygnalizację dotyczącą celowości podjęcia działań ustawodawczych zmierzających do uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne – obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.

W skardze konstytucyjnej z 7 listopada 2011 r., sporządzonej przez radcę prawnego i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego tego samego dnia (data nadania), Sławomir Ś. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie, w jakim wyłącza inne niż ustawa i przepisy wykonawcze źródła prawa pracy, w tym układy zbiorowe pracy, na podstawie których zasądzane jest odszkodowanie, z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Decyzją z 8 czerwca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z 25 września 2007 r. (nr PBC2/4117-79/07/1/14/53750) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie ujął w zeznaniu podatkowym za 2005 r. kwoty wynikającej z informacji PIT-11 wystawianej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Częstochowie, która stanowi zasądzone podatnikowi odszkodowanie od Przedsiębiorstwa Energetycznego Systemy Ciepłownicze SA za dokonanie wypowiedzenia umowy o pracę oraz odszkodowanie za niewykonanie umowy o zakazie konkurencji. Zdaniem organów podatkowych odszkodowania te nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 974/07) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 941/09) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącemu 6 grudnia 2010 r.

Zdaniem wnoszącego skargę konstytucyjną art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż brak zwolnienia podatkowego co do odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów układu zbiorowego pracy jest nierównym traktowaniem obywateli wobec prawa.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Trybunał Konstytucyjny nie jest kolejną instancją sądową, lecz sądem prawa, którego zadaniem – z woli ustawodawcy konstytucyjnego – jest ocena zgodności z przepisami Konstytucji podstawy normatywnej ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podmiotu wnoszącego skargę konstytucyjną. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy postępowanie wszczęte na skutek wniesienia skargi podlegałoby umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy o TK, z powodu niespełnienia przesłanek określonych w art. 46 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 ustawy o TK. Procedura ta umożliwia, już w początkowej fazie postępowania, eliminację spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.

2. W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że konstrukcja rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w sposób oczywisty nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych przesłanek warunkujących jej merytoryczne rozpoznanie, co uzasadnia odmowę nadania dalszego biegu skardze.

W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

3. W przekonaniu wnoszącego skargę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji.

– po pierwsze, zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie – stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

– po drugie, zasada równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji, nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych, których ochrony skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Może ona stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niej płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji wyrażających prawa i wolności. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia rozpatrywanej skargi nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienie TK z 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41).

Wobec powyższego, skardze konstytucyjnej należało odmówić nadania dalszego biegu ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

4. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej przedmiotu. Na ocenę zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu ze wskazanymi wyżej unormowaniami Konstytucji musi wpływać w pierwszym rzędzie treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie tym przewidziane jest zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. W ocenie Trybunału okoliczność ta uzasadnia odwołanie się do wyrażonych już w dotychczasowym orzecznictwie argumentów i poglądów dotyczących charakteru prawnego przepisów, które tego rodzaju ulgi i zwolnienia ustanawiają. Zważywszy na tryb kontroli inicjowanej wniesioną skargą konstytucyjną, chodzi w tym kontekście zwłaszcza o kwalifikację regulacji prowadzoną z punktu widzenia konstytucyjnych unormowań statuujących prawa i wolności podatnika. W szczególności rozważenia wymaga więc, czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki. Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił w związku z tym, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochronę gwarantuje zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).

Wobec powyższego, skardze konstytucyjnej należało odmówić nadania dalszego biegu na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK.

5. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów upatruje w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania wadliwości podjętej w sprawie skarżącego interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego badana skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Funkcją Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.