W skardze konstytucyjnej z 26 kwietnia 2011 r. T&J Sp. j. (dalej: skarżąca, spółka) zarzuciła, że: po pierwsze, § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie) w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji; po drugie, art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272; dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej: ustawa zmieniająca z 4 grudnia 2002 r.) są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji; po trzecie, § 5 pkt 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia są niezgodne z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji; po czwarte, § 6 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Postanowieniem z 15 marca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł w ustawowym terminie zażalenie. W złożonym środku odwoławczym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W ocenie skarżącej, mimo braku formalnego powołania zaskarżonych przepisów w rozstrzygnięciach wydanych w jej sprawie regulacje te tworzyły faktyczną podstawę prawną władczej ingerencji podatkowej w sferę konstytucyjnie chronionych wolności i praw spółki. Niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji prawnej wynika z tego, że ustawa nowelizująca zmienia podstawę prawną wydania rozporządzenia w celu zapewnienia zgodności aktu niższego rzędu z treścią przepisu ustawy upoważniającego do jego wydania.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 36 ust. 6-7 i z art. 49 ustawy o TK). Trybunał Konstytucyjny bada w szczególności, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu. Oznacza to, że na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał analizuje przede wszystkim te zarzuty, które mogą podważyć trafność ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zarzuty podniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie.

Trybunał w niniejszym składzie uznaje za właściwy wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, dotyczący braku możliwości uznania art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. za regulację stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej (art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). Należy bowiem wskazać, że omawiane unormowanie dokonuje modyfikacji ustawy nowelizowanej w zakresie przepisu zawierającego upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia (tj. art. 37 ust. 2 ustawy podatkowej). Przepis stanowiący upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia ze swej istoty nie może być podstawą rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa przez organy władzy publicznej. Adresatem tego przepisu jest bowiem wyłącznie organ władzy wykonawczej, któremu powierzono wydanie rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie nie podziela poglądu, który zakładałby brak, co do zasady, możliwości uczynienia przedmiotem skargi konstytucyjnej przepisu ustawy nowelizującej. Stanowisko uznające brak powtarzalności stosowania przepisu nowelizującego nie uwzględniałoby m.in. ustrojowego znaczenia skargi konstytucyjnej jako mechanizmu ochrony wolności i praw człowieka i obywatela. Interpretacja regulacji określającej warunki formalne rozpoznania skargi konstytucyjnej powinna zapewniać efektywność tego środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności. Problem oceny powtarzalności zachowań wyrażonych w zakwestionowanych przepisach ustawowych, choć musi być widziany w perspektywie dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, powinien ustąpić przed generalnym domniemaniem właściwości Trybunału do rozpoznania skargi konstytucyjnej, w której kwestionuje się przepis zawarty w ustawie, niezależnie od dokonywanego w praktyce rozróżnienia ustaw nowelizujących od nowelizowanych.

Niemniej jednak, na tle niniejszej sprawy, Trybunał Konstytucyjny uznaje za zasadną odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej także w zakresie art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. Brzmienie zaskarżonej regulacji nie wykazuje bowiem związku treściowego ze sformułowaną przez skarżącą normą, którą postrzega jako naruszającą jej wolności lub prawa określone w Konstytucji. W tym zakresie zatem zakwestionowany przepis nie mógł stanowić podstawy ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Trybunał w niniejszym składzie stwierdza więc, że zaskarżone postanowienie z 15 marca 2012 r. jest zasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny nie uwzględnił zażalenia.

W skardze konstytucyjnej z 26 kwietnia 2011 r. T&J Sp. j. (dalej: skarżąca, spółka) zarzuciła, że: po pierwsze, § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie) w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa) są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji; po drugie, art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272; dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej: ustawa zmieniająca z 4 grudnia 2002 r.) są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji; po trzecie, § 5 pkt 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji; po czwarte, § 6 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. (nr 3007/0024/KS3/AKC W5U) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalono, że spółka nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i sprzedawała olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Wystawione faktury sprzedaży oraz oświadczenia były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji. Firmy ustalone jako nabywcy paliw nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały majątku niezbędnego do handlu paliwami, nie miały koncesji na obrót paliwami i nie prowadziły ewidencji podatkowej. Ponadto, zarejestrowane zostały w celu przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 30 czerwca 2008 r. (nr 390000-AK-9116-88/08/MR) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1138/08) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 950/09) oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie spółki § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji, ponieważ prowadzą do ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności skarżącej. Powyższe naruszenie spowodowane zostało wydaniem aktu podustawowego z wyraźnym przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego w zakresie określenia warunków zwolnienia od akcyzy sprzedaży oleju opałowego. Jednocześnie akt ten określił konsekwencje niespełnienia tych warunków, które prowadzą do uszczuplenia majątkowego po stronie skarżącej, wynikającego z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla oleju napędowego – blisko sześciokrotnie wyższej od stawki przewidzianej dla oleju opałowego.

Z kolei art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r., zdaniem skarżącej, naruszają art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim rozszerzają ex post i w sposób blankietowy zakres upoważnienia ustawowego przewidzianego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy, tak aby zapewnić zgodność kwestionowanych przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z tą ustawą.

Ponadto, w skardze zakwestionowano także zgodność § 5 pkt 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim określają realnie wyższą stawkę podatku akcyzowego w porównaniu do maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skarżąca zarzuca również niezgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przepis ten obciąża sprzedawcę oleju opałowego negatywnymi skutkami finansowymi nierzetelności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składanego przez podmiot podający się za jego nabywcę, skutkując powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy po stronie sprzedającego (odpowiedzialność sprzedawcy za nierzetelność nabywcy).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, wyrażających prawa podmiotowe skarżącego, i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej niezgodności.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w zakresie odnoszącym się do żądania zbadania zgodności art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Należy bowiem wskazać, że zakwestionowane w skardze przepisy ustaw zmieniających (tj. art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r.) nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, choćby z tego względu, że jako przepisy nowelizujące „skonsumowały się” z chwilą wejścia w życie tych ustaw (por. postanowienie TK z 17 grudnia 2009 r., Ts 61/09, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 217). Znaczenie normatywne wskazanych przepisów wyczerpało się w momencie modyfikacji przepisów ustawy, nie mogły one zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Istota przepisu zmieniającego sprowadza się bowiem do tego, że jego dyspozycja nie dotyczy zachowań powtarzalnych (brak cechy abstrakcyjności), nie może on więc zostać wykorzystany w procesie stosowania prawa.

Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, odmówił nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu w zakresie żądania zbadania zgodności art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.