1. Elektrownia „Rybnik” SA z siedzibą w Rybniku (dalej: spółka, skarżąca spółka) wniosła do Trybunału Konstytucyjnego cztery skargi konstytucyjne w zasadzie tożsame co do przedmiotu zaskarżenia i wskazanych wzorców kontroli.

1.1. W skardze konstytucyjnej z 29 października 2009 r., spółka zakwestionowała zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.; dalej: u.p.o.l.02) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.; dalej: p.b.03) z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1.2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

Skarżąca spółka 17 stycznia 2005 r. złożyła deklarację podatkową na 2005 r., w której nie naliczyła podatku od nieruchomości od maszyn i urządzeń posadowionych na fundamentach, uznając, że takie maszyny i urządzenia nie są objęte opodatkowaniem. Nie stanowią bowiem budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.02 (budowlą są jedynie fundamenty, na których takie maszyny i urządzenia się znajdują).

Prezydent Miasta Rybnika, decyzją z 8 marca 2006 r., sygn. akt Pd I-31100/00018/05 (2005/040426), zakwestionował stanowisko skarżącej spółki m.in. w odniesieniu do opodatkowania elementów instalacji odsiarczania spalin i elektrofiltrów. Tym samym określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, decyzją z 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt SKO/F/469/4474/06, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent Miasta Rybnika wydał 27 czerwca 2007 r. decyzję, sygn. akt Pd I-31100/00018/05 (2007/045860), w której ponownie nie uwzględnił argumentów spółki, twierdząc, że zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości objęte są zarówno urządzenia (maszyny), jak i ich części budowlane (fundamenty). Decyzją z 6 listopada 2007 r., sygn. akt SKO/F/423/896/9203/07, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy, popierając argumentację organu pierwszej instancji.

Spółka zaskarżyła powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 50/08, oddalił skargę, uznając, że instalacje odsiarczania spalin i elektrofiltry w całości (urządzenia oraz ich części budowlane) należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2094/08.

1.3. W kolejnej skardze konstytucyjnej też z 29 października 2009 r. spółka zakwestionowała zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, ze zm.; dalej: p.b.00) z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1.4. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

Skarżąca spółka 22 grudnia 2006 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości, żądając zwrotu podatku od nieruchomości zapłaconego od maszyn i urządzeń posadowionych na fundamentach. Zdaniem spółki, takie maszyny i urządzenia nie są objęte zakresem podatku od nieruchomości, nie będąc budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.02. Budowlę stanowią jedynie fundamenty, na których takie maszyny i urządzenia się znajdują.

Prezydent Miasta Rybnika w decyzji z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt Pd I-31100/00005/07 (2007/045857), określającej wysokość nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za 2003 r., wywiódł, że opodatkowaniu podlegają zarówno urządzenia (maszyny), jak i ich części budowlane (fundamenty). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, decyzją z 6 listopada 2007 r., sygn. akt SKO/F/423/895/9202/07, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, akceptując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 49/08, oddalił skargę spółki, przyjmując, że urządzenia i ich części budowlane należy w całości uznać za budowle objęte podatkiem od nieruchomości. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2093/08, oddalił skargę kasacyjną, akceptując pogląd wyrażony przez sąd niższej instancji.

1.5. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2010 r. skarga konstytucyjna spółki z 29 października 2009 r. (sygn. SK 20/10), została dołączona do wcześniej skierowanej do rozpoznania tak samo datowanej skargi konstytucyjnej (sygn. SK 19/10), celem ich łącznego rozpoznania, ze względu na tożsamość przedmiotową.

1.6. W kolejnej skardze konstytucyjnej z 29 października 2009 r. spółka zakwestionowała zgodność art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.00 z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1.7. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

Skarżąca spółka 22 grudnia 2006 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości, żądając zwrotu podatku od nieruchomości zapłaconego od maszyn i urządzeń posadowionych na fundamentach. Zdaniem spółki, takie maszyny i urządzenia nie są objęte zakresem podatku od nieruchomości (nie będąc budowlą). Budowlę stanowią jedynie fundamenty, na których takie maszyny i urządzenia się znajdują.

Prezydent Miasta Rybnika w decyzji z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt Pd I-31100/00004/07 (2007/045856), określającej wysokość nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za 2002 r., wywiódł, że opodatkowaniu podlegają zarówno urządzenia (maszyny), jak i ich części budowlane (fundamenty). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, decyzją z 6 listopada 2007 r., sygn. akt SKO/F/423/898/9205/07, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji akceptując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 52/08, oddalił skargę spółki, przyjmując, że urządzenia i ich części budowlane należy w całości uznać za budowle objęte podatkiem od nieruchomości. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2096/08, oddalił skargę kasacyjną, akceptując pogląd wyrażony przez sąd niższej instancji.

1.8. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2010 r. skarga konstytucyjna spółki z 29 października 2009 r. (sygn. SK 21/10), została dołączona do wcześniej skierowanych do rozpoznania tak samo datowanych skarg konstytucyjnych (sygn. SK 19/10 i sygn. SK 20/10), celem ich łącznego rozpoznania, ze względu na tożsamość przedmiotową.

1.9. W skardze konstytucyjnej z 15 października 2009 r., spółka zakwestionowała zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej: u.p.o.l.06) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.; dalej: p.b.06) z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1.10. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

Skarżąca spółka 21 grudnia 2006 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości, żądając zwrotu podatku od nieruchomości zapłaconego od maszyn i urządzeń posadowionych na fundamentach. Zdaniem spółki, takie maszyny i urządzenia nie są objęte zakresem podatku od nieruchomości, nie będąc budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.06. Budowlę stanowią jedynie fundamenty, na których takie maszyny i urządzenia się znajdują.

Prezydent Miasta Rybnika w decyzji z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt Pd I-31100/00005/07 (2007/045857), odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w powyższym zakresie, wywodząc, że opodatkowaniu podlegają zarówno urządzenia (maszyny), jak i ich części budowlane (fundamenty). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, decyzją z 6 listopada 2007 r., sygn. akt SKO/F/423/895/9202/07, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, akceptując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 49/08, oddalił skargę spółki, przyjmując, że urządzenia i ich części budowlane należy w całości uznać za budowle objęte podatkiem od nieruchomości. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2093/08, oddalił skargę kasacyjną, akceptując pogląd wyrażony przez sąd niższej instancji.

1.11. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r. skarga konstytucyjna spółki z 15 października 2009 r. (sygn. SK 24/10) została dołączona do wcześniej skierowanych do rozpoznania skarg konstytucyjnych z 29 października 2009 r. (sygn. SK 19/10, sygn. SK 20/10 i sygn. SK 21/10), celem ich łącznego rozpoznania, ze względu na tożsamość przedmiotową.

1.12. Powyższe skargi konstytucyjne spółki zostały wniesione w związku z nieco odmiennym stanem prawnym. W poszczególnych skargach skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego przedmiotem zaskarżenia uczyniono:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.03, przy czym art. 3 pkt 3 p.b.03 w brzmieniu obowiązującym od 31 maja 2004 r. do 25 września 2005 r. (sygn. SK 19/10),

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.00, przy czym art. 3 pkt 3 p.b.00 w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r. (sygn. SK 20/10),

c) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.00 (art. 3 pkt 3 p.b.00 w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r.) (sygn. SK 21/10),

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.06 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.06, przy czym art. 3 pkt 3 p.b.06 w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r. (co jednak sugeruje, że w skardze konstytucyjnej o sygn. SK 24/10 podano niewłaściwe oznaczenie miejsca publikacji tekstu jednolitego obu ustaw).

Powyższe zmiany stanu prawnego nie wpływają zasadniczo na konieczność modyfikacji argumentacji prezentowanej przez skarżącą spółkę w poszczególnych skargach konstytucyjnych. W związku z tym uzasadnienie zarzutów niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów jest tożsame w ramach wszystkich skarg wniesionych do Trybunału. Dotyczy to również stanu prawnego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 (u.p.o.l.06), w którym kwestionowana przez skarżącą spółkę norma była wyprowadzana z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten wprawdzie nie zawierał wyraźnego odesłania do przepisów prawa budowlanego, ale orzecznictwo sądowe na tym właśnie gruncie wyznaczało treść normatywną pojęcia „budowli” występującego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r.

1.12.1. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 i u.p.o.l.06 (dalej łącznie: u.p.o.l.), użyte w ustawie określenie „budowla” oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten definiuje przedmiot opodatkowania wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi: „opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (…) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Kwestionowany w niniejszej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., a przedtem powyższa treść normatywna była wyprowadzana z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W świetle tego ostatniego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jak i obowiązującym po tym dniu dookreślenie pojęć użytych w u.p.o.l. następowało na podstawie p.b.00, p.b.03 lub p.b.06. Niezależnie od różnic stanu prawnego, w którym złożono skargi konstytucyjne, trzon zakwestionowanych unormowań pozostaje ten sam. Obejmuje on art. 3 pkt 1 p.b.00, p.b.03 i p.b.06 (dalej łącznie: p.b.), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, to należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Z kolei art. 3 pkt 3 p.b. w najistotniejszym z punktu widzenia przedmiotu zaskarżenia fragmencie (niezmienionym od momentu wejścia w życie p.b.) stanowi, że pojęcie budowli na gruncie ustawy oznacza „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty (…), wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (…), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

W uzasadnieniu skarg konstytucyjnych spółka wywiodła, że kwestionowane przepisy nie pozwalają na precyzyjne i jasne zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przez co podatnik nie może w sposób pewny ustalić, czy przedmiot ten ogranicza się do fundamentu (konstrukcji nośnej), na której znajduje się urządzenie (maszyna), czy też obejmuje również samo to urządzenie (maszynę). Zdaniem skarżącej, wątpliwości interpretacyjne są konsekwencją niewskazania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) tego, które konkretnie przepisy p.b. należy stosować celem ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku „budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. W związku z tym wykładnia przepisów może zmierzać w dwóch podstawowych kierunkach: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odsyłają wyłącznie do art. 3 pkt 1 p.b.; b) przepisy ustawy podatkowej odsyłają nie tylko do pkt 1, lecz także do pkt 3 art. 3 p.b. Wybór jednego z tych wariantów skutkuje różnym znaczeniem pojęcia budowli ustalonym dla celów podatku od nieruchomości. Jednocześnie niezależnie od przyjętego kierunku, w przypadku maszyn i urządzeń posiadających fundamenty (konstrukcje nośne) nie można ustalić w drodze wykładni przeprowadzonej lege arti, czy obiekty te podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej spółki, pierwszy kierunek interpretacyjny (budowla zdefiniowana tylko według art. 3 pkt 1 p.b.) prowadzi do bezużytecznej w istocie konkluzji, że budowla to budowla. Rozumowanie to spółka przedstawiła za pomocą działań matematycznych: budowla (w rozumieniu u.p.o.l.) = obiekt budowlany – budynek – obiekt małej architektury; obiekt budowlany (w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.) = budynek + budowla (stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami) + obiekt małej architektury; a zatem budowla = (budynek + budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami + obiekt małej architektury) – budynek – obiekt małej architektury. Wobec tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. oraz art. 3 pkt 1 p.b. nie precyzją znaczenia pojęcia „budowla”. Nie sposób rozstrzygnąć tego, co w przypadku budowli jest przedmiotem opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości; „powstaje błędne koło, gdyż nie ma możliwości ustalenia zakresu pojęcia «budowla», bo najpierw należałoby ustalić znaczenie pojęcia «obiekt budowlany», do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia «budowla»”. Również sformułowanie „stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami” nie doprecyzowuje znaczenia terminu „budowla”, ponieważ brakuje danych wyjściowych do analizy (nieoznaczoność terminu „budowla”).

Według drugiego ujęcia, na potrzeby opodatkowania nieruchomości pojęcie „budowli” (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.) powinno być definiowane w związku z art. 3 pkt 3 p.b. i zawartym w tym przepisie zestawieniu przykładowych kategorii budowli. Niemniej jednak nie usuwa to wątpliwości w odniesieniu do obiektów objętych analizą w niniejszej sprawie (urządzeń i maszyn posiadających część budowlaną – fundamenty, konstrukcje wsporcze). Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 in fine p.b., budowlą są części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Obiekty te w art. 3 pkt 3 in fine p.b. wymienia się obok samych maszyn i urządzeń. Dodatkowo skarżąca spółka zauważyła, że przepis ten konfrontuje obie kategorie według schematu „budowla” (części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia) – „niebudowla” (urządzenia i maszyny). Jednocześnie cechą charakterystyczną budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 in fine p.b. jest ich związek użytkowy z „niebudowlami” (maszynami i urządzeniami) – łącznie budowle i „niebudowle” składają się na całość użytkową. Przy tym obiekty te pozostają w technicznym rozdzieleniu, nie ma między nimi związku, który pozwalałby je uznać za całość techniczną („odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”). Stąd wynika wniosek, że według art. 3 pkt 3 p.b. budowlami są „części budowlane urządzeń technicznych”; nie są nimi zaś „urządzenia, urządzenia techniczne i maszyny”.

W ocenie skarżącej spółki, skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do pojęcia obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.), a nie do pojęcia budowli (art. 3 pkt 3 p.b.), to należy uznać, że kluczowe znaczenie dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego ma właśnie pojęcie „obiektu budowlanego”. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b p.b., obiektem budowlanym jest „budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami”. Budowlą zaś w świetle art. 3 pkt 3 p.b. są „części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Tym samym zrekonstruowana na podstawie powyższych przepisów definicja „obiektu budowlanego” wymienionego w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. brzmi następująco: „ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia (jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową) stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami”.

Na tle powyższego nie jest jasne – po pierwsze – to, czy pojęcie „urządzenie” i „urządzenie techniczne” oznaczają to samo, czy też nie (w art. 3 pkt 3 p.b. terminy te pojawiają się w bezpośrednim sąsiedztwie, co sugeruje konieczność ich różnego rozumienia; zaś znaczenie językowe implikuje, że pojęcie „urządzenia” obejmuje swym zakresem „urządzenie techniczne”). Po drugie, wątpliwość budzi to, czy pojęcie „maszyn”, pojawiające się tylko w art. 3 pkt 3 p.b., w ogóle nie jest objęte zakresem art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (nie są one obiektami budowlanymi). Po trzecie, nie wiadomo jak rozumieć koniunkcję „urządzenia i instalacje” (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.); zastosowanie alternatywy łącznej (spójnik „i”) skutkuje tym, że urządzenia i instalacje są obiektem budowlanym tylko wówczas, gdy występują łącznie (budowla musi być związana jednocześnie z instalacjami i urządzeniami). Tym samym związanie budowli wyłącznie z urządzeniami nie powoduje objęcia tych urządzeń zakresem pojęcia „obiekt budowlany”. Dodatkowo kryterium „całości techniczno-użytkowej” (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.) odwołuje się do pojęcia nieostrego, którego znaczenie może wyznaczać: a) moment, do którego możliwe jest rozdzielenie budowli od urządzenia (instalacji); b) samo umieszczenie urządzeń na fundamencie (konstrukcji nośnej), co tworzy całość techniczną z częścią budowlaną.

Zdaniem skarżącej spółki, z art. 3 pkt 3 p.b. wynika wniosek, że istotą obiektów budowlanych wymienionych w tym przepisie jest ich kompletność w sensie technicznym i użytkowym. Zatem celem uniknięcia ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych art. 3 pkt 1 lit. b p.b. powinien brzmieć: „obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca wraz z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową”. Ponadto spółka zwróciła uwagę na wątpliwość, czy sformułowanie „jako odrębne pod względem technicznym” (art. 3 pkt 3 in fine p.b.) oznacza, że odrębność techniczna występuje zawsze (nie podlega badaniu); gdyby ustawodawca chciał uzależnić zakres nazwy „budowla” od wypełnienia się przesłanki całości technicznej, wówczas zamiast frazy „jako odrębne pod względem technicznym” użyłby sformułowania „będące odrębnymi pod względem technicznym (...)”; czy też przeciwnie – badanie wypełnienia się warunku odrębności technicznej z art. 3 pkt 3 p.b. jest każdorazowo obligatoryjne.

Dodatkowo powstaje pytanie o zakres modyfikacji, jakie do treści art. 3 pkt 1 lit. b p.b. wprowadza uzupełnienie z art. 3 pkt 3 in fine p.b. Uzupełnienie to powinno obejmować „części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia” – w takim zakresie art. 3 pkt 3 p.b. dopełnia normę art. 3 pkt 1 lit. b p.b. w wyznaczeniu zakresu znaczeniowego „budowli”. Z kolei sformułowanie „jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową” dopełnia normę art. 3 pkt 3 in fine p.b. O ile dopełnienie to na gruncie art. 3 pkt 3 p.b. nie budzi wątpliwości w tym sensie, że zakres pojęcia „budowla” wyznaczają łącznie oba powyższe elementy, o tyle uwzględnienie dopełnienia z art. 3 pkt 3 p.b. w rekonstrukcji normy art. 3 pkt 1 lit. b p.b. już oczywiste nie jest. Ustawodawca nie przekazał bowiem w tym zakresie żadnych wskazówek, co potencjalnie dopuszcza także taką interpretację, w ramach której norma art. 3 pkt 1 lit. b p.b. rekonstruowana jest wyłącznie z wykorzystaniem pierwszego ze wskazanych elementów definicji budowli z art. 3 pkt 3 p.b. (nie obejmuje dopełnienia tego elementu mówiącego o odrębności technicznej części budowlanej od urządzenia). Podobnie jak wyżej, w zależności od zajętego stanowiska, wynik interpretacyjny będzie skrajnie różny – urządzenia mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości albo nie są opodatkowane tym podatkiem.

Reasumując, z analizowanych przepisów można wyprowadzić różne znaczenia pojęcia „budowla”, przy czym w skrajnym ujęciu są one przeciwstawne – przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są objęte części budowlane wraz z urządzeniami i maszynami albo przedmiotem opodatkowania są objęte wyłącznie części budowlane; same urządzenia i maszyny podatkiem od nieruchomości opodatkowane nie są (nie są obiektem budowlanym). Logiczny i zasadny jest zatem wniosek, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. i dodatkowo (opcjonalnie) w związku z art. 3 pkt 3 p.b. nie można ustalić, czy zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje urządzenia posiadające fundamenty (konstrukcje wsporcze). Przy czym nie jest to problem z zakresu wykładni przepisów prawa; wykładnia kończy się tam, gdzie występują skrajnie różne wyniki interpretacyjne, a o ostatecznym wyniku wykładni (wyborze jednego z wyników wykładni) decydują wówczas wyłącznie wartości wyznawane przez podmiot dokonujący wykładni, a więc okoliczności czysto subiektywne. Podatnik skazany jest tutaj na pełną uznaniowość w działaniu organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, możliwość oddziaływania przezeń na sposób dokonywania wykładni przez te ograny jest znikomy.

1.12.2. W ocenie skarżącej spółki, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. narusza wolność działalności gospodarczej i prawo własności, co wynika z ustanowienia niedopuszczalnych (niezgodnych ze standardami wyrażonymi w ustawie zasadniczej) ograniczeń praw i wolności konstytucyjnych. Podatek od nieruchomości może być traktowany jako ograniczenie zasady swobody działalności gospodarczej z tego powodu, że odbiera podmiotom prowadzącym ten rodzaj działalności pełną swobodę podejmowania istotnych decyzji w procesie gospodarowania. Podatek ten stanowi również ograniczenie prawa własności, ponieważ powoduje przewłaszczenie (przeniesienie prawa własności) z podmiotu podlegającego opodatkowaniu na podmiot publicznoprawny (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego).

Spółka podkreśliła, że w żadnym razie nie ma na celu zanegowania konstytucyjności obowiązku uiszczania podatków, w szczególności podatku od nieruchomości. Nie kwestionuje również – zagwarantowanej konstytucyjnie – szerokiej swobody ustawodawcy kształtowania prawa daninowego. Podaje w wątpliwość jedynie legalność sposobu nałożenia obowiązku podatkowego (rozumianego jako jedno z konstytucyjnych ograniczeń wolności działalności gospodarczej oraz prawa własności podmiotów tego podatku). Nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania budowli na fundamentach nastąpiło w sposób sprzeczny z zasadami poprawnej legislacji (zwłaszcza określoności prawa), a w konsekwencji również ze standardami konstytucyjnymi, które przewidują wymóg wprowadzania ograniczeń praw i wolności konstytucyjnych wyłącznie w drodze ustawy. Na podstawie kwestionowanych przepisów nie można bowiem w sposób jasny i precyzyjny określić zakresu opodatkowania, a tym samym zakresu ingerencji prawa daninowego w przysługujące podatnikowi prawo własności (zakresu ograniczenia prawa własności) – ze względu na niejasną redakcję przepisów dopuszczalne jest dokonywanie sprzecznych ze sobą interpretacji, które nie pozwalają ustalić zakresu opodatkowania. Konsekwencją rozbieżności wyników wykładni wskazanych przepisów jest niepewność sytuacji prawnej podatników i pozostawienie jej kształtowania organom podatkowym i sądom administracyjnym. Brak precyzji normodawczej prowadzi bowiem do sytuacji, w której o zakresie pojęcia „budowla”, a tym samym o przedmiocie opodatkowania decydują organy podatkowe. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, gdyż wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego (w tym przedmiot opodatkowania) powinny być określone w ustawie, a nie wskutek działalności organów stosujących prawo (naruszenie wymogu ustawowej formy ograniczenia praw i wolności). Podatnik, na podstawie jasno sformułowanego przepisu, powinien mieć możliwość określenia, od czego płacony ma być podatek.

W demokratycznym państwie prawnym podatnik może założyć, że ten sam przepis podatkowy będzie w sposób jednolity stosowany w odniesieniu do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej. Przepis prawa podatkowego jest bowiem prawem obowiązującym w równym stopniu wszystkich obywateli, a jego zastosowanie nie może być uzależnione od kierunku wykładni przyjętego przez organy podatkowe i sądy administracyjne orzekające w danej sprawie. W tym kontekście należy zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. może faktycznie różnicować sytuację podatników znajdujących się obiektywnie w tej samej sytuacji (będących właścicielami urządzeń technicznych), w zależności od tego, jaki kierunek wykładni zostanie przyjęty przez organ podatkowy lub sąd orzekający w danej sprawie. Jednocześnie podważa to bezpieczeństwo prawne podatników, co jest sprzeczne z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem skarżącej spółki, naruszenie zasad poprawnej legislacji (w szczególności zasady określoności prawa) w przepisach ograniczających konstytucyjne prawa lub wolności skutkuje jednoczesną niezgodnością z takim standardami jak: zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) i zasada, że własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji). Wymóg ustawowego określania ograniczeń zawiera także nakaz dochowania odpowiedniej jakości unormowania ustawowego, zwłaszcza z punktu widzenia zasady określoności prawa. Zarówno bowiem na tle klauzuli demokratycznego państwa prawnego (wynikających z niej zasad przyzwoitej legislacji), jak i na gruncie art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, wykluczone jest ustanawianie przepisów pozbawionych dostatecznego stopnia precyzji.

W ocenie spółki, nieokreśloność prawa skutkuje również naruszeniem zasad powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) oraz wymogu określenia w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcji daniny publicznej (art. 217 Konstytucji). Nie ulega wątpliwości, że z gwarancji wyłączności ustawowej zawartej w art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika obowiązek zachowania szczególnej precyzji podczas określania elementów stosunku podatkowego (szczególnego poszanowania zasady określoności podczas stanowienia norm prawa daninowego).

Skarżąca spółka zauważyła, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) odsyłający do przepisów p.b. dotyczy rozumienia pojęcia „budowla”. Nieprecyzyjność w zakresie określenia, do których przepisów p.b. należy się odwołać, przy jednoczesnej niejasności definicji zawartych w przepisach p.b., powoduje, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie zakresu pojęcia „budowla”. W konsekwencji, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji jaką podstawę opodatkowania powinien przyjąć do obliczenia podatku. Rozstrzygnięcie w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania zależy od tego, która linia wykładni zostanie przyjęta w danej sprawie przez organy podatkowe, i będzie ono wynikiem arbitralnej decyzji tych organów. Prowadzi to do sytuacji, w której jeden z istotnych elementów stosunku podatkowego (przedmiot opodatkowania) nie jest regulowany przez ustawę – jego określenie następuje de facto w drodze decyzji organów stosujących prawo.

Skoro art. 217 Konstytucji stanowi, że wszystkie podstawowe elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie, niedopuszczalne jest określanie tych elementów w drodze prawotwórczej wykładni. W przypadku zakwestionowanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), w związku z jego niejasnością, możliwe jest dokonanie dwóch odmiennych wykładni. Każda z nich dowodzi przy tym, że konstrukcja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. jest sprzeczna z zasadami poprawnej legislacji. Mianowicie, jeden z kierunków wykładni prowadzi do powstania błędu logicznego wynikającego z zastosowania definicji tautologicznej, którego nie da się usunąć na gruncie samej interpretacji przepisów. Drugi zaś powoduje wystąpienie wewnętrznej sprzeczności w definicji, której również nie da się rozwiązać w sposób jednoznaczny. Wobec niemożności przyznania prymatu któremuś z kierunków wykładni, organowi stosującemu prawo pozostawione zostało rozstrzygnięcie, która linia interpretacyjna powinna być zaakceptowana. Tym samym, w drodze wykładni, organy podatkowe korygują oczywiste błędy ustawodawcy. W istocie zastępują one prawodawcę w zakresie określenia tych elementów stosunku podatkowego, które zostały unormowane w sposób niepoprawny (nieprecyzyjny), naruszający zasady poprawnej legislacji.

2. W piśmie z 13 maja 2011 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W razie nieuwzględnienia tego wniosku wniósł o stwierdzenie, że:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02, w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2005 r., w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.00, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2005 r., w zakresie, w jakim dotyczy instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji;

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.02, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. do 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.00, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. do 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim dotyczy instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

2.1. Na wstępie Marszałek Sejmu zauważył, że w petitum skarg konstytucyjnych o sygn. SK 19/10, SK 20/10, SK 24/10 zostały wskazane art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. Skargi zostały wniesione w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy należności podatkowej za rok 2003 (SK 20/10), 2004 (SK 24/10) oraz 2005 r. (SK 19/10). O ile przepis ustawy podatkowej w latach 2003-2005 nie ulegał nowelizacji (bez znaczenia konstytucyjnego jest zatem wskazanie w skargach różnych tekstów jednolitych u.p.o.l.), to art. 3 pkt 3 u.p.b. już takiej zmianie podlegał. W pierwotnym brzmieniu obowiązywał do 31 maja 2004 r. Po nowelizacji z 2004 r. przepis ten uległ kolejnej modyfikacji i obowiązywał w nowym brzmieniu od dnia 26 września 2005 r. do 17 lipca 2010 r. Od tej ostatniej daty art. 3 pkt 3 u.p.b otrzymał brzmienie, które obowiązuje aktualnie.

W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej o sygn. SK 20/10 (nadpłata za 2003 r.) przyjęto pierwotne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. (w petitum wskazano tekst jednolity p.b., Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, ze zm.), to jest przepis o takiej treści, jaka znalazła zastosowanie w ostatecznym rozstrzygnięciu. Natomiast w skardze o sygn. SK 19/10 (należność podatkowa za rok 2005) przytoczono brzmienie przepisu obowiązującego od 31 maja 2004 r. do 26 września 2005 r. (w petitum przyjęto tekst jednolity p.b., Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.), a zatem w większej części roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Niezrozumiałe jest natomiast zacytowanie w skardze o sygn. SK 24/10 (nadpłata za 2004 r.) pierwotnego brzmienia art. 3 pkt 3 p.b., to jest obowiązującego do 31 maja 2004 r., podczas gdy w petitum skargi wskazuje się tekst jednolity p.b. z roku 2006 (Dz. U. Nr 156, poz. 1118, ze zm.). Rozstrzygający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zastosowanie będzie miał art. 3 pkt 3 p.b w brzmieniu zrekonstruowanym na podstawie tekstu jednolitego, Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm. Ze względu na to, że przedmiotem kontroli w skardze konstytucyjnej może być jedynie przepis zastosowany przez sąd, który orzekł ostatecznie o konstytucyjnych prawach i wolnościach, należy uznać, że skarżąca jedynie omyłkowo wskazała tekst jednolity p.b. z roku 2006.

Marszałek Sejmu zauważył jednocześnie, że brzmienie art. 3 pkt 3 p.b. w zakwestionowanym zakresie, a zwłaszcza sformułowanie jego końcowej części: „a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”, nie zostało zmodyfikowane na skutek nowelizacji z roku 2004, pozostając bez zmian do 26 września 2005 r. Można zatem przyjąć, że w skargach konstytucyjnych o sygn. SK 19/10, 20/10, 24/10, spółka poddała badaniu historyczne brzmienie przepisu związkowego obowiązujące do 26 września 2005 r.

Natomiast w skardze o sygn. SK 21/10 skarżąca zakwestionowała zarówno przepis związkowy w zmienionym brzmieniu (art. 3 pkt 3 p.b.), jak i formalnie uchylony przepis podstawowy (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.).

Na tle powyższego Marszałek Sejmu ocenił dopuszczalność badania zakwestionowanych w skargach konstytucyjnych przepisów stanowiących podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia o wolnościach i prawach konstytucyjnych skarżącego, które zostały formalnie uchylone. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, dopóty, dopóki na podstawie przepisu są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, przepis zachowuje swoją moc w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. Formalne uchylenie przepisu przez ustawodawcę nie może być uznane za równoznaczne z utratą jego mocy, jeśli chodzi o ocenę stanów prawnych, które miały miejsce w okresie poprzedzającym zmianę regulacji. Zgodnie z regułą intertemporalną dotyczącą przepisów podatkowych, uchylone regulacje prawne mogą być nadal stosowane do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie ich obowiązywania (zob. art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: u.o.p. albo ordynacja podatkowa; art. 6 u.p.o.l.). Ocena ewentualnej nadpłaty za rok 2002 wynikać będzie z zastosowania przepisu obowiązującego w tym roku. Tym samym, zdaniem Marszałka Sejmu, skargi konstytucyjne są dopuszczalne, mimo że zostały w nich zakwestionowane przepisy formalnie uchylone.

2.2. Ponadto Marszałek Sejmu przypomniał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z 7 lipca 2004 r. o sygn. SK 69/03 (OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 75), w którym umorzono postępowanie ze względu na kwestionowanie w skardze konstytucyjnej definicji legalnej „budynku”, a nie naruszenia przysługujących skarżącej konstytucyjnie chronionych praw i wolności. W ocenie Marszałka Sejmu, zachodzi podobieństwo między skargami konstytucyjnymi Elektrowni „Rybnik” SA i sprawą o sygn. SK 69/03. Skarżąca spółka również kwestionuje wyłącznie przepis stanowiący definicję legalną „budowli” stworzoną dla celów podatkowych. Nie powiązała zaś kwestionowanych przepisów z obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 5 i art. 6 u.p.o.l. W związku z tym należy zaakceptować stanowisko Trybunału w postanowieniu o sygn. SK 69/03 i stwierdzić, że także w niniejszej sprawie argumenty kwestionujące wyłącznie definicję legalną przedmiotu opodatkowania nie dotyczą wolności i praw skarżącej (postępowanie podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku).

2.3. Dodatkowo Marszałek Sejmu dokonał oceny dopuszczalności skarg konstytucyjnych z punktu widzenia wskazanych wzorców kontroli. W uzasadnieniu skarg konstytucyjnych (odmiennie niż wyartykułowano to w petitum) wykazanie naruszenia wzorców nastąpiło oddzielnie w stosunku do poszczególnych przepisów Konstytucji lub ich grup: art. 22 (samodzielnie), art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 (łącznie), art. 2 (samodzielnie), art. 84 i art. 217 (łącznie). W związku z tym Trybunał Konstytucyjny powinien kontrolować zakwestionowane przepisy w świetle tego wzorca, którego naruszenie było przedmiotem argumentacji w uzasadnieniu skarg konstytucyjnych (konsekwencja zasady falsa demostratio non nocet).

Zdaniem Marszałka Sejmu, motywacja skarżącej spółki polegająca na stwierdzeniu, że nałożenie podatku ogranicza wolność działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji), oraz szczegółowym wskazaniu kwot uiszczonych w poszczególnych latach z tytułu podatku od nieruchomości, bez pogłębionej argumentacji konstytucyjnej odnośnie do naruszenia swobody działalności gospodarczej, nie stanowi spełnienia wymogów wynikających z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Spółka nie uzasadniła zarzutu, że już samo nałożenie obowiązku uiszczenia podatku stanowi ograniczenie prawa podmiotowego – wolności działalności gospodarczej. Natomiast zarzut naruszenia zasady poprawnej legislacji (a w konsekwencji nielegalność nałożenia obowiązku podatkowego ograniczającego swobodę działalności gospodarczej) odnosi się do oceny zgodności zaskarżonych przepisów z art. 2 Konstytucji, z którego wywodzona jest ta zasada. Skarżąca spółka w swoich pismach przedstawiła osobno argumentację przemawiającą za niezgodnością badanych regulacji z tym wzorcem konstytucyjnym. Zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa może zostać postawiony (i de facto został przez skarżącą postawiony) w ramach analizy zgodności zakwestionowanego przepisu z art. 2 Konstytucji, a nie z art. 22 Konstytucji. Z kolei odnosząc się do tezy o niezgodności badanej regulacji z zasadą wolności działalności gospodarczej, należy dodać, że skarżąca nie wywiodła w skargach samodzielnych argumentów uzasadniających to stwierdzenie. Tym samym postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu ze względu na nienależyte uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji.

W kontekście art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Marszałek Sejmu stwierdził, że zasadne jest przyjęcie w niniejszej sprawie zajmowanego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stanowiska, że nałożenie podatku nie może być uznawane za ingerencję w sferę prawa własności. Poza tym, w ocenie Marszałka Sejmu, skarżąca spółka nie skonkretyzowała w uzasadnieniu skarg konstytucyjnych treści prawa podmiotowego, które miałoby doznać uszczerbku. W istocie rzeczy skarżąca spółka formułuje pogląd o niekonstytucyjności badanej regulacji ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji, a zwłaszcza zasady określoności przepisów prawa (naruszenie art. 2 Konstytucji). Natomiast utożsamianie naruszenia art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem jest niedopuszczalne.

Zdaniem Marszałka Sejmu, niewłaściwe byłoby również uznanie dopuszczalności stosowania art. 64 Konstytucji jako wzorca kontroli ze względu na to, że adekwatność takiej podstawy badania przyjął Trybunał Konstytucyjny w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty podatku. Chociaż istotnie spór prawny w trzech sprawach poprzedzających wniesienie skargi konstytucyjnej (skargi konstytucyjne o sygn.: SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10) dotyczył nadpłaty podatku od nieruchomości (a w przypadku skargi konstytucyjnej o sygn. akt SK 19/10 spółka nie naliczyła właściwej wysokości podatku), to argumentacja konstytucyjna skarżącej spółki nie była związana z wystąpieniem (bądź niewystąpieniem) nadpłat podatku. Jako przedmiot kontroli wskazano przepisy zawierające definicje legalne wyznaczające przedmiot opodatkowania, a nie regulacje określające sposób ustalania nadpłaty podatku (jak miało to miejsce w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62).

Podsumowując, w przypadku takiego uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności jak zaprezentowane w niniejszych skargach konstytucyjnych należy uznać, że ogólne prawo podmiotowe wyprowadzane z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji nie wyraża prawa podlegającego ochronie za pomocą skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony praw i wolności. Powinno to skutkować umorzeniem postępowania w zakresie kontroli zgodności kwestionowanych przepisów z art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Jak ponadto wywiódł Marszałek Sejmu, z treści skarg konstytucyjnych wynika, że art. 84 i art. 217 Konstytucji mają stanowić samodzielne wzorce kontroli zaskarżonych przepisów. Skarżąca spółka nie wykazała w wystarczający sposób postulowanego w petitum związku tych przepisów z art. 64 ust. 1 Konstytucji. To zaś prowadzi do konkluzji, że art. 84 i art. 217 Konstytucji nie wyrażają prawa podmiotowego, którego naruszenie mogłoby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej (w tym zakresie postępowanie również należy umorzyć).

Marszałek Sejmu zauważył również, że istotą zarzutu skarżącej spółki – niezależnie od wcześniej omówionych wzorców kontroli – jest naruszenie zasady poprawnej legislacji oraz określoności przepisów prawa. Niezgodność z pozostałymi przepisami Konstytucji (art. 64, art. 84 i art. 217) jest, zdaniem spółki, konsekwencją uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie nie uznaje wyłącznego powoływania się w trybie skargi konstytucyjnej na zasady poprawnej legislacji, określoności przepisów oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Marszałek Sejmu podzielił ten pogląd i w związku z tym wniósł o umorzenie postępowania w zakresie kontroli zgodności kwestionowanych przepisów z art. 2 Konstytucji.

Podsumowując, skarżąca spółka wskazała jako wzorce kontroli te postanowienia Konstytucji, które nie mogą być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej w sprawach podatkowych, z wyjątkiem art. 22 Konstytucji, którego naruszenie z kolei nie zostało w należyty sposób uzasadnione. Marszałek Sejmu stanął zatem na stanowisku, że określona przez spółkę konfiguracja wzorców kontroli (art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3; art. 84 i art. 217; art. 2 Konstytucji) uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia zasady poprawnej legislacji. Takie badanie (co do części wzorców) byłoby możliwe jedynie w przypadku kontroli abstrakcyjnej.

2.4. Niezależnie od powyższego i zważywszy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest także pogląd dopuszczający materialną ocenę przepisów prawa podatkowego z art. 2 Konstytucji (np. w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji – por. wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127), Marszałek Sejmu przedstawił merytoryczne stanowisko w sprawie.

Pojęcie budowli w rozumieniu przepisów podatkowych należy przede wszystkim definiować, przyjmując treść pojęcia budowli w znaczeniu przyjętym w przepisach prawa budowlanego. Innymi słowy, desygnaty pojęcia budowli w prawie budowlanym będą również budowlą, o której stanowi u.p.o.l. Nie jest jednak zasadne utożsamianie tych dwóch pojęć, jak czyni to skarżąca spółka. Zdaniem Marszałka Sejmu, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są także urządzenia budowlane, które nie wchodzą w zakres pojęcia budowli rekonstruowanego na podstawie przepisów p.b. (definicja u.p.o.l. jest szersza niż definicja p.b.). Tym samym nie można się zgodzić z tezą, że definicja budowli obarczona jest błędem logicznym (budowla to budowla). Budowla w rozumieniu u.p.o.l. to bowiem budowla i urządzenia budowlane w ujęciu p.b.

Marszałek Sejmu wywiódł ponadto, że definicja i katalog obiektów uznawanych za budowlę, zawarte w art. 3 pkt 3 p.b., mają charakter otwarty. Aby łatwiej zidentyfikować cechy budowli, ustawodawca wymienia ich typowe przykłady, zastrzegając, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. niewątpliwie są zatem te obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz obiekty budowlane do nich podobne. Należy stwierdzić, że organy podatkowe i sądy administracyjne w pierwszej kolejności muszą ustalić, czy obiekty, które ewentualnie podlegałyby podatkowi od nieruchomości lub zostały opodatkowane, są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź czy są do nich podobne. Natomiast jeśli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, to nie mogą podlegać podatkowi. W kontekście niniejszej sprawy istotne jest zatem ustalenie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do kategorii „instalacji” i „urządzeń” (wolno stojących instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych) objętych zakresem zaskarżenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii ułatwia wymienienie tych pojęć w art. 3 pkt 3 p.b.

Marszałek Sejmu przypomniał, że skarżąca spółka sformułowała zarzut niejasności przepisów, wynikającej z użycia w art. 3 pkt 1 i 3 p.b. zbliżonych językowo pojęć: instalacji, urządzeń i urządzeń technicznych. Wątpliwości te można, zdaniem Marszałka Sejmu, usunąć w drodze wykładni. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast w art. 3 pkt 3 p.b. stwierdza się, że budowlą są wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. Bez wątpienia zatem instalacje i urządzenia, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., nie mogą stanowić wolno stojących instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych, chociażby z tego powodu, że te ostatnie samodzielnie są budowlami. Nie znaczy to jednak, że użyte w art. 3 pkt 1 p.b. wyrażenie „wraz z instalacjami i urządzeniami” jest normatywnie pusty. Desygnatami tego pojęcia są bowiem instalacje i urządzenia wkomponowane w elementy o charakterze stricte budowlanym, np. instalacje przeciwpożarowe.

W ocenie Marszałka Sejmu, w związku z zarzutem niejasności przepisów istotne jest również ustalenie konsekwencji dla opodatkowania urządzeń technicznych posiadających części budowlane (posiadających fundamenty) wystąpienia w art. 3 pkt 3 in fine p.b. sformułowania: „(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Problem ten wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 202/08), w którym rozstrzygnął zagadnienie zakresu przedmiotowego opodatkowania elektrowni wiatrowych. NSA stwierdził, że: „W przykładowym wyliczeniu budowli, a więc obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, od 26 września 2005 r. ustawodawca wymienił części budowlane urządzeń technicznych – elektrowni wiatrowych. Części te są zatem budowlą, a więc obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. A contrario – elektrownie wiatrowe, które posiadają opisane powyżej części budowlane – nie są budowlą, a także obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego”. W powyższym wyroku NSA ustalił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, takie jak fundament i maszt, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast opodatkowaniu nie podlegają urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola oraz inne urządzenia znajdujące się w gondoli).

Następnie Marszałek Sejmu skonfrontował brzmienie art. 3 pkt 3 in fine z art. 3 pkt 1 p.b., ponownie odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 202/08, w którym stwierdzono: „Takiej interpretacji omawianych przepisów [uznaniu, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa – uwaga własna] nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b p.b., który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymieniając w nim instalacje i urządzenia, ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych”.

Zdaniem Marszałka Sejmu, powyższy pogląd NSA zasługuje na akceptację, usuwając jednocześnie ewentualne wątpliwości interpretacyjne. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt tworzący całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 p.b.), to jest poszczególne jego części (elementy) powiązane będą zarówno fizycznie, jak i funkcjonalnie. Z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wynika, że urządzenia techniczne (część niebudowlana obiektu, także maszyny i urządzenia) oraz jego części budowlane (fundamenty) są odrębne pod względem technicznym, chociaż składają się (łącznie) na całość użytkową. Już sformułowanie przepisu przemawia za przyjęciem takiego rozumienia, które pozwala objąć opodatkowaniem jedynie części budowlane urządzeń (fundamenty pod maszyny), a już nie same urządzenia techniczne (maszyny). Niespełnienie warunku całości technicznej, przy zachowaniu wymogu łączności użytkowej, nie powoduje jednakże, że w ogóle nie mamy do czynienia z budowlą. Ustawodawca jednoznacznie, w sposób precyzyjny i jasny, rozstrzygnął, że będą nią części budowlane urządzeń technicznych (fundamenty maszyn). Tak powstała budowla nie musi wykazywać się cechą łączności użytkowej. Zaprezentowany przez NSA sposób rozumienia tych przepisów pozwala uniknąć interpretacji, zgodnie z którą w ramach budowli (urządzenia techniczne oraz jej części budowlane stanowiące całość użytkową ustawodawca wyróżniałby drugą budowlę – części budowlane urządzeń technicznych. Należy zwrócić także uwagę na to, że art. 3 pkt 3 p.b. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 1 p.b.

Dodatkowo Marszałek Sejmu wskazał na relacje pojęć: „części budowlane urządzeń technicznych”, „fundamenty pod maszyny i urządzenia” oraz „wolno stojące urządzenia techniczne”. Jego zdaniem, pojęcie „maszyny” nie zostało zdefiniowane w p.b. Dokonując jego wykładni, trzeba zatem sięgnąć do znaczenia tego terminu w języku powszechnym, w którym „maszyna” to: urządzenie uruchamiane mechanicznie, ułatwiające lub zastępujące ludzką pracę. Tym samym urządzeniami technicznymi są maszyny lub inne urządzenia. Wyodrębnienie w definicji budowli wyrażenia „fundamenty pod maszyny i urządzenia” ma na celu jedynie jej dookreślenie. W związku z tym poniższe uwagi dotyczące relacji między określeniami „wolno stojące urządzenia techniczne” i „części budowlane urządzeń technicznych” odnoszą się także do maszyn i urządzeń posadowionych na fundamentach.

Na podstawie art. 3 pkt 3 p.b wolno stojące urządzenia techniczne stanowią samodzielnie budowlę i w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1a pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu. W literaturze przedmiotu pojawił się pogląd, że kontekst normatywny definicji budowli przemawia za taką interpretacją określenia „wolno stojące urządzenia techniczne”, aby objąć nim tylko te obiekty, które nie mają żadnej części budowlanej. Urządzenie, które posiada część budowlaną, nie byłoby wolno stojące, bo występowałby wraz z częścią budowlaną. Artykuł 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Ustawodawca zaś w sposób jednoznaczny rozróżnia elementy budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie te pierwsze z nich.

W ocenie Marszałka Sejmu, spójna interpretacja art. 3 pkt 3 p.b. w orzeczeniach sądów administracyjnych prowadzi do następującej konkluzji: w razie stwierdzenia, że części budowlane urządzeń technicznych (fundamenty pod maszyny lub urządzenia) będą stanowić budowlę, to równocześnie urządzenia techniczne nie mogą być częścią tej budowli. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie sądów, przepis uznający części budowlane urządzeń technicznych (fundamentów maszyn lub urządzeń) za budowle byłby pozbawiony treści normatywnej (byłby swoistym superfluum), gdyby równocześnie uznać, że budowlą są także stojące na fundamentach (posiadające części budowlane) wolno stojące urządzenia techniczne. Należy zatem stwierdzić, że urządzeń technicznych posiadających części budowlane nie można zakwalifikować jako budowli – „wolno stojącego urządzenia technicznego”.

Ponadto Marszałek Sejmu wywiódł, że powyższe uwagi nie odnoszą się do wolno stojących instalacji przemysłowych. Decyzją ustawodawcy osobną kategorię budowli stanowią części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Zatem wolno stojące instalacje przemysłowe, niezależnie, czy są umieszczone na fundamentach, czy też nie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując, zakwestionowane przepisy pozwalają na ustalenie (przede wszystkim w drodze wykładni językowej i systemowej) zakresu przedmiotowego pojęcia budowli. Możliwe jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (kiedy instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne podlegać będą temu podatkowi). Również użyta technika legislacyjna (odesłanie do prawa budowlanego) nie utrudnia nadmiernie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zakres odesłania został dookreślony przez orzecznictwo sądowoadministracyjne. W związku z tym należy uznać, że przepisy zaskarżone przez spółkę zostały sformułowane w sposób poprawny, jasny i precyzyjny. Tym samym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., w brzmieniu obowiązującym do 26 września 2005 r. w zakresie, w jakim dotyczy instalacji przemysłowych i urządzeń technicznych, są zgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji.

Dodatkowo Marszałek Sejmu stwierdził, że przedstawiona powyżej argumentacja jest adekwatna również do oceny zgodności przedmiotu kontroli wskazanego w skardze konstytucyjnej o sygn. akt SK 21/10 z art. 2 Konstytucji. Mimo że obowiązujące do 1 stycznia 2003 r. przepisy u.p.o.l. nie zawierały wyraźnego odesłania do prawa budowlanego, to zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. (sygn. akt FPS 2/01) pojęcie to należało odczytywać zgodnie z prawem budowlanym (art. 3 pkt 1 i 3 p.b.), ponieważ przepisy u.p.o.l. nie nadawały terminowi „budowla” odrębnego znaczenia.

3. W piśmie z 13 lipca 2011 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, wnosząc o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3.1. W uzasadnieniu Prokurator Generalny zauważył, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości pozwala na konkluzję, że jednolicie uznaje się w nim instalacje i urządzenia techniczne, stanowiące urządzenia budowlane, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym sądy administracyjne odrzucają interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 p.b. skarżącej spółki (przy tym w żadnej ze skarg konstytucyjnych nie wskazano orzeczenia sądu administracyjnego, które zawierałoby odstępstwo od tej linii orzeczniczej).

3.2. Prokurator Generalny zauważył również, że skarżąca spółka jako przedmiot kontroli wskazała art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 p.b., które jednak nie stanowiły podstawy prawnej ostatecznych orzeczeń w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, co wynika w szczególności z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w stanie faktycznym będącym tłem złożenia niniejszych skarg konstytucyjnych. Podstawą prawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości był bowiem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Prokuratora Generalnego, kwestionowane przepisy zawierające definicje legalne nie mogą być samodzielnym przedmiotem kontroli konstytucyjnej w niniejszej sprawie, jako że nie istnieje bezpośredni związek ich treści normatywnej z naruszeniem praw i wolności skarżącej spółki. Badaniu mógłby ewentualnie podlegać art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3.3. Ponadto Prokurator Generalny przypomniał, że prawa i wolności konstytucyjne chronią jednostkę przed ingerencją władzy publicznej, co oznacza, iż skarga konstytucyjna nie może przysługiwać organom władzy publicznej. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie przyjął pogląd, że także państwowe osoby prawne nie są adresatami praw i wolności wynikających z Konstytucji. W tym kontekście Prokurator Generalny zauważył, że w całym okresie objętym skargami konstytucyjnymi skarżąca spółka działała w obrocie prawnym jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa (powstała z przekształcenia Przedsiębiorstwa Państwowego Elektrownia „Rybnik” z siedzibą w Wielopolu), opierając swoją działalność gospodarczą w całości na majątku publicznym. Była zatem, zarówno w momencie wydania decyzji podatkowych, jak i wniesienia skarg konstytucyjnych, państwową osobą prawną, a organizacyjno-prawna forma prowadzenia działalności gospodarczej (spółka kapitałowa) nie pozbawiała jej tego statusu. Skarżąca spółka spełnia więc materialne kryterium uznania jej za publiczny podmiot gospodarczy. Tym samym, w świetle orzecznictwa Trybunału (zob. wyrok z 7 maja 2001 r., sygn. K 19/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 82; postanowienie z 10 maja 2005 r., sygn. Ts 204/04, OTK ZU nr 6/B/2005, poz. 238; postanowienie z 20 grudnia 2007 r., sygn. SK 67/05, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 168; postanowienie z 8 kwietnia 2008 r., sygn. SK 80/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 51; postanowienie z 6 kwietnia 2011 r., sygn. SK 21/07, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 28) skarżącej spółce nie przysługuje legitymacja do wniesienia skargi konstytucyjnej.

3.4. Niezależnie od powyższych przyczyn, w ocenie Prokuratora Generalnego, postępowanie podlega umorzeniu również z innego powodu. Mianowicie choć skarżąca spółka wskazała wiele wzorców kontroli konstytucyjności, jej argumentacja koncentruje się wyłącznie na naruszeniu zasad poprawnej legislacji, w tym określoności przepisów prawa (art. 2 Konstytucji), a te zasady – w świetle orzecznictwa Trybunału – nie mogą być powoływane w trybie skargi konstytucyjnej bez związku z wolnościami lub prawami jednostki wynikającymi z Konstytucji.

Ponadto Prokurator Generalny wywiódł, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego (pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego) jest w pełni zgodne z zasadą określoności prawa. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2006 r. o sygn. K 47/04 (OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 153), w którym uznano za zgodne z Konstytucją odesłanie o takiej samej treści zawarte w art. 1 ustawy z 9 lipca 2003 r. o gwarancji zapłaty za roboty budowlane (Dz. U. Nr 180, poz. 1758, ze zm.).

Oprócz tego, zdaniem Prokuratora Generalnego, skarżąca spółka nie uprawdopodobniła naruszenia swych konstytucyjnych praw. W trybie skargi konstytucyjnej nie podlegają zaś rozpoznaniu zarzuty o charakterze abstrakcyjnym. Stąd też wzorca kontroli w niniejszej sprawie nie mogą stanowić art. 84 i art. 217 Konstytucji. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji, ponieważ definicja budowli nie stanowi ograniczenia korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Dotyczy jednakowo i w proporcjonalnym stopniu wszystkich podatników posiadających takie same obiekty budowlane. Są oni zatem zobowiązani do świadczeń podatkowych przewidzianych w u.p.o.l. proporcjonalnie do liczby posiadanych obiektów budowlanych służących wykonywaniu działalności gospodarczej oraz ich charakteru.

Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest obowiązkiem konstytucyjnym, którego realizacja łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe i który współkształtuje ramy prawa własności. Gdyby jednak podzielić argumentację skarżącej spółki, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości instalacji elektrofiltrów i odsiarczania spalin, dlatego że stanowią budowle, wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (w działalności gospodarczej), jest naruszeniem prawa własności, to opodatkowanie każdego właściciela gruntu, budynku czy budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiłoby naruszenie Konstytucji. O naruszeniu prawa własności przez przepisy podatkowe można byłoby mówić wówczas, gdyby obowiązek podatkowy ingerował w istotę prawa własności, w szczególności przybierał postać konfiskaty mienia. Wprawdzie, jako konsekwencję niejasności kwestionowanych przepisów, skarżąca spółka wskazała również naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, to jednakże nie uzasadniła tego, na czym miałoby polegać owo naruszenie prawa własności lub innych praw majątkowych przez zaskarżone przepisy, zwłaszcza że przepisy te nie nakładają wprost obowiązku podatkowego, lecz jedynie definiują przedmiot opodatkowania. Zawarte w nich treści normatywne nie zmieniają (ani nie zwiększają, ani nie zmniejszają) praw właścicielskich.

W ocenie Prokuratora Generalnego, także zarzut naruszenia swobody działalności gospodarczej nie został uprawdopodobniony. Ze względu na konstytucyjny, powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, uprawdopodobnienie naruszenia swobody działalności gospodarczej musiałoby odwoływać się wyraźnie do wadliwości samej konstrukcji danego podatku, i to tak głębokiej, by prowadziła do niemożności lub istotnego ograniczenia możliwości prowadzenia samej działalności. Z tego punktu widzenia kwestionowane przepisy, a w szczególności zawarte w nich definicje, nie wykluczają samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) i prawnych form tej działalności.

Podsumowując, powołane przez spółkę wzorce kontroli zawarte w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji nie wyrażają prawa podmiotowego, którego naruszenie mogłoby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W pozostałym zakresie skarżąca spółka nie udowodniła w dostatecznym stopniu naruszenia praw podmiotowych gwarantowanych w art. 64 i art. 22 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Skarga konstytucyjna stanowi nadzwyczajny środek ochrony konstytucyjnych praw i wolności, a jej wniesienie uwarunkowane zostało spełnieniem wymogów wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w każdym stadium postępowania jest obowiązany badać, czy nie zachodzą ujemne przesłanki (konstytucyjne lub ustawowe), których zaistnienie skutkuje obligatoryjnym umorzeniem postępowania (por. postanowienie TK z 16 marca 2005 r., sygn. SK 41/03, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 31 i powołane tam orzeczenia). Ugruntowane orzecznictwo Trybunału wskazuje bowiem, że kwestia weryfikacji dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie kończy się w fazie jej wstępnego rozpoznania, lecz jest aktualna przez cały czas jej rozpatrywania (zob. np. postanowienie TK z 14 grudnia 2011 r., sygn. SK 29/09, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 130 i cytowane tam orzecznictwo).

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że kwestionowany w niniejszych skargach konstytucyjnych art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) był już przedmiotem kontroli sprawowanej przez Trybunał. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71), uznał bowiem, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Niemniej jednak orzeczenie to nie skutkuje zaistnieniem przesłanki ne bis in idem, która oznaczałaby konieczność umorzenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Wyrok o sygn. P 33/09 ma charakter zakresowy, odnoszący się do „podziemnych wyrobisk górniczych” oraz „obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach”. Natomiast w skargach konstytucyjnych Elektrowni „Rybnik” SA z siedzibą w Rybniku (dalej: spółka, skarżąca spółka) została zakwestionowana inna treść normatywna wynikająca z kwestionowanych przepisów, a mianowicie dotycząca „maszyn i urządzeń posadowionych na fundamentach”. Innymi słowy, skarżąca spółka zaskarżyła inny zakres zastosowania i normowania zawarty w przepisach czy też normach prawnych dających się z nich odtworzyć (dekodować) (por. wyrok TK z 27 marca 2007 r., sygn. SK 3/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32). To zaś wyłącza umorzenie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym ze względu na przesłankę ne bis in idem. Dodatkowo nie można również nie zauważyć, że poglądy wyrażone w wyroku o sygn. P 33/09 w znacznym zakresie usuwają wątpliwości podniesione przez skarżąca spółkę, a mające – w jej ocenie – uzasadniać niekonstytucyjność kwestionowanych w niniejszej sprawie przepisów.

2. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przesłanki umorzenia postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie również zarzut podniesiony przez Prokuratora Generalnego dotyczący braku legitymacji spółki do wniesienia skargi konstytucyjnej. Jego uzasadnieniem było twierdzenie, że państwowe osoby prawne nie są adresatami praw i wolności wynikających z Konstytucji. Tymczasem, zdaniem Prokuratora Generalnego, w całym okresie objętym skargami konstytucyjnymi (zarówno w momencie wydania decyzji podatkowych, jak i wniesienia skarg konstytucyjnych) skarżąca spółka działała w obrocie prawnym jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, opierając swoją działalność gospodarczą w całości na majątku publicznym (por. zwłaszcza postanowienie TK z 6 kwietnia 2011 r., sygn. SK 21/07, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 28). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że prywatyzacja Elektrowni „Rybnik” SA rozpoczęła się 28 marca 2001 r., zaś 16 października 2001 r. zawarto transakcję kupna drugiej transzy akcji Elektrowni „Rybnik” SA (15% + jedna akcja) przez konsorcjum Electricite de France i Energie Baden-Württemberg, dzięki czemu konsorcjum to stało się większościowym udziałowcem spółki. Tym samym argument dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej w całości z udziałem majątku publicznego nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

3. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednocześnie, że uwzględniając treść skarg konstytucyjnych spółki wniesionych w niniejszej sprawie, na szczególne podkreślenie zasługują dwie dodatkowe przesłanki merytorycznego rozpoznania tych skarg. Pierwszy wymóg wynika z art. 79 ust. 1 Konstytucji i obejmuje wskazanie przez skarżącego takiego wzorca kontroli kwestionowanych przepisów, który wyraża konstytucyjnie gwarantowaną wolność bądź prawo podmiotowe (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Drugi warunek został wprowadzony na mocy art. 47 ust. 1 ustawy o TK. Przepis ten nakłada m.in. obowiązek wskazania sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK) oraz uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK). Stanowi to konsekwencję przyjętego przez ustawodawcę rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu wszczynanym w trybie skargi konstytucyjnej, z którego wynika konieczność uprawdopodobnienia przez skarżącego faktu naruszenia prawa lub wolności konstytucyjnej (zob. L. Jamróz, Skarga konstytucyjna. Wstępne rozpoznanie, Białystok 2011, s. 191). Jak bowiem stwierdził sąd konstytucyjny w wyroku z 16 września 2008 r., sygn. U 5/08, „w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym ciężar wykazania zarzutu niekonstytucyjności ciąży na wnioskodawcy (skarżącym)”(OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 122; tak też wyrok TK z 15 lipca 2009 r., sygn. K 64/07, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 110). Przy tym naruszenie, na które powołuje się skarżący, musi mieć charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, co oznacza w szczególności, że „rzeczą skarżącego jest wskazanie, w jaki sposób został on osobiście i bezpośrednio dotknięty naruszeniem jego wolności lub praw określonych w Konstytucji” (postanowienie TK z 17 marca 1998 r., sygn. Ts 11/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 28, s. 139). Innymi słowy, dopuszczalność skargi konstytucyjnej zależy – co do zasady – także od tego, czy w wyniku zastosowania aktu normatywnego pogorszyła się sytuacja prawna skarżącego w kontekście jego konstytucyjnych praw i wolności (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Formy naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw, [w:] Skarga konstytucyjna, red. J. Trzciński, Warszawa 2000, s. 75; L. Jamróz, op. cit., s. 192). Powinien on to wykazać w ramach spełnienia wymogu „uprawdopodobnienia naruszenia”, które uzasadnia udzielenie ochrony w trybie skargi konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny skonfrontował twierdzenia skarżącej spółki z tak określonymi przesłankami merytorycznego rozpatrzenia skargi konstytucyjnej.

4. Trybunał Konstytucyjny, kierując się regułą, zgodnie z którą na istotę skargi konstytucyjnej składają się treści wyrażone zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu do niej (zasada falsa demonstratio non nocet), zauważył, że podstawowym zarzutem sformułowanym i uprawdopodobnionym przez skarżącą spółkę jest naruszenie przez kwestionowane przepisy zasad poprawnej legislacji (a zwłaszcza zasady określoności prawa), wynikających z art. 2 Konstytucji. Natomiast argumentacja w zakresie pozostałych wzorców kontroli sprowadza się zasadniczo do wykazania, że ich naruszenie jest konsekwencją niezgodności zaskarżonych unormowań z wymogami poprawnej legislacji (podobne wnioski zostały sformułowane przez Marszałka Sejmu i Prokuratora Generalnego). Skarżąca spółka wywodzi bowiem, iż kwestionowane przepisy ustanawiają niedopuszczalne ograniczenia swobody działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji) i prawa własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji), ponieważ niepoprawne, niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie regulacji prawnej (a więc naruszające zasady poprawnej legislacji) prowadzi do niespełnienia wymogu ustawowego ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności. Zdaniem skarżącej spółki, warunek ustawowego określenia ograniczeń (art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji) zawiera w sobie nakaz dochowania odpowiedniej jakości unormowania, zwłaszcza z punktu widzenia zasady określoności prawa. Jeżeli zaś mamy do czynienia z przepisami niepoprawnymi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi (wywołującymi poważne rozbieżności interpretacyjne), to o ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności w istocie decyduje sąd albo inny organ władzy publicznej, a nie ustawodawca.

Kontynuując wywód, skarżąca spółka stwierdziła, że naruszenie wymogu określoności prawa (art. 2 Konstytucji) skutkuje jednocześnie niezgodnością kwestionowanych przepisów z zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) oraz nakazem określenia w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcji daniny publicznej (art. 217 Konstytucji). W ocenie spółki bowiem, art. 84 i art. 217 Konstytucji wyrażają m.in. zasadę poprawnej legislacji i określoności na gruncie prawa podatkowego; przewidują gwarancję wyłączności ustawowej, z której wynika obowiązek zachowania szczególnej precyzji podczas określania elementów stosunku podatkowego. Niejasność i nieprecyzyjność zaskarżonych przepisów prowadzi do sytuacji, w której jeden z istotnych elementów stosunku podatkowego (przedmiot opodatkowania) de facto nie jest regulowany przez ustawę, ale jego ustalenie następuje w drodze decyzji organów stosujących prawo.

5. Wyznaczony w powyższy sposób przez skarżącą spółkę zakres kontroli konstytucyjności skłonił Trybunał Konstytucyjny do następujących konkluzji:

Jak podkreślił Trybunał w wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06 (OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127), istotny brak precyzji przepisów prawnych, powodujący ich niejasność, prowadzi często do braku określoności tych przepisów, gdyż nie można na ich gruncie skonstruować precyzyjnych norm prawnych. Taki stan normatywny oznacza naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i określoności prawa, tj. zasad tkwiących w fundamentalnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji. Jednocześnie „Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, jakie znaczenie ma naruszenie art. 2 Konstytucji na gruncie prawa podatkowego. (…) nakaz precyzji i jednoznaczności sformułowań oraz poprawności legislacyjnej, wywodzony z tych zasad, ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym, a zwłaszcza tam, gdzie przewiduje ono obowiązek samoobliczenia, czyli obliczenia i zapłaty kwoty podatku. Tylko bowiem uiszczenie podatku należnego w tej kwocie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie podatnik narażony jest na powstanie zaległości podatkowej, a nawet odpowiedzialność karnoskarbową” (sygn. SK 39/06).

Z kolei w wyroku z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06 (OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37), Trybunał podkreślił komplementarność art. 2 i art. 84 Konstytucji, jeśli chodzi o konstytucyjne wymogi ciążące na ustawodawcy, aby precyzyjnie określał relacje między jednostką a państwem w sferze prawa daninowego. „Art. 84 Konstytucji zakłada precyzyjne określenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie, tak aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań (…). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku” (sygn. SK 19/06).

Podobna reguła do powyższej jest wyprowadzana również z art. 217 Konstytucji. Jak bowiem przyjął Trybunał w wyroku o sygn. SK 39/06, w świetle tego wzorca ustawy zasadniczej, przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, muszą być określone, co oznacza, że nie może być niejasności co do podstawy opodatkowania wynikającej z opodatkowania przedmiotu.

Na tym tle podstawową rangę ma jednak okoliczność, że według utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, art. 2 Konstytucji i zawarta w nim zasada demokratycznego państwa prawa (oraz wynikające z niej zasady poprawnej legislacji i określoności prawa) nie może stanowić samodzielnego wzorca kontroli w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną (zob. np. sygn. SK 79/06 i postanowienie TK z 16 lutego 2001 r., sygn. Ts 180/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 141). Nie jest bowiem samodzielnym źródłem praw podmiotowych; jest jedynie zasadą przedmiotową, wyznaczającą granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych (zob. W. Sokolewicz, Uwagi do art. 2 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 28). W wyroku z 13 stycznia 2004 r., sygn. SK 10/03 (OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2), Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że art. 2 Konstytucji gwarantuje określony standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz ogólny standard korzystania z nich przez podmioty, jednak nie statuuje żadnej konkretnej wolności czy prawa. W konsekwencji może stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego, jaka jego wolność lub jakie prawo, wynikające z innych przepisów, są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Podobny wniosek dotyczący niesamodzielności wzorca kontroli Trybunał Konstytucyjny sformułował w odniesieniu do art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej (zob. np. postanowienie TK z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 i postanowienie TK z 16 lutego 2009 r., sygn. Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). W postanowieniu o sygn. SK 23/06 Trybunał zaznaczył, że „[p]owołany art. 84 Konstytucji, wbrew wywodom skarżącej, nie wyraża żadnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, nie formułuje ani prawa, ani wolności konstytucyjnej, z których możliwe jest wywiedzenia takiego prawa podmiotowego (…). Tak samo art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84 Konstytucji, formułuje jedynie zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie nakładania podatków i innych danin publicznych. Określa materie wchodzące w zakres tzw. sfery wyłączności ustawy. Ma zatem charakter przedmiotowy i adresowany jest w pierwszej kolejności do podmiotów mających kompetencje prawotwórcze”.

Podsumowując, z żadnego z powyższych przepisów ustawy zasadniczej nie wynikają konstytucyjnie gwarantowane wolności bądź prawa podmiotowe, które mogłyby zostać naruszone przez zastosowanie kwestionowanych przepisów jako podstawy prawnej ostatecznego orzeczenia. Wobec tego art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji mogą być wzorcem kontroli konstytucyjności tylko pomocniczo, w powiązaniu ze wskazanym przez podmiot skarżący naruszonym konstytucyjnym prawem podmiotowym (zob. sygn. SK 79/06). Zatem powinny być powoływane w procedurze skargi konstytucyjnej wyjątkowo, gdy w sposób jasny i niebudzący wątpliwości z ich naruszeniem można powiązać również naruszenie innych praw lub wolności konstytucyjnych (zob. postanowienie TK z 20 grudnia 2007 r., sygn. SK 42/06, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 167 i cytowane tam orzeczenia). Co więcej w takim przypadku Trybunał Konstytucyjny dopuszcza niekiedy traktowanie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji jako samodzielnych wzorców kontroli, o ile jednak skarżący argumentuje, dlaczego zaskarżone przepisy – z powodu ich niejasności oraz braku określoności normatywnej – doprowadziły do naruszenia norm przewidujących konstytucyjne prawa i wolności (por. sygn. SK 39/06).

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera powołanie przez skarżącą spółkę art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, które stanowią źródło praw podmiotowych podlegających ochronie w trybie skargi konstytucyjnej (zob. np. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103 i sygn. SK 79/06). Najpierw Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że uprawdopodobnienie naruszenia konstytucyjnego prawa i wolności nie może sprowadzać się wyłącznie do wymienienia przepisów ustawy zasadniczej, z których one wynikają, bez przedstawienia argumentów świadczących o niedozwolonym ograniczeniu konstytucyjnych praw podmiotowych (por. postanowienie TK z 25 października 1999 r., sygn. SK 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122). Wymogu zawarcia w skardze konstytucyjnej stosownej argumentacji nie spełniają ogólne stwierdzenia skarżącej spółki, że kwestionowane przepisy „ustanawiają niedopuszczalne (niezgodne ze standardami wyrażonymi w ustawie zasadniczej) ograniczenia praw i wolności konstytucyjnych”; „[p]odatek od nieruchomości może być traktowany jako ograniczenie zasady swobody działalności gospodarczej z tego powodu, że odbiera podmiotom prowadzącym ten rodzaj działalności pełną swobodę w podejmowaniu istotnych decyzji dla procesu gospodarowania”; „[p]odatek od nieruchomości stanowi także ograniczenie prawa własności, gdyż – ze swej istoty – powoduje przewłaszczenie (przeniesienie prawa własności) z podmiotu podlegającego opodatkowaniu na podmiot publicznoprawny (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego). Podatek stanowi zatem ograniczenie tego uprawnienia właściciela, które sprowadza się do możliwości zatrzymania dóbr świata zewnętrznego dla siebie”; „nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania budowli na fundamentach nastąpiło w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowej legislacji (zwłaszcza z zasadą określoności prawa), a w konsekwencji również z tymi wszystkimi standardami konstytucyjnymi, które przewidują wymóg wprowadzenia ograniczeń praw i wolności konstytucyjnych w drodze ustawy”; „stopień wadliwości zaskarżonej regulacji (…) uzasadnia jej wyeliminowanie z porządku prawnego, gdyż naruszając zasadę określoności prawa, przepisy te skutkują trwaniem w systemie polskiego prawa norm, które stanowią niedopuszczalne (bo sprzeczne z warunkami formalnymi ich wprowadzenia) ograniczenia konstytucyjnych zasad swobody działalności gospodarczej oraz prawa własności”. Z tych wypowiedzi nie wynika stosowana „indywidualizacja” niedozwolonej ingerencji w prawa podmiotowe polegająca na wskazaniu tego, w jaki sposób skarżąca spółka została osobiście i bezpośrednio dotknięta naruszeniem wolności lub praw określonych w Konstytucji (w jaki sposób pogorszyła się jej sytuacja prawna w tym zakresie). Za wyjaśnienie tego uszczerbku nie może być uznane także podanie przez spółkę szczegółowych kwot uiszczonych w poszczególnych latach na podatek od nieruchomości w zestawieniu z osiągniętym w tym okresie zyskiem. Konkluzja wynikająca z powyższej analizy nabiera szczególnej wagi wobec spostrzeżenia, że skarżąca spółka wskazała jako przedmiot kontroli przepisy zawierające definicje legalne, a nie takie przepisy, które nakładałyby obowiązki podatkowe na generalnie określonego adresata. Z istoty swojej zatem nie mogą mieć one bezpośredniego związku z naruszeniem praw i wolności skarżącej spółki, tym bardziej że jej argumentacja dotyczy niespełnienia wymogów precyzji sformułowania definicji „budowli” w rozumieniu u.p.o.l. (por. postanowienie TK z 7 lipca 2004 r., sygn. SK 69/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 75). W tym kontekście konieczność rzetelnego uzasadnienia skarg konstytucyjnych wniesionych w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia. Nie znaczy to oczywiście, że przepis formułujący definicję legalną budowli nie może stanowić przedmiotu skargi konstytucyjnej. Jest on bowiem jednym z elementów przewidującej obowiązek podatkowy normy, na podstawie której organ administracji publicznej (sąd) orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji.

Wymóg odpowiedniego umotywowania naruszenia wzorców konstytucyjnych, którymi uczyniono art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, ma w niniejszej sprawie tym większe znaczenie również z tego powodu, że – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TK – skoro regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną (art. 84), to jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, lecz musi być analizowana w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją (OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 439). Samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (zob. sygn. Ts 202/06). Aby zakwestionować zgodność z Konstytucją nakładania podatków i ciężarów publicznych, nie wystarczy powoływać się na samą ingerencję we własność (majątek) sensu largo czy wolność działalności gospodarczej, ale należy uprawdopodobnić naruszenie tych praw (ich istoty) lub – co najmniej – utrudnienie ich urzeczywistniania (por. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). W szczególności mogłoby to polegać na uprawdopodobnieniu, że zakwestionowane przepisy kształtują obowiązek podatkowy w taki sposób, iż prowadzi to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych skarżącej spółki (por. wyrok TK z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105) oraz do uniemożliwienia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (por. sygn. Ts 202/06).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka upatruje powyższego „uprawdopodobnienia” w wykazaniu naruszenia zasady określoności prawa wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, a także – pośrednio – z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Tymczasem zarzut naruszenia tej zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy do wystąpienia ze skargą konstytucyjną, o ile nie wskazano, w zakresie jakich praw podmiotowych ów wymóg dostatecznej określoności nie został dochowany, i jednocześnie – na czym polegał uszczerbek w sytuacji prawnej skarżącej spółki w zakresie korzystania przez nią z tych konstytucyjnych praw i wolności. O ile w niniejszych skargach konstytucyjnych powinność wymienienia wzorców kontroli przewidujących konstytucyjne prawa podmiotowe została spełniona, to nie można mówić o zrealizowaniu obowiązku wyjaśnienia sposobu naruszenia tych praw. W żadnym stopniu zatem skarżąca spółka nie uprawdopodobniła zarzutu niezgodności kwestionowanych przepisów z wzorcami, z których wynikałyby konstytucyjnie chronione prawa i wolności.

Konkludując, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie sposób sformułowania zarzutów skarg konstytucyjnych jest w istocie oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia zasady poprawnej legislacji i wyprowadzanej z niej zasady określoności prawa, bez umotywowanego odwołania się do konstytucyjnych regulacji wolności i praw człowieka i obywatela, czego wymaga art. 79 ust. 1 Konstytucji. Innymi słowy, skarżąca spółka dąży do tego, by Trybunał dokonał wykładni przepisów, a nie orzekał o zgodności regulacji z konstytucyjnie chronionymi prawami i wolnościami człowieka i obywatela. Tym samym merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej należało uznać za niedopuszczalne, a wobec tego postępowanie w sprawie podlega umorzeniu.

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.