1. W skardze konstytucyjnej z 26 kwietnia 2006 r. skarżąca STRABAG spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca) wniosła o stwierdzenie, że art. 7 ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.; dalej: u.p.d.p.) w zakresie, w jakim dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, są niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.

Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym.

W 1997 r. skarżąca brała udział w realizacji kontraktu na modernizację autostrady A-6 obejmującego budowę dojazdu do przejścia granicznego w Kołbaskowie. Inwestycja ta stanowiła efekt porozumienia zawartego 19 lipca 1995 r. pomiędzy Władzą Wdrażającą Komitetu Integracji Europejskiej a Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w Szczecinie o realizacji Programu współpracy przygranicznej Polska – Niemcy PHARE 1994 r. oraz umowy finansowej PI.9402. Wykonanie inwestycji Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w Szczecinie zleciła STRABAG International GmbH z siedzibą w Kolonii, która zawarła następnie 13 września 1996 r. umowę cesji ze skarżącą, przekazując na jej rzecz prawa i zobowiązania wynikające z kontraktu, a w szczególności wykonanie całości określonych w nim robót. Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w Szczecinie uznała, że głównym wykonawcą kontraktu jest STRABAG International GmbH, który przetarg wygrał i z tą firmą dokonywała wszelkich rozliczeń finansowych. Należności za wykonane prace zafakturowane przez STRABAG International GmbH pochodziły ze środków PHARE i przekazywane były na jej wolny rachunek zagraniczny. Z tego rachunku następowały płatności na rzecz skarżącej. Obie spółki we wspomnianej wyżej umowie z 13 września 1996 r. ustaliły, że skarżąca otrzyma 60% wartości kontraktu, pozostałe 40% miało przypaść STRABAG International GmbH. Przyjęte zasady rozliczeń spowodowały, że skarżąca w 1997 r. wygenerowała stratę na realizacji kontraktu w wysokości 2 037 049,10 zł.

Powyższą stratę skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 1997. Rozliczenie przez skarżącą kontraktu zakwestionował Inspektor Kontroli Skarbowej, który w decyzji z 11 stycznia 2002 r. (nr UKS/PH/K-52/8411/00/CIT) nie uznał za koszty uzyskania przychodów kosztów realizacji kontraktu. W ocenie organu dochód uzyskany z funduszu PHARE zwolniony był od podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. wydatki wynikające z realizacji tego kontraktu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wskazała, że za wykonane prace otrzymywała zapłatę z rachunku bankowego STRABAG International GmbH, na którym ulokowane były nie tylko środki z funduszu PHARE, ale również inne środki, jak chociażby odsetki dopisywane przez bank do rachunku. W związku z tym nie można uznać, że otrzymała ona dochód wolny od podatku, a zatem i wydatki sfinansowane z tego dochodu nie mogą być na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z 12 lipca 2002 r. (nr PD/4218-85/ZO/02) Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, podzielając pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów uzyskanych z funduszu PHARE. Izba stwierdziła jednocześnie, że nie ma znaczenia, iż środki finansowe otrzymywane przez skarżącą za wykonywane prace „fizycznie” nie odpowiadały środkom finansowym, które STRABAG International GmbH otrzymał z funduszu PHARE na sfinansowanie kontraktu. Ważne jest bowiem pierwotne źródło tych środków, a w niniejszej sprawie takim źródłem przychodów skarżącej były środki pomocowe pochodzące z funduszu PHARE.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. Przepis ten zdaniem skarżącej odnosił się do przychodów sfinansowanych ze środków pomocowych, a zatem nie obejmował straty, którą poniosła ona na realizacji kontraktu, a która to strata została pokryta z jej środków własnych. Wyrokiem z 7 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2285/02) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że skarżąca dysponowała funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych PHARE, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.p. przy ustalaniu straty nie podlegały uwzględnieniu przychody wolne od podatku i koszty ich uzyskania. Stąd też sfinansowanie straty związanej z wykorzystaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 września 2002 r. (sygn. akt FSK 660/04) uchylił wcześniej wskazany wyrok z 7 listopada 2003 r. z uwagi na brak doręczenia stronie zawiadomienia o rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana, wyrokiem z 3 marca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2245/04) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając skargę za częściowo zasadną. Podzielił jednak pogląd organów podatkowych, że skarżąca sfinansowała inwestycję ze środków pomocowych PHARE, stąd koszty jej realizacji nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Skarga kasacyjna wniesiona od tego rozstrzygnięcia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2005 r. (sygn. akt II FSK 994/05). W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. stanowi konsekwencję zwolnienia dochodu pochodzącego ze środków pomocowych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p.) z podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych od podatku prowadziłoby bowiem do uzyskania przez podatnika podwójnej korzyści.

W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżąca wskazała, że istnieje sprzeczność między art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.p., który wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów zwolnionych od podatku, a art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., który pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów innych niż bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku. Sprzeczność między dwoma przepisami zamieszczonymi w tym samym akcie prawnym stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji: zasady państwa prawnego, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady poprawnej legislacji.

Zaskarżone przepisy zdaniem skarżącej naruszają również konstytucyjnie chronione prawo własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji), gdyż na ich podstawie skarżąca została pozbawiona możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Strata ta powstała w następstwie niewłaściwego wyliczenia wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane i została pokryta przez skarżącą ze środków własnych, uzyskanych przy realizacji innych kontraktów, które były już wcześniej opodatkowane. Brak możliwości wliczenia tej straty w koszty uzyskania przychodów spowodował zdaniem skarżącej uszczuplenie jej zasobów majątkowych, a w konsekwencji nieproporcjonalne ograniczenie gwarantowanego konstytucyjnie prawa własności. Zdaniem skarżącej nie istnieją żadne przesłanki, które w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji uzasadniałyby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

2. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 27 czerwca 2006 r. (sygn. Ts 107/06) skarżąca została wezwana do usunięcia braku formalnego skargi poprzez wyjaśnienie, czy przedmiotem skargi jest również art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p.

W piśmie z 8 lipca 2006 r. skarżąca wyjaśniła, że przepis ten nie jest przedmiotem skargi konstytucyjnej. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 1997 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych m.in. z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Przepis ten zdaniem skarżącej nie narusza Konstytucji, gdyż uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów do wysokości otrzymanej pomocy zagranicznej. Podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych były art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.p., zaś art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. został jedynie zacytowany w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej, aby przedstawić sprzeczności pomiędzy przepisami zamieszczonymi w jednej ustawie.

3. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 15 stycznia 2007 r. poinformował Trybunał Konstytucyjny, że nie zgłasza swojego udziału w niniejszym postępowaniu.

4. Marszałek Sejmu w piśmie z 24 września 2007 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 (w zakresie odnoszącym się do pkt 1), art. 7 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., są zgodne z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, a ponadto o umorzenie postępowania w zakresie art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 (w zakresie odnoszącym się do pkt 2).

Uzasadniając zajęte stanowisko, Marszałek Sejmu wskazał, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.p. nie pozostają w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 58, ale raczej przepisy te uzupełniają się, ponieważ dotyczą one różnych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych. Są to przepisy na tyle jasne i precyzyjne, że pozwalają każdemu podmiotowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań. Nie sposób zatem uznać, że naruszają art. 2 Konstytucji i wynikające z niego zasady, w tym zasadę przyzwoitej legislacji. Co więcej, zaskarżone przepisy w żaden sposób nie naruszają równowagi pomiędzy prawami państwa a prawami podatnika. Państwo, jako podmiot uprzywilejowany, wyłącza z elementów kształtujących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przychód i związane z nim koszty, jeżeli dotyczą źródeł, z których dochód jest wolny od podatku. Dochód ten nie wpływa tym samym na stratę z pozostałych źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, i strata ta może być rozliczona według zasad ogólnych, określonych w art. 7 ust. 4 u.p.d.p. Z drugiej strony jeżeli podatnik poniesie stratę w działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku dochodowego, strata ta nie wpływa na dochód z pozostałych źródeł i nie może być rozliczana według zasad ogólnych. Gdyby nie było art. 7 ust. 4 u.p.d.p. strata ta podlegałaby łączeniu z innymi dochodami, a gdyby nie było art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., to podatnik osiągałby podwójną korzyść: z jednej strony dochód zwolniony byłby z podatku dochodowego, z drugiej koszty finansowane z tego dochodu wliczane byłyby w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z których dochód brany jest pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej.

Marszałek wskazał, że zaskarżone przepisy nie tylko nie ograniczają prawa własności, ale wręcz przeciwnie – stwarzają dla skarżącej sytuację uprzywilejowaną, zwalniając jej dochód od podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca, tworząc wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, uprawniony jest do obwarowania tej ulgi pewnymi ograniczeniami, gdyż w przeciwnym razie doprowadziłby do naruszenia innych zasad konstytucyjnych, takich jak zasada równości i zasada sprawiedliwości społecznej.

Marszałek przypomniał również, że dwa spośród zaskarżonych przepisów, tj. art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.p. były już badane przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 8 czerwca 1999 r. (sygn. SK 12/98) uznał, że są one zgodne z powołanymi wówczas wzorcami konstytucyjnymi, m.in. z art. 2 i art. 64 Konstytucji.

5. Prokurator Generalny w piśmie z 8 lutego 2008 r. wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Uzasadniając zajęte stanowisko, Prokurator Generalny wskazał, że merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej uzależnione jest od wykazania, że na podstawie zaskarżonych przepisów zostało wydane ostateczne rozstrzygnięcie o prawach lub wolnościach konstytucyjnych skarżącego i ten ostatni nie dysponuje już żadną proceduralną możliwością uruchomienia dalszego postępowania przed sądem bądź organem administracji publicznej w swojej sprawie. Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2005 r. (sygn. akt II FSK 994/05), który skarżąca wskazała jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2005 r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2002 r. To znaczy, że sprawa skarżącej ponownie będzie rozpoznawana przez organy podatkowe i ponownie skarżąca będzie mogła wnieść skargę do sądu administracyjnego. Co prawda organy te będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA, jednak to nie oznacza, że orzeczenie NSA ma walor rozstrzygnięcia ostatecznego. Prokurator Generalny podkreślił również, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawnej dopuszcza się ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego w razie zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego.

6. Dnia 4 marca 2008 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie, na jakim etapie jest obecnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

W piśmie z 11 marca 2008 r. skarżąca wyjaśniła, że po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2005 r., sygn. III SA/Wa 2245/04, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Ten ostatni wydał 28 marca 2006 r. decyzję, która następnie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wyrokiem z 13 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 1726/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2007 r., sygn. II FSK 248/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 6 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 31/08 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2006 r. Obecnie skarżąca oczekuje na sporządzenie uzasadnienia tego wyroku.

7. W piśmie z 11 marca 2008 r. Prezes Rady Ministrów, odpowiadając na pytanie dotyczące skutków orzeczenia Trybunału wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.), przedstawił w imieniu Rady Ministrów opinię, że na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena skutków finansowych orzeczenia Trybunału. Wskazał jednocześnie, że leżąca u podstaw skargi konstytucyjnej sprawa skarżącej STRABAG sp. z o.o. ma charakter jednostkowy i brak jest informacji o istnieniu podobnych przypadków.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej Trybunał postanowił skontrolować, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek wydania wyroku, skutkujących umorzeniem postępowania. Badanie warunków dopuszczalności skargi możliwe jest bowiem na każdym etapie postępowania (por. postanowienia TK: z 21 października 2003 r., sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; z 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74 i cytowane tam orzecznictwo). Nie ma żadnych przeszkód formalnych, aby weryfikacja taka miała miejsce także po zakończeniu wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej, a więc już po formalnym nadaniu skardze dalszego biegu, czy też uwzględnieniu zażalenia skarżącego na postanowienie odmawiające nadania jej dalszego biegu. Nadanie skardze dalszego biegu nie oznacza bowiem jej konwalidacji; wydanie przez sędziego odpowiedniego zarządzenia w tej kwestii nie usuwa ani braku legitymacji czynnej, ani braków formalnych, ani oczywistej bezzasadności skargi. Nie występuje tu również związanie Trybunału wcześniejszym orzeczeniem, gdyż zarządzenie „sędziego Trybunału” nie jest orzeczeniem „Trybunału”. Skoro ustawodawca przewiduje kontrolę zarządzenia sędziego o odmowie nadania skardze dalszego biegu przez Trybunał, uzasadniona teza, że Trybunał może też ocenić zarządzenie nadające dalszy bieg. Ocena ta dokonywana jest z urzędu przez skład orzekający powołany do merytorycznego rozpoznania skargi. Akceptacja odmiennego zapatrywania, odmawiającego składowi orzekającemu prawa skontrolowania warunków formalnych dopuszczalności skargi, oznaczałaby, że czynności faktyczne podejmowane na etapie wstępnego rozpoznania mają dla niego moc wiążącą.

2. Art. 79 Konstytucji oraz art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) określają wymogi formalne warunkujące wniesienie i rozpoznanie przez Trybunał skargi konstytucyjnej. Jednym z nich jest wymóg, by sąd lub organ administracji publicznej „orzekł ostatecznie” o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego. Orzeczeniem, dla potrzeb art. 79 ust. 1 Konstytucji, jest rozstrzygnięcie, które w sposób władczy określa sytuację prawną skarżącego. Do tego rodzaju orzeczeń należą rozstrzygnięcia, które nakładają, zmieniają lub uchylają obowiązki albo przyznają, zmieniają lub znoszą uprawnienia, jak również rozstrzygnięcia, które stwierdzają istnienie obowiązku lub uprawnienia, jeżeli mają znaczenie dla realizacji określonych uprawnień lub obowiązków jednostki. Do orzeczeń o wolnościach, prawach lub obowiązkach mogą należeć także rozstrzygnięcia polegające na odmowie wydania jednego z wymienionych wyżej rozstrzygnięć (zob. postanowienia TK: z 4 grudnia 2000 r., sygn. SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300 oraz z 29 października 2002 r., sygn. SK 20/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 79).

Rozstrzygnięcie sądowe, które jest orzeczeniem w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, musi posiadać walor ostateczności. Przesłanka ta została sprecyzowana przez art. 46 ust. 1 ustawy o TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku. Istotą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej nadzwyczajny i subsydiarny charakter. Przysługuje ona dopiero wówczas, gdy skarżący nie dysponuje już żadną proceduralną możliwością uruchomienia dalszego postępowania przed sądem bądź organem administracji publicznej w swojej sprawie. Do rozstrzygania o sprawach indywidualnych są bowiem przede wszystkim powołane sądy i organy administracji publicznej, a Trybunał Konstytucyjny powinien wkraczać dopiero po wyczerpaniu tych wszystkich procedur, które mogą zostać uruchomione przez samego skarżącego (zob. postanowienie TK z 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; z 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; z 20 maja 1998 r., sygn. Ts 76/98, OTK cz. III, poz. 131).

3. Wyrokiem z 13 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 994/05) oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2245/04). Rezultatem tego rozstrzygnięcia było uprawomocnienie się orzeczenia sądu pierwszej instancji. W orzeczeniu tym WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, która określała kwotę zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę. Orzeczenia sądów administracyjnych wywołały skutek kasacyjny w stosunku do zaskarżonej decyzji podatkowej bez jednoczesnego określenia na nowo zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Wyrok NSA z 13 października 2005 r. nie ukształtował zatem ostatecznie sytuacji prawnej skarżącej, choć pośrednio sytuację tę zdeterminował. Spowodował bowiem uprawomocnienie się wyroku sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu którego WSA podzielił niekorzystne dla skarżącej stanowisko organów podatkowych w sprawie niemożności zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków PHARE. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie jest przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu „ocena prawna” mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia ta zmierza m.in. do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 377). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że decyzja ta jest wadliwa. Stanowisko takie konsekwentnie reprezentuje NSA w swoim orzecznictwie (por. m.in. postanowienie NSA z 16 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 975/97, Lex 43847; wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, Lex 47275; postanowienie NSA z 25 maja 2001 r., sygn. akt V SA 355/01, Lex 57181).

W rozpoznawanej sprawie sądy administracyjne uznały, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zinterpretowały i zastosowały stosowne przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków PHARE. Przyjęta w orzeczeniach sądowych wykładnia tych przepisów jest niekorzystna dla skarżącej, jednak nie może ona, wykorzystując zwykłe środki odwoławcze, doprowadzić do jej zmiany. Ponowna skarga na decyzję administracyjną oparta na tych samych podstawach, sprzecznych z oceną prawną przyjętą przez sąd administracyjny, podlega bowiem oddaleniu. Organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę skarżącej, będą związane wykładnią ustaloną przez sądy administracyjne. Wykładnia ta stanowi element zawarty w orzeczeniu kasacyjnym, który pośrednio kształtuje sytuację prawną skarżącej, stąd należy uznać, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w niniejszej sprawie spełnia kryteria orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.

4. Wyrok NSA z 13 października 2005 r. nie ma jednak charakteru ostatecznego. Uchylenie orzeczeniem sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji powoduje bowiem, że sprawa wraca do etapu po wniesieniu odwołania, a zatem organ drugiej instancji ma obowiązek merytorycznego rozpoznania jej od nowa w całości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/2005, LexPolonica nr 1253956). W niniejszej sprawie nie ma przy tym wątpliwości, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została uchylona w całości, mimo że sąd uznał skargę za zasadną tylko w części, w szczególności zaś nie podzielił argumentacji skarżącej o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków PHARE. Zakwestionowanie jakiegokolwiek wydatku jako kosztu uzyskania przychodu rodzi bowiem zawsze konieczność ustalenia na nowo wysokości całego zobowiązania podatkowego. Nie można zatem uznać, że wyrok sądu administracyjnego uchylił decyzję tylko w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów, a w pozostałej części (dotyczącej podatkowego rozliczenia środków PHARE) decyzję tę utrzymał w mocy i w tym zakresie stał się ostatecznym orzeczeniem.

Wyrok NSA z 13 października 2005 r. nie może być uznany za ostateczny, skoro po jego wydaniu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. było kontynuowane i do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Oznacza to, że dopuszczalność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków PHARE może być jeszcze badana przez organy orzekające w jej sprawie. Choć organy te będą związane oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 13 października 2005 r., to jednak pod pewnymi warunkami od tej oceny będą mogły odstąpić. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci bowiem moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (zob. wyroki NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica nr 341405; z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA nr 3/2000, poz. 129 oraz z 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LexPolonica nr 382378). Podobny skutek (ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny) może spowodować zmiana po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 326).

Ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję podatkową wskazuje jedynie pewien kierunek ostatecznego rozstrzygnięcia, jednak sama takim rozstrzygnięciem nie jest. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 października 2002 r. (sygn. SK 20/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 79), „Samo autorytatywne ustalenie wykładni określonych przepisów prawa o istotnym znaczeniu z punktu widzenia realizacji praw skarżącego, nie jest jednoznaczne z ostatecznym rozstrzygnięciem o jego prawach. Wydane wyroki sądowe mają znaczenie dla kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia, ale same takimi rozstrzygnięciami nie są. Tym bardziej nie stanowią jeszcze same w sobie naruszeń wolności i praw konstytucyjnych, jakkolwiek mogą do takich naruszeń prowadzić. Do naruszenia wolności lub praw może dojść dopiero z chwilą wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie”.

W rozpoznawanej sprawie konsekwencją wyroku NSA z 13 października 2005 r., który skarżąca wskazała jako ostateczne orzeczenie, była konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji i wydania stosownego rozstrzygnięcia, zaskarżonego następnie do sądu administracyjnego. Od ostatnio wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2008 r. skarżąca może jeszcze wnieść skargę kasacyjną. Jeżeli w wyniku jej rozpoznania zapadnie ostateczne orzeczenie, to dopiero wówczas, zgodnie z art. 79 Konstytucji, skarżąca będzie mogła wnieść skargę konstytucyjną, aby poddać ocenie Trybunału konstytucyjność regulacji prawnych, na podstawie których orzeczono o jej prawach i wolnościach gwarantowanych w ustawie zasadniczej.

5. Wobec ustalenia, że wyrok NSA z 13 października 2005 r. oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA uchylający decyzję organu podatkowego nie jest orzeczeniem ostatecznym w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdza brak spełnienia podstawowej przesłanki materialnoprawnej, od której Konstytucja uzależnia dopuszczalność skargi. W tej sytuacji wydanie orzeczenia w sprawie jest niedopuszczalne. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK jest więc uzasadnione umorzenie postępowania.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.