1. Skarżący Józef Kowalczyk w skardze konstytucyjnej z 6 maja 2005 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zakresie, w jakim wyłącza spod kontroli drugiej instancji sądowoadministracyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej przy wydaniu decyzji poddanej kontroli sądowoadministracyjnej, z art. 78, art. 176 ust. 1 i art. 2 Konstytucji.

Skarga została sformułowana w oparciu o następujący stan faktyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 5 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1229/04, sygn. akt FSK 1227/04 oraz sygn. akt FSK 1226/04) oddalił skargi kasacyjne na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2004 r. oddalające skargi skarżącego na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (sygn. akt I SA/Gd 411/01, sygn. akt I SA/Gd 1313/01 oraz sygn. akt I SA/Gd 1797/00).

Stan faktyczny i prawny w sprawach rozstrzygniętych orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był w zasadzie tożsamy, z tym że przedmiotem każdej ze spraw było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za inny okres (odpowiednio rok 1997, 1998 i 1999).

W postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarżący żądał uchylenia decyzji organów podatkowych w szczególności z uwagi na rażące naruszenie, przy wydawaniu tych decyzji, przepisów ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty te dotyczyły niedopuszczalnej odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia rodzaju kruszywa wydobywanego i sprzedawanego przez skarżącego (a błędnie lub nieprecyzyjnie klasyfikowanego w fakturach). Skarżący podniósł, że nie miał w postępowaniu podatkowym żadnej możliwości wykazania nietrafności ustaleń organów podatkowych i stanu rzeczywistego, oddalano wszystkie jego wnioski dowodowe i uniemożliwiono wypowiedzenie się na temat zebranego w sprawie materiału. W ten sposób organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o oczywiście błędnie ustalony stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, podniesionych w skardze na wydane decyzje.

W związku z powyższym skarżący złożył skargi kasacyjne na orzeczenia WSA w Gdańsku, podnosząc w szczególności naruszenie przez sąd pierwszej instancji licznych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie i nieuwzględnienie zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny powołanymi wyżej wyrokami oddalił skargi kasacyjne. W uzasadnieniu wyroków z 5 listopada 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę, nie stosował przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, lecz tylko przepisy naruszone przez sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na normę wyinterpretowaną z art. 173 i art. 174 p.p.s.a. odmówił badania i oceny naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe przy wydaniu decyzji.

Zdaniem skarżącego, art. 174 p.p.s.a. narusza konstytucyjne prawo do zaskarżania orzeczeń wydanych w pierwszej instancji i prawo do poddania sprawy rozstrzygnięciu w postępowaniu sądowym, co najmniej dwuinstancyjnym, które to prawa wyrażone zostały odpowiednio w art. 78 i art. 176 ust. 1, a pośrednio także w art. 2 Konstytucji. Przyjęta konstrukcja skargi kasacyjnej czyni iluzorycznym prawo sądowej kontroli dwuinstancyjnej w sporach dotyczących wydania decyzji administracyjnej (w przypadku skarżącego decyzji podatkowej) z naruszeniem przepisów postępowania przez organy administracji publicznej.

Skarżący dowodził, że wadliwość decyzji administracyjnych (podatkowych) wynikać może co do zasady albo z naruszenia przez organ administracji (podatkowy) przepisów prawa materialnego (np. ustaw podatkowych) albo przepisów o postępowaniu administracyjnym (odpowiednio – podatkowym). Naruszenie przepisów postępowania dowodowego prowadzi do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania przez to błędnej decyzji. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia wskazuje swoje sprawy, w których organy podatkowe ustaliły, że eksploatując przez 3 lata złoże piaszczysto-żwirowe, o znanym i udokumentowanym wyczerpującą dokumentacją geologiczną składzie, skarżący w ogóle nie wydobył żwiru. Odmawiały przy tym przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność ustalenia rodzaju wydobywanego kruszywa, opierając się tylko na fakturach VAT i rachunkach uproszczonych.

W ocenie skarżącego, zakwestionowane przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w takim rozumieniu i zakresie, w jakim zastosował je NSA w sprawach skarżącego, skutkują ograniczeniem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji podatkowych, do jednej instancji sądowej. W konsekwencji nie jest możliwe poddanie ocenie sądów dwu instancji procedury wydawania decyzji. Oceny takiej dokonać może jedynie wojewódzki sąd administracyjny, kontrolujący naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (odpowiednio sądowego). Jeżeli jednak wojewódzki sąd administracyjny wadliwe dokona kontroli takich naruszeń – tj. nie uwzględni skargi pomimo zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w którym wydano poddaną kontroli decyzję – to nie jest w praktyce możliwe skuteczne skorzystanie z prawa zaskarżenia błędnego wyroku sądu pierwszej instancji.

Ograniczenie to jest tym bardziej wyraziste i trudne do zaakceptowania w państwie prawa, gwarantującym dwuinstancyjność postępowania sądowego, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie prowadzi się powtórnego postępowania co do ustaleń faktycznych (dowodowego), z jedynym wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyłącznie dla dowodów uzupełniających z dokumentów). Tym ważniejsza staje się zatem kwestia potrzeby zapewnienia należytej kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych przez organy administracyjne (podatkowe).

2. Marszałek Sejmu w piśmie z 26 lipca 2006 r. przedstawił wyjaśnienia Sejmu, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie, że zakwestionowane przepisy są zgodne z art. 78, art. 176 ust. 1 i nie są niezgodne z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem Sejmu, rozpoznanie merytoryczne sprawy administracyjnej, co do zasady nie należy do kompetencji sądów administracyjnych. Nie orzekają one co do istoty konkretnej sprawy, lecz dokonują weryfikacji legalności rozstrzygnięcia, sprawdzając jego zgodność z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Taki zakres kompetencji sądów administracyjnych jest, w ocenie Sejmu, zgodny z art. 184 Konstytucji, który stanowi, że zadaniem NSA oraz innych sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej.

Sejm nie zgodził się z krytyczną oceną regulacji podstaw skargi kasacyjnej w procedurze sądowoadministracyjnej. Uznał, że analiza przepisów ustawy nie daje podstaw do twierdzenia, że spod oceny NSA wyjęte są przypadki, w których organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania. Przedmiotem rozpoznania kasacji przez NSA stają się także zarzuty skierowane przeciwko organowi administracji publicznej, który wydał decyzję lub postanowienie. Nie ma możliwości, by Naczelny Sąd Administracyjny, realizując ustawowe kompetencje, nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa, podniesionych w skardze.

Sejm podzielił prezentowany w piśmiennictwie pogląd, że podstawy kasacyjne powinny być interpretowane jak najszerzej, celem realizacji konstytucyjnych praw i swobód, w tym prawa zaskarżania orzeczeń wydanych w pierwszej instancji. Nie jest zatem dopuszczalne ograniczenie podstaw odwoławczych w takim zakresie, który prowadzi do uchylenia obowiązku sprawowania kontroli nad administracją publiczną. Sąd odwoławczy musi zatem badać także naruszenie przepisów postępowania dokonane przez organy podatkowe, a niezauważone przez sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Sejmu, instytucja skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym – jej przedmiot i podstawy wnoszenia – jest zgodna ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi. Możliwość oparcia skargi na każdym naruszeniu prawa materialnego lub na naruszeniu przepisów postępowania stwarza rozbudowaną podstawę do kontroli orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zakres przedmiotowy skargi konstytucyjnej, rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu, obejmuje art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Kwestionowany art. 174 p.p.s.a. był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, m.in. pod kątem zgodności z art. 78 i art. 176 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji, tj. tych samych wzorców kontroli, jakie powołał skarżący w niniejszej sprawie.

Wyrokiem z 20 września 2006 r. (sygn. SK 63/05) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. są zgodne z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji oraz że art. 184 p.p.s.a. jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Nr 170, poz. 1223 z 26 września 2006 r.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, sformułowanej w uzasadnieniu wyroku, regulacja zawarta w badanych przepisach nie ustanawia żadnych podmiotowych ani przedmiotowych ograniczeń prawa do wnoszenia skargi kasacyjnej, przez co spełnia podnoszony w orzecznictwie Trybunału wymóg dostępności środka zaskarżenia. Kwestionowane przepisy nie ograniczają także możliwości uruchomienia postępowania drugoinstancyjnego, zapewniają właściwy jego kształt, chroniący przed arbitralnością orzekania i nierównym traktowaniem, a także nie zamykają drogi do uzyskania wyroku sądu drugiej instancji.

W powołanym wyroku z 20 września 2006 r. Trybunał Konstytucyjny odniósł się zatem do zarzutów, które, co do istoty, zostały podniesione także w skardze Józefa Kowalczyka.

Rozstrzygnięcie podjęte w sprawie o sygn. SK 63/05 nie pozostaje bez znaczenia dla niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne lub niedopuszczalne. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zbędność orzekania zachodzi, gdy zaskarżony przepis prawny był już przedmiotem kontroli, pod kątem jego zgodności z Konstytucją, w innej sprawie (zob. postanowienie TK z 4 maja 2006 r., sygn. SK 53/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 60 oraz powołane tam orzeczenia).

Zważywszy, że przedmiot niniejszej sprawy jest częściowo zbieżny z materią, co do której Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się szczegółowo we wspomnianym wyroku z 20 września 2006 r., sygn. SK 63/05, postępowanie w zakresie badania zgodności art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. z art. 78, art. 176 ust. 1 i art. 2 Konstytucji należało umorzyć ze względu na zbędność orzekania.

2. Skarżący Józef Kowalczyk kwestionuje, oprócz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., także art. 173 § 1 tej ustawy. Jednakże w uzasadnieniu skargi skupia się na argumentacji dotyczącej zakresu podstaw kasacyjnych, które kształtuje art. 174 p.p.s.a. Skarżący wskazuje na niezgodność z Konstytucją art. 174 p.p.s.a. w zakresie, w jakim wyłącza spod kontroli drugiej instancji sądowoadministracyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej przy wydaniu decyzji poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Do tej kwestii odniósł się Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 63/05.

W myśl art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Skarga kasacyjna może być zatem wniesiona od wyroku uwzględniającego jak i oddalającego skargę przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także od postanowień, pod warunkiem że kończą one postępowanie w sprawie. Powołany przepis nie ustanawia żadnych podmiotowych ani przedmiotowych ograniczeń prawa do wnoszenia skargi kasacyjnej, a wręcz umożliwia jej wniesienie. Zarzut niezgodności art. 173 § 1 p.p.s.a. należy zatem uznać za bezzasadny.

Trybunał Konstytucyjny na każdym etapie postępowania bada, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek wydania wyroku, skutkujących obligatoryjnym umorzeniem postępowania (por. postanowienia TK z 21 marca 2006 r., sygn. SK 58/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 35). W niniejszej sprawie taką przesłanką jest oczywista bezzasadność zarzutów dotyczących art. 173 § 1 p.p.s.a., co wynika także z rozstrzygnięcia podjętego w sprawie o sygn. SK 63/05. Oczywista bezzasadność skargi uzasadnia odmowę nadania skardze dalszego biegu (art. 36 ust. 3 ustawy o TK). Wobec tego postępowanie w zakresie badania art. 173 § 1 p.p.s.a. należy umorzyć ze względu na niedopuszczalność orzekania.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.