Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) zgłaszam zdanie odrębne do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 15 lipca 2021 r., sygn. akt SK 3/18, w którym Trybunał umorzył w całości postępowanie dotyczące skargi konstytucyjnej […] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca).

Moim zdaniem, w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki merytorycznego rozpoznania przez Trybunał kwestii zgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2013 r., w zakresie, w jakim za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uznaje wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych uprzednio zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy, z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.

Uważam, że w postanowieniu, do którego składam niniejsze zdanie odrębne, Trybunał dokonał błędnej oceny formalnych wymogów poprawności uzasadniania zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze konstytucyjnej. Kluczowym motywem złożenia przeze mnie zdania odrębnego w tej sprawie jest jednak to, że stanowisko, jakie zajął Trybunał w postanowieniu z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, w odniesieniu do ewentualnych, dopuszczalnych wzorców kontroli regulacji podatkowych w postępowaniach zainicjowanych skargami konstytucyjnymi prowadzi do pogłębienia – i tak już dających się dostrzec w orzecznictwie Trybunału – niejasności co do tego, na podstawie których przepisów konstytucyjnych skarżący mogą dochodzić ochrony swoich praw i wolności konstytucyjnych przed niedopuszczalną ingerencją ustawodawcy przy użyciu instrumentów podatkowych.

Podzielam natomiast stanowisko Trybunału w zakresie, w jakim orzekł, że skarżąca nie przedstawiła dostatecznego uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady równego traktowania (zarzutu dyskryminacji) podatników na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto, po ewentualnym rozpoznaniu i uwzględnieniu przez Trybunał zarzutu nadmiernej (nieracjonalnej i nieproporcjonalnej) ingerencji w wolność majątkową, za zbędne można byłoby uznać merytoryczne rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia standardów poprawnej legislacji podatkowej, wynikających z art. 2 Konstytucji. Naruszenie bowiem standardów poprawnej legislacji podatkowej (w kontekście zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także precyzyjności regulacji podatkowych) skarżąca upatrywała właśnie w związku z nadmierną (nieracjonalną i nieproporcjonalną) ingerencją w sferę jej wolności majątkowej.

Moje zdanie odrębne uzasadniam następująco:

1. W swojej skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała przepisy ustawy o CIT, które nakazywały uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych uprzednio już zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu tej ustawy, a które to przepisy nie pozwalały jednocześnie uznać wartości tych wierzytelności za koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w następstwie konwersji wierzytelności własnych na te udziały (akcje). Skarżąca nie kwestionowała samego w sobie faktu obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, lecz kwestionowała to, że podatek ten może być z tego tytułu naliczony również w wypadku, gdy wkład niepieniężny stanowił wierzytelność własną względem spółki zależnej, już wcześniej obciążoną podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodu należnego.

W sprawie, na kanwie której została wniesienia skarga konstytucyjna, skarżąca dokonała sprzedaży spółce zależnej wyrobów gotowych (butów) z odroczonym terminem płatności. W wyniku tej transakcji skarżąca, choć faktycznie nie otrzymała zapłaty, uzyskała przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stał się podstawą wyliczenia uiszczonego podatku dochodowego. W związku z tym, że spółka zależna nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi na rozwój sieci handlowej, skarżąca postanowiła ją dokapitalizować przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych – zarachowanych uprzednio jako przychody należne – w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki o takiej samej wartości, jaką miały wierzytelności własne stanowiące wkład niepieniężny (konwersja). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego wartość tego wkładu stanowi przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Uzyskanie przychodu z tego tytułu rodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego, przy czym podczas ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które – w wypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – określa art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. W sprawie skarżącej, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zajęły stanowisko, zgodnie z którym w wypadku konwersji wierzytelności własnych na udziały (akcje) w spółce kapitałowej wartość tych wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w wyniku konwersji.

Innymi słowy, skarżąca uiściła podatek dochodowy od osób prawnych zarówno od przychodu w postaci należnych wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych spółce zależnej, jak i od przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w powiększonym kapitale zakładowym spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tychże wierzytelności własnych.

W swojej skardze konstytucyjnej skarżąca podniosła, że zastosowane w jej sprawie przepisy ustawy o CIT naruszają art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji przez to, że „wprowadzając podwójne opodatkowanie działalności gospodarczej (…), istotnie ingerują w konstytucyjnie chronione prawo własności podatnika bez istotnych racji o charakterze publicznym przemawiających za tym, przez co uchybiają zasadzie proporcjonalności, jak również zasadzie równości wobec prawa, zasadzie zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zrozumiałości przepisów dla ich adresatów” (tak w petitum skargi). Uzasadniając zarzuty niekonstytucyjności, skarżąca stwierdziła, że regulacja prawna, na którą składają się art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. (pomijam w tym miejscu art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., wobec którego skarżąca wycofała zarzuty w piśmie procesowym z 5 maja 2021 r.), „narusza istotę chronionego konstytucyjnie prawa własności podatnika przez nadmierną ingerencję w to prawo i bez istotnych racji o charakterze publicznym, które przemawiałyby za tym. Regulacja ta wi[ę]c jest nieproporcjonalna” (skarga konstytucyjna, s. 13).

2. W postanowieniu z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, Trybunał, umarzając w całości niniejsze postępowanie z powodu niedopuszczalności wydania wyroku, stwierdził, że niemożność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej wynikała przede wszystkim z przywołania przez skarżącą niewłaściwych wzorców kontroli.

Skarżąca, koncentrując swoje wywody na kwestii niedopuszczalnej ingerencji w sferę wolności majątkowej w drodze rozwiązań legislacyjnych ustanawiających nadmierne (nieracjonalne i nieproporcjonalne) – w jej ocenie – obciążenia podatkowe, przywołała jako wzorce kontroli m.in. art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Tymczasem, zdaniem Trybunału, adekwatnymi wzorcami kontroli należało uczynić art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Rzeczywiście tych przepisów konstytucyjnych skarżąca w swojej skardze nie powołała. Natomiast powołane przez nią art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji zostały uznane przez Trybunał za „niewłaściwe” wzorce kontroli przepisów ustawy podatkowej (chyba że skarżącej udałoby się uzasadnić, że mamy do czynienia z sytuacją „szczególnie drastyczną”, polegającą na faktycznej konfiskacie mienia przy użyciu instrumentów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca).

Nie zgadzam się z taką oceną Trybunału z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze, podczas ustalania zakresu dopuszczalnej kontroli konstytucyjności przepisów prawa w konkretnej sprawie podstawowe znaczenie powinna mieć istota tejże sprawy, a nie formalne przywołanie przez podmiot inicjujący kontrolę konstytucyjnych takich czy innych przepisów Konstytucji i ich oznaczenie jako wzorców. Po drugie, za niedopuszczalne i po prostu nieuczciwe wobec skarżących uważam umarzanie postępowań ze względu na wskazanie niewłaściwych (nieadekwatnych) wzorców kontroli konstytucyjności przepisów podatkowych w sytuacji, gdy Trybunał w swoim orzecznictwie – rozchwianym w tym zakresie – nie daje skarżącym jasnych wskazówek co do tego, które wzorce uważa za właściwe (adekwatne). Jeżeli postanowienie Trybunału z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, wydane w pełnym składzie, miałoby tę kwestię porządkować, to mogłoby tak czynić tylko na przyszłość. Stanowisko przyjęte przez Trybunał w tym postanowieniu na pewno nie mogłoby stanowić kryterium oceny poprawności skargi konstytucyjnej sporządzonej przed czterema laty. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu postanowienia z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, Trybunał nie zawarł szerszych wywodów na temat tego, od których dotychczasowych poglądów orzeczniczych (i z jakich powodów) odstępuje, ani tego, które z nich uznaje za miarodajne dla oceny poprawności sformułowania zarzutów niekonstytucyjności regulacji podatkowych w przyszłych postępowaniach sądowokonstytucyjnych. Brak takich wywodów może tylko potęgować niepewność inicjatorów postępowań co do tego, na podstawie których przepisów konstytucyjnych poszukiwać ochrony swoich praw i wolności przed skutkami wadliwych rozwiązań legislacyjnych w dziedzinie prawa podatkowego.

2.1. Na temat tego, że podstawowe znaczenie podczas ustalania dopuszczalnego zakresu orzeczenia w konkretnej sprawie ma istota tej sprawy, a nie sposób, w jaki ją oznaczył inicjator postępowania przez wskazanie jednostek redakcyjnych określonych aktów prawnych, Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie. Powoływał się przy tym na zasadę falsa demonstratio non nocet (z łac.: „błędne oznaczenie nie szkodzi”). Wyjaśniał, że związanie Trybunału podczas orzekania zakresem zaskarżenia – o czym jest mowa w art. 67 u.o.t.p.TK – „należy rozumieć na tle ugruntowanej w europejskiej kulturze prawnej zasady falsa demonstratio non nocet, w myśl której podstawowe znaczenie ma istota sprawy, a nie jej oznaczenie. Rekonstrukcji zarzutu sformułowanego w skardze konstytucyjnej należy zatem dokonywać zarówno na podstawie jej petitum, jak i uzasadnienia, które stanowi część skargi” (wyrok z 2 grudnia 2020 r., sygn. SK 9/17, OTK ZU A/2020, poz. 64). Przy czym nigdy dotąd Trybunał nie miał wątpliwości, że „zasada falsa demonstratio non nocet znajduje zastosowanie nie tylko w odniesieniu do norm stanowiących przedmiot kontroli, ale również do norm prawnych stanowiących podstawę kontroli” (wyrok z 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, OTK ZU A/2017, poz. 90, wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

W dotychczasowej praktyce orzeczniczej Trybunał nie wykluczał w konsekwencji i takich sytuacji, gdy „[d]ookreślenie treści przywoływanego wzorca kontroli na podstawie zasady falsa demonstratio non nocet może prowadzić Trybunał Konstytucyjny do doprecyzowania w sentencji orzeczenia, że kontrola przedstawionych w piśmie procesowym zarzutów nastąpiła w danej sprawie w zderzeniu z wzorcem kontroli, który nie został wysłowiony w petitum pisma. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie powtarzał, że na treść pisma procesowego składa się cała treść – nie tylko jego komparycja, ale i uzasadnienie. W petitum następuje tylko usystematyzowanie wątpliwości i wskazanie kluczowych wzorców kontroli (…). Na podstawie treści normy lub zasady konstytucyjnej określonej w uzasadnieniu pisma przez inicjującego postępowanie, Trybunał identyfikuje przepis Konstytucji, który tę treść wyraża. W konsekwencji Trybunał przywołuje i dodaje do sentencji orzeczenia właściwy przepis Konstytucji nieoznaczony w petitum wniosku, pytania prawnego lub skargi konstytucyjnej, lecz wystarczająco omówiony w ich uzasadnieniu (…)” (wyrok z 29 lipca 2013 r., sygn. SK 12/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 87, wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Innymi słowy, Trybunał dopuszczał taką możliwość, że – stosując zasadę falsa demonstratio non nocet podczas rekonstrukcji wzorca kontroli – uwzględnia w sentencji wyroku przepisy konstytucyjne formalnie niepowołane w skardze konstytucyjnej (zob. też np. wyroki z: 22 marca 2017 r., sygn. SK 13/14, OTK ZU A/2017, poz. 19; 23 maja 2018 r., sygn. SK 15/15, OTK ZU A/2018, poz. 35; 10 grudnia 2019 r., sygn. SK 16/19, OTK ZU A/2019, poz. 71).

W postanowieniu z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, Trybunał w ogóle nie odniósł się do konieczności uwzględnienia zasady falsa demonstratio non nocet w niniejszej sprawie ani nie rozważył jej ewentualnych skutków dla prawidłowego ustalenia dopuszczalnego zakresu merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej. Ograniczył się do stwierdzenia, że skoro skarżąca powołała wzorce kontroli uznane przez Trybunał za nieadekwatne (in casu art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji), a nie te, które Trybunał uznałby za adekwatne (in casu art. 84 i art. 217 Konstytucji), to jej skarga konstytucyjna nie spełnia formalnych warunków jej merytorycznego rozpoznania, a postępowanie musi być umorzone z powodu niedopuszczalności wydania wyroku. Tymczasem – jak wynikałoby z dotychczasowego orzecznictwa trybunalskiego – „[n]ieprecyzyjne przyporządkowanie przepisów Konstytucji poszczególnym zarzutom nie stanowi samo w sobie przesłanki umorzenia postępowania, jeżeli uzasadnienie skargi konstytucyjnej bezspornie pozwala usystematyzować zarzuty oraz zrekonstruować problemy konstytucyjne” (wyrok z 25 września 2014 r., sygn. SK 4/12, OTK ZU nr 8/A/2014, poz. 95).

Uważam, że skarga konstytucyjna rozpoznana w niniejszej sprawie pozwalała bezspornie usystematyzować zarzuty oraz zrekonstruować problemy konstytucyjne. Podstawowy zarzut dotyczył nadmiernej (nieracjonalnej i nieproporcjonalnej) ingerencji w sferę wolności majątkowej skarżącej na skutek obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych tego samego – pod względem ekonomicznym – składnika jej majątku (raz jako przychodu należnego z tytułu sprzedaży spółce zależnej wyrobów gotowych z odroczonym terminem płatności, a drugi raz jako przychodu z tytułu objęcia udziałów w powiększonym kapitale zakładowym spółki zależnej w wyniku konwersji na te udziały wierzytelności pozostałych po tej samej sprzedaży wyrobów gotowych). Zarówno petitum skargi konstytucyjnej, jak i przywołany wyżej fragment jej uzasadnienia pozwalały na taką jego rekonstrukcję. Nie było zatem formalnie przeszkód, aby Trybunał – stosując zasadę falsa demonstratio non nocet – merytorycznie rozpoznał tak ujęty zarzut z uwzględnieniem art. 84 i art. 217 Konstytucji (choćby w powiązaniu ze wskazanym przez skarżącą art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji), skoro te właśnie przepisy uznał za adekwatne wzorce kontroli konstytucyjności regulacji podatkowych. Tymczasem Trybunał odmówił merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej nie ze względu na niewykazanie przez skarżącą problemu konstytucyjnego (tj. niewykazania naruszenia przysługujących jej praw konstytucyjnych na skutek zastosowania wobec niej wątpliwej konstytucyjnie regulacji prawnej), ale wyłącznie z uwagi na niewłaściwe oznaczenie wzorców kontroli.

W tych okolicznościach odmowę merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej w niniejszej sprawie uznaję za przejaw nadmiernego formalizmu Trybunału.

2.2. Przyjęte w niniejszej sprawie formalistyczne podejście Trybunału do oceny dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej skierowanej przeciwko regulacji prawnej z dziedziny prawa podatkowego nie może być zaakceptowane również dlatego, że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunał nie sformułował jednoznacznych wskazówek co do tego, na które przepisy konstytucyjne mogą powoływać się skarżący, aby uzyskać w trybie art. 79 ust. 1 Konstytucji ochronę przysługujących im konstytucyjnych wolności i praw.

Bezspornie stanowienie regulacji podatkowych należy do kompetencji ustawodawcy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na każdym ciąży – stosownie do art. 84 Konstytucji – konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie jednak nie ulega również wątpliwości, że „cechą charakterystyczną polskiego systemu prawa daninowego jest względna swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści norm podatkowych” (A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 75). Swoboda ta jest „[d]aleko idąca, lecz względna” (tamże) w tym sensie, że jej ramy (granice) wyznaczają wynikające z Konstytucji obowiązki ustawodawcy dochowania zarówno określonych wymogów formalnych (składających się na standard poprawnej legislacji podatkowej; m.in. wymogi dochowania formy ustawy, trybu legislacyjnego właściwego dla regulacji daninowej, stosownej vacatio legis, zakazu wprowadzania zmian podatkowych w ciągu roku podatkowego), jak i wymogów o charakterze materialnym, odnoszących się m.in. do powszechności, równości i sprawiedliwości w opodatkowaniu. W uproszczeniu można stwierdzić, że „przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być jednak zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych” (wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106).

Swoiste „warunki brzegowe” dopuszczalności ingerencji ustawodawcy w sferę wolności majątkowej w wyniku użycia instrumentów prawa podatkowego (daninowego) Trybunał nakreślił już w wyroku z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK ZU nr 8/2001, poz. 257). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że „ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym (a nie tylko obywatelskim) obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym, a mianowicie w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną (i to «mocną») podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących ten obowiązek. (…) [N]ie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego (jednostek samorządu terytorialnego) można traktować jako funkcjonujące «równolegle» i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Przeciwnie – należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile zachodzi rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do utraty własności rzeczy i innych praw majątkowych. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Wprawdzie obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, których dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, ale mimo to jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. (…) [P]rzepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (…). Jednakże przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności (…). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji”. Tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, były wielokrotnie powtarzane w późniejszych judykatach.

Z orzecznictwa Trybunału zdaje się wynikać, że „ciężary i świadczenia publiczne z samej definicji stanowią ograniczenie korzystania z wolności i praw. Tak więc przepisy Konstytucji mówiące o granicach, w jakich musi się mieścić ograniczenie praw i wolności, wyznaczają też granicę konstytucyjności w nakładaniu ciężarów publicznych” (wyrok pełnego składu z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83). „Niewątpliwie nakładanie ciężarów publicznych (w tym także podatków) i konieczność ich zapłaty jest ingerencją w sferę chronioną konstytucyjnie” (wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110). Jednakże nie każda „ingerencja” w sferę konstytucyjnie chronioną czy nie każde „ograniczenie” korzystania z konstytucyjnych wolności i praw stanowią automatycznie „naruszenie” gwarancji konstytucyjnych. Taka „ingerencja” czy też takie „ograniczenie” mogą być dopuszczalne, jeśli są uzasadnione z punktu widzenia innych zasad lub reguł konstytucyjnych. Natomiast „naruszeniem” gwarancji konstytucyjnych jest sytuacja, w której „ingerencja” w sferę wolności i praw konstytucyjnych, skutkująca „ograniczeniem” korzystania z nich, nie jest uzasadniona z punktu widzenia zasad lub reguł konstytucyjnych. Przenosząc tę myśl na grunt spraw podatkowych, Trybunał stwierdzał, że „choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest – obiektywnie – ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności sensu largo), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności i myśl tę wyrażono w samej Konstytucji, w jej art. 84 i art. 217” (wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04). Trzeba jednak zauważyć, że wyłącznie „prawidłowo stanowione podatki” mogą być uznawane za konstytucyjnie legitymowaną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych, natomiast „niezgodne z Konstytucją naruszenie legislacyjnych reguł stanowienia podatków może stanowić niezgodną z Konstytucją ingerencję w prawo własności podatnika, gwarantowane przez art. 64 Konstytucji” (wyrok z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; w nowszym orzecznictwie zob. m.in. wyroki z: 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15, OTK ZU A/2016, poz. 100; 3 lipca 2019 r., sygn. SK 16/17, OTK ZU A/2019, poz. 47).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału nie ulega także wątpliwości, że regulacje prawa podatkowego nie są wyłączone spod kontroli konstytucyjności Trybunału. Dotyczy to również kontroli sprawowanej w postępowaniach zainicjowanych wniesieniem skarg konstytucyjnych. W kontekście niniejszej sprawy powstaje jednak pytanie o to, na podstawie których przepisów konstytucyjnych skarżący mogą – w trybie określonym w art. 79 ust. 1 Konstytucji – skutecznie dochodzić ochrony sfery ich konstytucyjnie chronionej wolności majątkowej w sytuacjach, w których uważają, że ustawodawca przekroczył ramy (granice) konstytucyjnie wyznaczonej swobody stanowienia regulacji podatkowych.

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał, z jednej strony, zasadniczo akceptował art. 64 Konstytucji (samodzielnie albo w związku z innymi przepisami konstytucyjnym) jako adekwatny wzorzec kontroli konstytucyjności regulacji podatkowych w postępowaniach zainicjowanych skargami konstytucyjnymi (zob., na przykład, wyroki z: 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04; 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06; 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU 6/A/2010, poz. 62; 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12, OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 15; 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15, OTK ZU A/2016, poz. 100; 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2; 3 lipca 2019 r., sygn. SK 16/17, OTK ZU A/2019, poz. 47; 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, OTK ZU A/2021, poz. 14). Z drugiej jednak strony – na co powołał się Trybunał w postanowieniu z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18 – Trybunał stwierdzał, że „[p]odstawowymi przepisami Konstytucji regulującymi możliwość nakładania na jednostki podatków są art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, z których to przepisów – ujmowanych samodzielnie lub łącznie – wywodzi się szereg zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim zasadę władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych, oraz zasadę powszechności opodatkowania, nakazującą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Powołane przepisy stanowią podstawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając w rozważanym zakresie, przynajmniej co do zasady, zastosowanie art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji” (wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). W praktyce orzeczniczej możliwość skutecznego powołania się przez skarżących na przepisy zawarte w rozdziale II Konstytucji, dotyczące ochrony własności i innych praw majątkowych (w szczególności na art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji), została w efekcie mocno ograniczona do dwóch „szczególnie drastycznych” sytuacji. Trybunał przyjął bowiem, że „art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji mogą być adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego [tylko] w dwóch wypadkach. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Oznacza to możliwość powoływania omawianego wzorca w odniesieniu do zagadnień normowanych przepisami prawa daninowego związanych np. ze zwrotem podatku (…), z wymogami formalnymi, których spełnienie umożliwia obniżenie kwoty podatku (…), z deklaracjami majątkowymi mającymi ułatwić organom podatkowym pozyskiwanie informacji (…)” – (wyrok z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, OTK ZU A/2017, poz. 85).

W niniejszej sprawie nie chodziło tymczasem ani o „szczególnie drastyczną” sytuację faktycznej konfiskaty mienia podatnika, ani o sytuację nadmiernych obciążeń formalno-proceduralnych związanych z realizacją obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie chodziło o nadmierność (nieracjonalność i nieproporcjonalność) samego obowiązku podatkowego wynikającą z tego, że przepisy ustawy o CIT nie wykluczały sytuacji, którą skarżąca zakwalifikowała jako „podwójne opodatkowanie” tym samym podatkiem tego samego elementu (składnika) jej majątku. A zatem – jeżeli zaaprobuje się stanowisko zajęte np. w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, i podtrzymane w postanowieniu z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18 – ochrona w takim wypadku nie mogłaby być poszukiwana na podstawie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Należy przy tym zauważyć, że o ile Trybunał dopuścił możliwość powołania się na art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 zdanie drugie Konstytucji w wypadku „drastycznej” ingerencji prowadzącej do naruszenia „istoty” własności (np. do faktycznej konfiskaty mienia), o tyle wykluczył – pod rygorem umorzenia postępowania – dopuszczalność powołania się na art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji w wypadku, gdy ingerencja nie idzie tak daleko, aby dotknąć „istoty” własności, lecz stanowi („zaledwie”) nadmierne – a więc „niekonieczne” z rozumieniu właśnie art. 31 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji – ograniczenie korzystania z wolności majątkowej. Nie jest to, moim zdaniem, podejście ani konsekwentne, ani jasne z punktu widzenia skarżących. Trudno je również uzasadnić samym tylko faktem posiadania przez ustawodawcę wyłącznej kompetencji w sferze stanowienia prawa daninowego (art. 217 Konstytucji) czy samym obowiązkiem ponoszenia ciężarów fiskalnych ustanowionych na mocy ustawy (art. 84 Konstytucji). W mojej ocenie, stanowisko przyjęte w postanowieniu Trybunału z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, prowadzi do daleko idącego i nieuzasadnionego ograniczenia konstytucyjnej ochrony podmiotów przed nadmierną (nieracjonalną i nieproporcjonalną) ingerencją państwa przy użyciu instrumentów prawa podatkowego w sferę ich konstytucyjnie chronionej wolności majątkowej.

Ryzyka takiego ograniczenia ochrony skarżących nie uchyla – wskazana przez Trybunał w uzasadnieniu postanowienia z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18 – możliwość (czy wręcz konieczność) powołania się na art. 84 lub art. 217 Konstytucji. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, ze skargą konstytucyjną może wystąpić tylko ten, „czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone”. Jest to konstytucyjny warunek sine qua non legitymacji czynnej podmiotów zamierzających wnieść skargę do Trybunału. To właśnie z tego powodu skarga konstytucyjna, ażeby mogła zostać merytorycznie rozpoznana przez Trybunał, musi zawierać wskazanie, która konstytucyjna wolność lub które konstytucyjne prawo skarżącego zostały naruszone, i w jaki sposób (zob. art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK). Trybunał konsekwentnie odmawia rozpoznawania skarg konstytucyjnych w wypadkach, w których stwierdza, że skarżący nie wykazali istnienia konstytucyjnie chronionych praw ani wolności, które miałyby doznać naruszenia na skutek zastosowania zakwestionowanej regulacji. Tymczasem art. 84 Konstytucji wysłowia konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nałożonych na mocy ustawy. Z kolei art. 217 Konstytucji zastrzega formę ustawy w celu uregulowania określonych elementów regulacji podatkowej.

W literaturze zauważa się, że „[s]tanowisko nauki prawa konstytucyjnego oraz orzecznictwo trybunalskie nie [są] jednak zbieżne w zakresie faktu wynikania z konstytucyjnych regulacji podatkowych (przede wszystkim art. 84 i art. 217 [Konstytucji], również w połączeniu z innymi normami konstytucyjnymi) praw podmiotowych” (A. Krzywoń, dz. cyt., s. 107). Przede wszystkim orzecznictwo samego Trybunału nie jest w tym zakresie jednoznaczne. Odnotować można w nim, z jednej strony, judykaty, w których Trybunał wprost odmówił merytorycznego rozpoznania zarzutów niekonstytucyjności sformułowanych na podstawie art. 84 i art. 217 Konstytucji. Trybunał stwierdzał wówczas, że „[p]owołany art. 84 Konstytucji, wbrew wywodom skarżącej, nie wyraża żadnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, nie formułuje ani prawa, ani wolności konstytucyjnej, z których możliwe jest wywiedzenia takiego prawa podmiotowego. Z jego treści wynika natomiast jednoznacznie powszechny obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Tak samo art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84 Konstytucji, formułuje jedynie zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie nakładania podatków i innych danin publicznych. Określa materie wchodzące w zakres tzw. sfery wyłączności ustawy. Ma zatem charakter przedmiotowy i adresowany jest w pierwszej kolejności do podmiotów mających kompetencje prawotwórcze” (postanowienie z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166; zob. też np. postanowienia z: 9 lipca 2012 r., sygn. SK 19/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 87; 5 czerwca 2013 r., sygn. SK 25/12, OTK ZU 5/A/2013, poz. 68). W wyroku z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10 (OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83), Trybunał stwierdził, że „art. 84, art. 32 i art. 2 Konstytucji w zakresie wyrażającym zasadę sprawiedliwości społecznej, jako niebędące źródłem konstytucyjnie chronionych praw podmiotowych, nie mogą być samodzielną czy też wyłączną podstawą skargi konstytucyjnej”. Z drugiej strony, w orzecznictwie prezentowany był też pogląd przeciwny, zgodnie z którym art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną i dającą się powołać w skardze konstytucyjnej gwarancję ochrony podatników przed „nieprawidłowo ustanowioną” regulacją podatkową. W wyroku z 26 października 2004 r., sygn. SK 7/04 (OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 95), Trybunał merytorycznie orzekał o zgodności przepisu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji. Z kolei w wyroku z 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02 (OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), w którym dokonał merytorycznej oceny przepisu rozporządzeniowego dotyczącego podatku akcyzowego wyłącznie z punktu widzenia art. 217 Konstytucji, Trybunał stwierdził, że „[z]asada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Art. 217 Konstytucji, statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie zatem dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych. Chodzi o to, by decyzje polityczne dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej, lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej”. Incydentalnie art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowiły samodzielny wzorzec kontroli również w innych sprawach zainicjowanych skargą konstytucyjną (zob. np. wyrok z 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156).

Najczęściej jednak w sprawach podatkowych Trybunał aprobował art. 84 i art. 217 Konstytucji jako wzorce kontroli powiązane z przepisami odnoszącymi się wprost do wolności i praw konstytucyjnych, w szczególności w związku z art. 64 Konstytucji. „Uznawano, że jednostka może powołać się na naruszenie podmiotowego prawa do ochrony praw majątkowych przez uszczuplającą majątek skarżącego regulację podatkową, której wydanie nastąpiło z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego lub z przekroczeniem wymaganego konstytucyjnie zakresu wyłączności ustawowej w sprawach podatków i innych danin publicznych” (A. Krzywoń, dz. cyt., s. 110, wraz z przywołanymi tam judykatami). W wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15, Trybunał przychylił się do poglądu, zgodnie z którym „daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (…). Podmioty wnoszące skargę są uprawnione skonstruować zarzuty naruszenia ich praw lub wolności przez regulację daninową, odwołując się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym lub zasady szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonych z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Taki charakter mają zarzuty skarżących dotyczące naruszenia prawa własności oraz wolności gospodarczej w drodze uregulowania o podustawowym charakterze (wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji i z naruszeniem zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych)”. Jednocześnie „[c]o do wzorców kontroli w postaci art. 84 i art. 217 Konstytucji (…) Trybunał wielokrotnie wskazywał, że konstytucyjne wolności i prawa jednostki zostały zagwarantowane nie tylko w przepisach rozdziału II Konstytucji, ale także w przepisach innych rozdziałów Konstytucji. Przepisy poddające pod ochronę konstytucyjne wolności i prawa muszą być przy tym interpretowane systemowo, w ramach konstytucyjnych przepisów określających sferę wolności i praw jednostki. Regulacje te stanowią nierozerwalną całość. Z tego względu Trybunał uznawał w swoim orzecznictwie za dopuszczalne wskazanie jako samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji oraz innych norm zawartych w konstytucyjnych przepisach odnoszących się do zapewnienia ochrony praw i interesów jednostki, jeżeli skarżący jednoznacznie wskazał prawo podmiotowe, którego dotykają zakwestionowane regulacje”. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, Trybunał dokonał merytorycznej oceny zgodności przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowej, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że „związkowe przywołanie art. 64 ust. 3 Konstytucji – w wypadku kwestionowania regulacji daninowych w trybie skargi konstytucyjnej – uzasadnione jest zarówno wówczas, gdy zarzut naruszenia ustawy zasadniczej dotyczy niezgodności takiej regulacji z zasadą poprawnej legislacji (…), jak i wówczas, gdy rozważany zarzut odnosi się do zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji nie mogą być bowiem samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu zainicjowanym w tym trybie, chyba że skarżący powołuje się na wywiedzione z nich samoistnie prawa lub wolności konstytucyjne przysługujące jednostkom”. Podobnie, w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. SK 16/17, Trybunał przypomniał, że „art. 2 i art. 84 Konstytucji nie ustanawiają praw i wolności konstytucyjnych. (…) Natomiast dopuszczalne jest odwołanie się przez skarżącą do zasad wyrażonych w tych przepisach Konstytucji dla uzupełnienia lub wzmocnienia argumentacji dotyczącej naruszenia praw i wolności statuowanych w innym przepisie konstytucyjnym, w szczególności art. 64 ust. 1 i 3; mogą więc one pełnić funkcję pomocniczych wzorców kontroli”.

Należy jednak zauważyć, że możliwość poszukiwania przez skarżących ochrony na gruncie art. 84 i art. 217 Konstytucji (niezależnie od tego, czy Trybunał ostatecznie dopuści możliwość powoływania tych przepisów jako samodzielnych wzorców kontroli, czy też będzie wymagał ich powoływania w związku np. z art. 64 Konstytucji) jest, w mojej ocenie, ograniczona wyłącznie do niektórych sytuacji – mianowicie tych, w których do nałożenia obciążeń podatkowych dochodzi z uchybienia wymogowi „ustawy”, a więc w wypadkach naruszenia trybu ustawodawczego, standardów poprawnej legislacji podatkowej albo granicy dopuszczalnego delegowania kwestii szczegółowych do uregulowania w aktach wykonawczych. Treść normatywna art. 84 i art. 217 Konstytucji nie pozwala posłużyć się tymi przepisami jako wzorcami oceny innych zarzutów, takich jak np. zarzut nadmierności (nieracjonalności i nieproporcjonalności) ciężarów podatkowych podniesiony przez skarżącą w niniejszej sprawie.

3. W uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (OTK ZU A/2021, poz. 14), w którym Trybunał orzekł o niezgodności jednego z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji, Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym „[d]opuszczalność stosowania art. 64 Konstytucji jako wzorca kontroli w sprawach daninowych wymaga jednak przedstawienia odpowiednich argumentów. (…) Uzasadniając naruszenie przez przepis prawa daninowego art. 64 Konstytucji, skarżący musi udowodnić, że naruszenie to nieproporcjonalnie ingeruje w istotę prawa własności, w szczególności jeżeli pod pozorem regulacji daninowej ustawodawca ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne (takim jak nacjonalizacyjne czy represyjne). Przykładem takiej sytuacji byłoby nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia (…)”. Przywołane stanowisko orzecznicze nie wyklucza jednak dopuszczalności powołania się w skardze konstytucyjnej na art. 64 Konstytucji w celu ochrony wolności majątkowej również w innych wypadkach niż te, które w postanowieniu Trybunału z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18, określone zostały mianem „szczególnie drastycznych” (tj. konfiskaty mienia albo innym wypadku naruszenia „istoty” prawa własności poprzez uniemożliwienie wykonywania podstawowych uprawnień właścicielskich). Tego typu „szczególnie drastyczne” sytuacje zostały wskazane w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, tylko przykładowo („w szczególności”). W mojej ocenie, przywołane stanowisko Trybunału, zajęte w sprawie o sygn. SK 39/19, nie wyklucza też dopuszczalności podnoszenia w skargach konstytucyjnych zarzutu naruszenia art. 64 Konstytucji również w innych wypadkach nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności, tym bardziej że – jak wskazał dalej Trybunał – zarzutem w postępowaniu przed Trybunałem może być naruszenie zasady proporcjonalności, która „jest (…) wywodzona – niezależnie – zarówno z art. 31 ust. 3, jak i z art. 2 Konstytucji. W pierwszym wypadku rozpatrywana zasada dotyczy przepisów prawnych przewidujących ograniczenia praw i wolności człowieka i obywatela, a w drugim wypadku odnosi się przede wszystkim do regulacji nakładających określone powinności, bez związku jednak z ingerencją w konstytucyjne prawa lub wolności, oraz – wyjątkowo – do regulacji, które ograniczają wprawdzie prawa lub wolności konstytucyjne, ale nie podlegają kontroli z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji”. W przywołanej sprawie o sygn. SK 39/19 najistotniejsza była, zdaniem Trybunału „ocena, czy zaskarżony przepis jest zgodny z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) między prawem jednostki do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji) a obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji)”.

Analogicznie Trybunał powinien był zrekonstruować problem konstytucyjny w niniejszej sprawie, w której skarżąca podniosła zarzut nadmierności (nieracjonalności i nieproporcjonalności) ingerencji w wolność majątkową chronioną na gruncie art. 64 Konstytucji na skutek obciążenia jej podatkiem dochodowym od osób prawnych dwukrotnie w związku z zakwalifikowaniem na podstawie przepisów ustawy o CIT jako przychodu najpierw wierzytelności należnych od spółki zależnej z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych z odroczoną zapłatą, a następnie wartości nominalnej udziałów objętych w powiększonym kapitale zakładowym spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tychże wierzytelności własnych.

Podstawowy problem konstytucyjny przedstawiony w niniejszej sprawie przez skarżącą dotyczył zatem tego, czy zakwestionowane przepisy ustawy o CIT nie stanowią formy nadmiernego fiskalizmu. Innymi słowy, odnosił się do proporcjonalności nałożonego ciężaru podatkowego oraz wymagał oceny z punktu widzenia konstytucyjnego zakazu nadmiernej reakcji państwa (in casu w sferę chronioną na gruncie art. 64 Konstytucji). Uważam, że tego typu zarzut podlega kognicji Trybunału również w postępowaniach zainicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej. Trybunał powinien był zatem zbadać w niniejszej sprawie, czy ustawodawca, ustanawiając zakwestionowaną regulację, należycie wyważył dwie wartości konstytucyjne, mianowicie wolność majątkową (art. 64 Konstytucji) oraz konieczność ponoszenia ciężarów podatkowych ustanowionych na mocy ustawy (art. 84 Konstytucji).

W literaturze podkreśla się, że „[z]asada proporcjonalności jest bardzo istotna w prawie podatkowym, które to prawo z natury rzeczy ingeruje w prawo własności podatnika. Powinna ona ograniczyć nadmierną działalność legislacyjną państwa w zakres kreowania podatków i nakładania nadmiernych obowiązków nakładanych na podatników” (A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, s. 73; szerzej na ten temat zob. P. Selera, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie podatkowym Trybunału Konstytucyjnego, „Państwo i Prawo”, nr 4/2017, s. 48-63). Z omawianej zasady wynika, że „nie powinno się stosować środków, które naruszają interesy ekonomiczne w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu, jaki ma być osiągnięty” (A. Mudrecki, dz. cyt., s 38). Tymczasem właśnie takie zastrzeżenia podniosła skarżąca w niniejszej sprawie wobec art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2013 r.) w zakresie, w jakim za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uznaje wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych uprzednio zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W przywołanym już wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał wyjaśnił, że choć Konstytucja nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wysokości nakładanych obowiązków daninowych, to jednak nie znaczy to, iż w tym zakresie ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. „Musi on bowiem respektować – poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych, o czym już wspomniano wcześniej – również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Rozważane zarzuty mogą przy tym zostać podniesione także w skardze konstytucyjnej, gdyż – mając na uwadze, że obowiązki daninowe są zawsze korelatem ograniczeń praw i wolności – każda z tych zasad stanowi dopuszczalny wzorzec kontroli konstytucyjności prawa w tym trybie. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest przecież zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki. Należy jednak zastrzec, że powoływanie się na ogólne zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w szczególności na zasadę sprawiedliwości społecznej, jedynie sporadycznie może prowadzić do uznania regulacji daninowej za niekonstytucyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych”.

Przywołane stanowisko orzecznicze było podtrzymywane przez Trybunał w innych judykatach. W wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 (OTK ZU A/2016, poz. 51), na tle sprawy dotyczącej wysokości opłat za czynności egzekucyjne, Trybunał potwierdził, że „ustawodawca, nakładając świadczenia publiczne, zobowiązany jest respektować – poza wymogiem nienaruszenia istoty praw i wolności konstytucyjnych – również w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności”. Jednocześnie Trybunał wprost wskazał, że „niezgodne z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji będzie (…) takie działanie ustawodawcy, które z punktu widzenia aktualnej wiedzy jest nadmierne w stosunku do założonych celów” (choć oczywiście, „[p]onieważ jednak Trybunał nie jest powołany do kontrolowania celowości i trafności rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę, aby obalić domniemanie konstytucyjności kwestionowanej regulacji, skarżąca powinna wykazać oczywiste przekroczenie przez ustawodawcę swobody regulacyjnej, a więc uprawdopodobnić w stopniu niebudzącym wątpliwości, że doszło do nierzetelnego i niezrozumiale intensywnego działania ustawodawcy i w związku z tym zaskarżona regulacja jest dolegliwa w stopniu rażącym”). Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15, Trybunał uznał za utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród możliwych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu”. W wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, Trybunał po raz kolejny wskazał natomiast, iż „z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategorii ograniczeń korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz należy ją rozpatrywać w kategorii relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (…). Trzeba jednak zauważyć, że zasada proporcjonalności została wyrażona nie tylko w art. 31 ust. 3 Konstytucji, lecz również wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji. W tym drugim wypadku zasada ta ma zastosowanie przede wszystkim do regulacji nakładających określone powinności, bez związku jednak z ingerencją w konstytucyjne prawa lub wolności, oraz – wyjątkowo – do regulacji, które ograniczają wprawdzie prawa lub wolności konstytucyjne, ale nie podlegają kontroli z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponieważ co do zasady zgodność z Konstytucją regulacji daninowej nie może być kwestionowana w związku z zarzutem nadmiernego fiskalizmu, to adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności takiej regulacji jest właśnie zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji”.

Analiza dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wskazuje zatem na to, że „zasada proporcjonalności na stałe wpisała się do katalogu standardów oceny konstytucyjności rozwiązań podatkowych” (A. Mudrecki, dz. cyt., s. 197). Nie chodzi przy tym wyłącznie o zapewnienie ochrony w sytuacjach „szczególnie drastycznych” – jak to ujął Trybunał w postanowieniu z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18 – prowadzących do naruszenia „istoty” prawa własności na skutek pozbawienia właścicieli możliwości korzystania z podstawowych uprawnień właścicielskich w drodze zastosowania instrumentów prawa podatkowego. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał nie wykluczał możliwości poszukiwania ochrony w postępowaniu sądowokonstytucyjnym w każdym wypadku ustanowienia „nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego”. Ustanowienie obciążenia daninowego w taki sposób traci bowiem charakter „prawidłowo ustanowionego podatku”, a więc i legitymację konstytucyjną wynikającą z art. 84 i art. 217 Konstytucji, i staje się niedopuszczalną ingerencją (naruszeniem) wolności majątkowej, chronionej na gruncie art. 64 Konstytucji.

Należy przy tym zauważyć, że w przywołanym wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, Trybunał, wskazując na dopuszczalność oceny zarzutu nadmiernego fiskalizmu z punktu widzenia art. 2 Konstytucji, zwrócił jednocześnie uwagę na to, że „[w] myśl art. 217 Konstytucji ustawodawca ma obowiązek określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Oba te elementy wyznaczają cel i zakres obowiązku podatkowego. Nie jest dopuszczalne, by ustawodawca w oderwaniu od deklarowanego przez siebie celu nałożenia obowiązku podatkowego określał przedmiot opodatkowania. Taka sytuacja oznaczałaby nieproporcjonalną ingerencję w ochronę prawa do własności. Obowiązek podatkowy zostałby bowiem nałożony na podmioty, które nie mieszczą się w deklarowanym celu podatkowym”.

Pogląd powyższy pozwala uznać, że w kognicji Trybunału mieści się także ocena – z punktu widzenia zakazu nadmiernej ingerencji państwa (zasady proporcjonalności) – tego, czy określony przez ustawodawcę przedmiot opodatkowania odpowiada przyjętemu celowi nałożenia obowiązku podatkowego, a w razie odpowiedzi negatywnej – czy nie stanowi przejawu nadmiernego fiskalizmu.

Tego typu wątpliwości konstytucyjne zaistniały właśnie na tle regulacji ustawy o CIT zakwestionowanej przez skarżącą w niniejszej sprawie oraz wymagały od Trybunału merytorycznej oceny tego, czy art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2013 r.) w zakresie, w jakim za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uznaje wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych uprzednio zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.

Z powyższych względów zdecydowałem się zgłosić niniejsze zdanie odrębne do postanowienia Trybunału z 15 lipca 2021 r., sygn. SK 3/18.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zgłaszam zdanie odrębne do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 15 lipca 2021 r. o umorzeniu postępowania w sprawie o sygnaturze akt SK 3/18.

I. Nie podzielam całości argumentacji przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny dla uzasadnienia umorzenia postępowania.

II. Uważam, że skarżąca Spółka przedstawiła Trybunałowi do rozpoznania ważny problem konstytucyjny – w sposób klarowny i w pełni adekwatny wobec wszystkich wymogów prawnych.

III. W moim przekonaniu, skarga konstytucyjna spełniała wszystkie warunki merytorycznego rozpoznania – i na takie merytoryczne rozpoznanie w pełni bardzo zasługiwała.