1. W skargach konstytucyjnych z 18 grudnia 2009 r. K.N. (dalej: skarżący) wniósł o zbadanie zgodności:

a) art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514; dalej: ustawa), w brzmieniu z 1 stycznia 2005 r., w zakresie, w jakim zwolnienie od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części nie znajduje zastosowania w przypadku darowania udziałów w spółce jawnej, pomimo spełnienia wszelkich innych warunków uzyskania zwolnienia, z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 20, art. 22 oraz art. 84 Konstytucji;

b) art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, w brzmieniu z 1 stycznia 2005 r., w zakresie, w jakim zwolnienie od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części nie znajduje zastosowania w przypadku darowania udziałów w spółce jawnej, powstałej w wyniku obligatoryjnego zgłoszenia do sądu rejestrowego spółki cywilnej, na mocy art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.), pomimo spełnienia wszelkich innych warunków uzyskania zwolnienia, z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 20, art. 22 oraz art. 84 Konstytucji

1.1. W jednobrzmiących pismach z 14 lipca 2011 r. skarżący, odnosząc się do zarządzeń sędziego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie usunięcia braków formalnych wskazał, że przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w obu powołanych w skardze zakresach. W ocenie skarżącego, narusza on zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz prawo własności, gdyż zmusza skarżącego do zapłaty dyskryminującego go podatku. Nałożenie na osoby prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki jawnej większego obciążenia niż na wspólników spółki cywilnej prowadzi do bezpodstawnego pogorszenia sytuacji tych pierwszych. Narusza to zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, a przez to także zasadę swobody działalności gospodarczej. Zróżnicowanie to jest, w ocenie skarżącego, tym bardziej dotkliwe, że związane jest z przymusowym przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną. Pogorszenie sytuacji podatników na skutek ingerencji ustawodawcy w strukturę własnościową prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa jest, zdaniem skarżącego, niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym.

1.2. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 29 lutego 2012 r. obydwie skargi konstytucyjne zostały przekazane do łącznego rozpoznania – z uwagi na tożsamość przedmiotową.

1.3. Skargi konstytucyjne w niniejszej sprawie zostały skierowane na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Na podstawie zgody wyrażonej w uchwale z 17 grudnia 2004 r. przez zgromadzenie wspólników spółki jawnej matka skarżącego przeniosła swój udział w spółce na rzecz syna. Przeniesienie nastąpiło na podstawie umowy darowizny z 1 stycznia 2005 r. Decyzją z 7 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu i darczyńcy solidarnie, z tytułu dokonanej darowizny, podatek w wysokości 26 524,50 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do przedmiotowej darowizny nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 27 czerwca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1156/05), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do NSA, który zwrócił się z pytaniem do poszerzonego składu NSA w związku z zagadnieniem prawnym, które wyłoniło się w toku sprawy. Skład siedmiu sędziów NSA 30 marca 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 5/08), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów spółki jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z treścią tej uchwały, wyrokiem z 18 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 665/07), NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 26 września 2006 r.

Podobny stan faktyczny dotyczy także drugiej skargi konstytucyjnej. Na podstawie uchwały z 17 grudnia 2004 r. zgromadzenia wspólników spółki jawnej, ojciec skarżącego przeniósł nieodpłatnie swój udział w tej spółce na rzecz syna. Przeniesienie nastąpiło na podstawie umowy darowizny z 1 stycznia 2005 r. Decyzją z 7 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu i darczyńcy T.N. solidarnie, z tytułu dokonanej darowizny, podatek w wysokości 26 524,50 zł. Decyzją z 27 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1157/05), WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast wyrokiem z 18 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 555/09), NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu, odwołując się w uzasadnieniu do treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08).

Jak wskazuje skarżący, treść art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy została ustalona w drodze uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08), zgodnie z którą „W stanie prawym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy (…)”. Tak rozumiany przepis pozostaje, zdaniem skarżącego, w sprzeczności z uregulowaniami konstytucyjnymi.

Zarzucając zaskarżonemu przepisowi naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji, skarżący jako cechę relewantną, ze względu na którą należy dokonać porównania sytuacji podmiotów podobnych, wskazał nabycie przez osobę fizyczną od małżonka lub wstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Brak jest natomiast ustawowych podstaw do przyjęcia, że forma prawna nabywanego zakładu jest cechą wpływającą na zróżnicowanie sytuacji podmiotów, które – zdaniem skarżącego – powinny być traktowane równo. Ustawodawca nie wprowadził expressis verbis takiego ograniczenia, a jego ustanowienie w drodze wykładni przepisu narusza konstytucyjną zasadę równości. To z kolei prowadzi, zdaniem skarżącego, do naruszenia zasady swobody działalności gospodarczej. Swoboda wyboru formy prowadzonej działalności przemawia bowiem przeciwko zróżnicowanemu traktowaniu osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie znajduje zatem, zdaniem skarżącego, uzasadnienia zwolnienie z zapłaty podatku od spadków i darowizn obdarowanego przez wspólnika spółki cywilnej przy jednoczesnym obciążeniu obdarowanego przez wspólnika spółki jawnej. Takie zróżnicowanie prowadzi także do naruszenia prawa własności osób nabywających udziały w spółce jawnej. W ten sposób bowiem, w wypadku spółek jawnych, dyskryminowane jest przekazywanie rodzinnych zakładów w kręgu osób najbliższych. Ponadto, jak wskazuje skarżący, przyjęte w uchwale NSA (sygn. akt II FPS 5/08) rozumienie zaskarżonego przepisu prowadzi w efekcie do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności w zakresie, w jakim winno ono urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej.

Zarzucając niekonstytucyjność art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie, w jakim zwolnienie od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części nie znajdowało zastosowania w przypadku darowania udziałów w spółce jawnej, powstałej w wyniku obligatoryjnego zgłoszenia do sądu rejestrowego spółki cywilnej, na mocy art. 26 § 4 k.s.h., pomimo spełnienia wszelkich innych warunków uzyskania zwolnienia, skarżący podniósł, że przepis ten dyskryminuje wspólników spółki jawnej względem wspólników spółki cywilnej. Gdyby nie obowiązek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, przedsiębiorstwo rodziców skarżącego prowadzone byłoby nadal w formie spółki cywilnej, a skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. W ten sposób wspólnicy spółek jawnych przekształconych ze spółek cywilnych utracili prawo do obdarowania małżonków i zstępnych w sposób wolny od podatku.

2. Marszałek Sejmu w piśmie z 10 grudnia 2012 r. wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Marszałek Sejmu najpierw ustalił przedmiot i zakres kontroli w połączonych do wspólnego rozpoznania skargach konstytucyjnych.

W ocenie Marszałka Sejmu, sposób określenia zakresu zaskarżenia przyjęty przez skarżącego w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy przez wyodrębnienie jego dwóch zakresów jest nieprawidłowy. Analiza zaskarżonego przepisu, w zestawieniu z podniesionymi wobec niego zarzutami, prowadzi do wniosku, że zakres zaskarżenia określony w punkcie 1 petitum skargi konstytucyjnej jest szerszy i obejmuje w całości zakres zaskarżenia określony w punkcie 2. Powiązanie drugiego zakresu zaskarżenia z obligatoryjnym przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną (na podstawie art. 26 § 4 k.s.h.) nie może prowadzić do wniosku o nabyciu ekspektatywy lub też ostatecznie ukształtowanego uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Ponadto darowizna ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej została dokonana cztery lata po jej powstaniu w trybie przekształcenia ze spółki cywilnej. Zdaniem Marszałka Sejmu, w aktualnym stanie rzeczy, ukształtowanym postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 11 stycznia 2012 r. (sygn. Ts 307/09), wyodrębnianie w ramach tego samego przepisu, dwóch pokrywających się zakresów zaskarżenia nie znajduje uzasadnienia. Argumenty związane ze szczególnym trybem powstania spółki jawnej, przekształconej ze spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h., mogą stanowić co najwyżej dodatkowe racje przemawiające za niekonstytucyjnością art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem kontroli Trybunału powinien być odrębnie każdy ze wskazanych powyżej zakresów art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, zdaniem Marszałka Sejmu, postępowanie w odniesieniu do zakresu wskazanego w punkcie 2 petitum skarg konstytucyjnych powinno zostać umorzone ze względu na brak relewantnej argumentacji.

W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia Marszałek Sejmu odniósł się tylko do zarzutów niekonstytucyjności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy wyłącznie w zakresie, w jakim przepis ten nie obejmował zwolnieniem od opodatkowania spadkiem od podatków i darowizn nabycia przez zstępnego, w drodze czynności prawnej dokonanej pod tytułem darmym, ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, której majątek stanowił zakład wytwórczy, budowlany, handlowy lub usługowy, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2005 r.

Zdaniem Marszałka Sejmu, skargi konstytucyjne nasuwają szereg zastrzeżeń i wątpliwości, dotyczących adekwatności przywołanych wzorców kontroli i szczegółowości uzasadnienia zarzutów formułowanych pod adresem kwestionowanego przepisu.

Powołanie przez skarżącego art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji jako samodzielnych wzorców kontroli skutkuje niedopuszczalnością wydania wyroku w niniejszej sprawie. W sprawie zainicjowanej skargą konstytucyjną przepisy Konstytucji wyrażające ogólne zasady ustrojowe lub zasady polityki państwa mogą być podstawą kontroli tylko w zakresie prawa lub wolności, znajdujących samodzielną podstawę w przepisach Konstytucji. Samoistne powołanie wskazanych przepisów Konstytucji skutkuje umorzeniem postępowania, chyba że Trybunał przyjmie, iż zostały one powołane w charakterze przepisów związkowych wobec tych postanowień ustawy zasadniczej, które statuują konkretne prawa lub wolności konstytucyjne.

Podobne zastrzeżenia Marszałek Sejmu podniósł w odniesieniu do art. 84 Konstytucji jako wzorca kontroli w niniejszych skargach. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, wskazał, że art. 84 Konstytucji nie wyraża żadnego konstytucyjnego prawa podmiotowego. Nie formułuje ani prawa, ani wolności konstytucyjnej, z których można wywieść prawo podmiotowe. Dlatego też przepis ten powinien być powoływany w procedurze skargi konstytucyjnej wyjątkowo, gdy w sposób jasny i niebudzący wątpliwości z jego naruszeniem można powiązać naruszenie innych praw lub wolności konstytucyjnych. Tylko zatem przyjęcie, że art. 84 Konstytucji został wskazany w powiązaniu z innym przepisem zawierającym prawo podmiotowe, będzie stanowiło o dopuszczalności merytorycznego badania skarg w tym zakresie. W przeciwnym wypadku postępowanie podlega umorzeniu, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Marszałek Sejmu podał w wątpliwość dopuszczalność merytorycznego badania tego zarzutu w kontekście podniesionej przez skarżącego argumentacji. Wskazał bowiem, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego panuje ustabilizowany pogląd, że wysunięcie w skardze konstytucyjnej zarzutu naruszenia prawa własności i powołanie art. 64 Konstytucji jako wzorca kontroli przepisów prawa daninowego jest dopuszczalne tylko w ograniczonym zakresie. Nakładanie ciężarów i świadczeń publicznych nie może być – z założenia – uznawane za niekonstytucyjną ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Ponadto istota zarzutów skarżącego sprowadza się de facto do zakwestionowania zasadności obciążenia podatkiem od spadków i darowizn określonych czynności dokonanych pod tytułem darmym w kręgu członków najbliższej rodziny. Dlatego też nieuzasadnione jest powoływanie się w kontekście przepisów normujących zwolnienia, ulgi lub odliczenia podatkowe na zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności. W związku z powyższym Marszałek Sejmu wniósł o umorzenie postępowania w tym zakresie.

Przechodząc z kolei do kwestii dopuszczalności kontroli zgodności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z art. 20 i art. 22 Konstytucji, Marszałek Sejmu nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego o oczywistym naruszeniu przez zaskarżone rozwiązania prawa podatkowego wskazanych przepisów Konstytucji. Zarzut taki wymaga, aby skarżący precyzyjnie określił, z którym z elementów art. 22 Konstytucji zakwestionowany przepis pozostaje w sprzeczności.

Zarzut niezgodności przepisu prawa podatkowego z art. 20 i art. 22 Konstytucji nie może opierać się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że konieczność zapłaty podatku (niestosowanie zwolnienia w odniesieniu do określonej grupy osób) godzi w wymienione wolności konstytucyjne. Zarzut taki wymaga szczególnego uzasadnienia.

Zdaniem Marszałka Sejmu, przywołana w skargach konstytucyjnych argumentacja, że konieczność wykonania obowiązku zapłaty podatku ogranicza wolność działalności gospodarczej, bez pogłębionej argumentacji konstytucyjnej w tym zakresie, nie stanowi spełnienia wymogów wynikających z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Z tego też względu Marszałek Sejmu wniósł o umorzenie postępowania w zakresie badania zgodności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z art. 20 i art. 22 Konstytucji, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Podsumowując, Marszałek Sejmu stwierdził, że skarżący nie przywołał postanowień ustawy zasadniczej, które mogłyby stanowić adekwatny wzorzec kontroli przepisów podatkowych. Oznacza to brak uprawdopodobnienia zarzutu naruszenia konkretnych praw lub wolności konstytucyjnych i uzasadnia wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3. Prokurator Generalny w piśmie z 9 października 2012 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428), rozumiany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do nabycia przez zstępnego w drodze darowizny od wspólników spółki jawnej udziałów w tej spółce, jest zgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2, art. 20, art. 22 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W pozostałym zakresie, w ocenie Prokuratora Generalnego, postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, wobec niedopuszczalności wydania wyroku.

W pierwszej kolejności Prokurator Generalny odniósł się do kwestii formalnych, związanych z dopuszczalnością rozpoznania połączonych skarg przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdził, że mimo uchylenia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) będzie on nadal miał zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały w okresie jego obowiązywania.

Następnie Prokurator Generalny przeanalizował wzorce konstytucyjne wskazane jako podstawa kontroli przepisu zaskarżonego w złożonych skargach. Zauważył, że skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa dziedziczenia przez zaskarżony przepis. Jednakże ani w petitum, ani też w uzasadnieniach skarg konstytucyjnych nie wskazano jako wzorca kontroli art. 21 Konstytucji, gwarantującego prawo dziedziczenia. Nie uzasadniono także zarzutu naruszenia prawa dziedziczenia przez zaskarżony przepis, ani nie skonkretyzowano sposobu jego naruszenia. W tej sytuacji, zdaniem Prokuratora Generalnego, nawet przyjęcie zasady falsa demonstratio non nocet, nie czyni dopuszczalnym oceny zaskarżonej regulacji z art. 21 ust. 1 Konstytucji. W tym kontekście Prokurator Generalny zwrócił także uwagę, że w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy może podlegać kontroli konstytucyjnej tylko w zakresie, w jakim odnosi się do darowania udziałów w spółce jawnej. W stanie faktycznym, na tle którego zostały skierowane skargi konstytucyjne, niedopuszczalne jest badanie zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim odnosi się on do nabycia udziałów w drodze spadkobrania. Dlatego też Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W odniesieniu do art. 20, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji, Prokurator Generalny przypomniał, że przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kontroli zaskarżonych przepisów w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Jednakże na podstawie petitum i uzasadnienia skarg konstytucyjnych uznał, że w niniejszej sprawie art. 32 ust. 1 Konstytucji został wskazany jako wzorzec podstawowy dla pozostających z nim w związku art. 2, art. 20, art. 22 i art. 84 Konstytucji, co stanowi o dopuszczalności badania w ich kontekście zaskarżonego przepisu.

Nie jest natomiast adekwatnym wzorcem kontroli w niniejszej sprawie art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zakwestionowana regulacja nie dotyczy bowiem nakładania podatków, lecz ulgi podatkowej, której pozbawiono pewnej grupy podatników. Ulga podatkowa stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a zarzut naruszenia przez przepisy prawa podatkowego art. 64 ust. 1 Konstytucji nie może dotyczyć samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych. W dziedzinie prawa daninowego skutki nałożenia na określoną grupę podmiotów określonej daniny publicznej lub wprowadzenia zwolnienia podatkowego zasadniczo nie powinny być oceniane w kategoriach wpływu na stan majątkowy podatników.

Przystępując do merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skargach konstytucyjnych, Prokurator Generalny wskazał, że jednolita linia orzecznicza w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy ukształtowała się po wydaniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. Zgodnie z nią, nabycie przez zstępnego w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie jest nabyciem zakładu lub jego części, a tym samym nie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie tego przepisu. Dlatego też zaskarżony przepis powinien być przedmiotem badania w rozumieniu nadanym mu powyższą uchwałą.

Prokurator Generalny wskazał także, że ocena zaskarżonego przepisu musi uwzględniać to, iż instytucja zwolnienia podatkowego sama w sobie stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, a władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę kształtowania prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych.

Oceniając zaskarżony przepis z punktu widzenia zgodności z konstytucyjną zasadą równości, Prokurator Generalny zauważył, że zarzuty skarżącego nie odnoszą się do równości w zakresie obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, lecz do możliwości jego niewykonania przez określoną grupę podatników z tytułu prawa do zwolnienia podatkowego. Ustalenia wymaga zatem, czy ustawodawca, wprowadzając zwolnienie podatkowe w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyznaczając krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z niego, uczynił to z poszanowaniem konstytucyjnych zasad i wartości. W takiej sytuacji podstawowego znaczenia nabiera więc ustalenie cechy istotnej, przesądzającej o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne, przy czym to ustawodawcy przysługuje swoboda wyboru cechy, według której dokonano zróżnicowania sytuacji prawnej poszczególnych adresatów norm. Konieczne jest zatem ustalenie, czy kwestionowana norma prawna prowadzi do niekonstytucyjnego zróżnicowania podmiotów obdarowanych udziałami w spółce jawnej i w spółce cywilnej w kontekście uprawnienia do wykorzystania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Prokurator Generalny nie zgodził się ze skarżącym, że cechą relewantną, w oparciu o którą powinno nastąpić porównanie tych podmiotów, są więzy pokrewieństwa i sposób nabycia zakładu. W jego ocenie, jest nią nie tylko sposób nabycia oraz stopień pokrewieństwa pomiędzy obdarowanym i darczyńcą, ale także nabycie przez obdarowanego zakładu (lub jego części). Zaskarżony przepis wyłącza bowiem możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego do nabycia przez zstępnego w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej. Nabycie takich udziałów nie stanowi nabycia zakładu prowadzonego jako spółka jawna. Zakład jest bowiem własnością spółki, a nie jej wspólników. W związku z tym sytuacja obydwu grup podatników jest odmienna. Nabywcy udziałów w spółce jawnej nie nabywają bowiem w ten sposób majątku zakładu prowadzonego w formie tej spółki. Z istoty spółki jawnej wynika, że wspólnik może dokonać darowizny jedynie swoich praw i obowiązków jako wspólnika tej spółki. Nie może natomiast przekazać uprawnień do składników majątku spółki. Nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej nie jest w związku z tym nabyciem na własność jakiegokolwiek ze składników majątkowych zakładu spółki. Przedmiotem darowizny udziału w spółce jawnej może być jedynie pewien zespół praw i obowiązków przysługujących darczyńcy jako wspólnikowi, a nie składniki majątkowe wchodzące w skład zakładu prowadzonego jako spółka jawna. Natomiast wspólnik spółki cywilnej, który ma status współuprawnionego do jej majątku, przekazując swój udział w tej spółce, przenosi również na rzecz obdarowanego majątek zakładu prowadzonego w formie spółki cywilnej. Przekazanie przez wspólnika spółki cywilnej w drodze darowizny udziału w tej spółce jest równoznaczne z nabyciem przez obdarowanego zakładu. Z tego powodu, w ocenie Prokuratora Generalnego, wspólników spółki jawnej i wspólników spółki cywilnej nie można uznać za podmioty podobne. Zróżnicowanie sytuacji prawnej tych grup podmiotów jest zatem dopuszczalne, a tym samym nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zakwestionowana regulacja nie narusza także, zdaniem Prokuratora Generalnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zasady sprawiedliwości społecznej. Nie kreuje ona nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów podatkowych dla wybranych grup podatników.

W ocenie Prokuratora Generalnego, nie znajduje również potwierdzenia zarzut niezgodności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z art. 84 Konstytucji. Ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i nie są gwarantowane konstytucyjnie. Nieobjęcie zakresem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej prowadzi do realizacji obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, wynikającego właśnie z art. 84 Konstytucji.

Niezasadny jest także, zdaniem Prokuratora Generalnego, zarzut naruszenia przez kwestionowaną regulację wolności prowadzenia działalności gospodarczej, wywiedzionej z art. 20 i art. 22 Konstytucji. Wyłączenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie można uznać za ograniczenie podejmowania decyzji gospodarczych dotyczących wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, które będzie skutkowało naruszeniem tego prawa.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Dopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne rozważenie kilku kwestii formalnych, które są istotne z punktu widzenia dopuszczalności orzekania o meritum sprawy. Z utrwalonego orzecznictwa TK wynika bowiem, że Trybunał Konstytucyjny na każdym etapie postępowania jest obowiązany do badania dopuszczalności skargi konstytucyjnej i kontrolowania, czy nie zachodzi ujemna przesłanka wydania orzeczenia, skutkująca obligatoryjnym umorzeniem postępowania.

Skarżący wniósł o zbadanie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514; dalej: ustawa), w brzmieniu z 1 stycznia 2005 r., w zakresie, w jakim zwolnienie od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części nie znajduje zastosowania w przypadku darowania udziałów w spółce jawnej, pomimo spełnienia wszelkich innych warunków uzyskania zwolnienia, z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 20, art. 22 oraz art. 84 Konstytucji,

2) art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, w brzmieniu z 1 stycznia 2005 r., w zakresie, w jakim zwolnienie od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części nie znajdowało zastosowania w przypadku darowania udziałów w spółce jawnej, powstałej w wyniku obligatoryjnego zgłoszenia do sądu rejestrowego spółki cywilnej, na mocy art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.), pomimo spełnienia wszelkich innych warunków uzyskania zwolnienia, z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 20, art. 22 oraz art. 84 Konstytucji.

W brzmieniu z 1 stycznia 2005 r. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowił: „Zwalnia się od podatku: (…) nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego”. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. Należało zatem ustalić, czy zaskarżony przepis może być przedmiotem badania merytorycznego w postępowaniu przed Trybunałem. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 39 ust. 3 ustawy o TK, w świetle którego art. 39 ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw.

W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, że uchylenie powszechnej mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów nie prowadzi automatycznie do uchylenia mocy obowiązującej tych przepisów w postępowaniu przed Trybunałem. Nie powoduje tym samym konieczności umorzenia postępowania przez Trybunał w zakresie, w jakim na gruncie tych przepisów konstruowane są normy prawne, na podstawie których są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa (por. np. wyroki TK z: 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5; 13 marca 2006 r., sygn. P 8/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 28). Przyjęcie takiego znaczenia obowiązywania przepisów prawnych w postępowaniu przed Trybunałem ma przede wszystkim związek z koniecznością ochrony konstytucyjnych wolności i praw, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o TK (zob. wyrok TK z 22 czerwca 2010 r., sygn. SK 25/08, OTK ZU nr 5/A/2010, poz. 51).

Art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2005 r. stał się podstawą wydania ostatecznego orzeczenia w sprawie skarżącego. Dlatego też w niniejszej sprawie formalna utrata mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis nie uzasadnia umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK.

2. Skarżący przedmiotem skargi uczynił art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w interpretacji dokonanej w uchwale NSA z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08, ONSA nr 3/2009, poz. 49), zgodnie z którą „W stanie prawym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (…)”. Swoje zarzuty wobec art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy skarżący formułuje przede wszystkim w postaci polemiki z powyższą wykładnią przepisu. Zdaniem skarżącego nie znajduje ona podstaw w ustawie i prowadzi do dyskryminacji osób prowadzących działalność gospodarczą w innej formie niż jednoosobowo lub w spółce cywilnej.

W związku z powyższym należało ustalić, czy przedmiotem skarg konstytucyjnych jest w istocie praktyka stosowania kwestionowanego przepisu, czy też treść nadana mu w praktyce stosowania prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w świetle art. 79 Konstytucji, Trybunał nie dokonuje kontroli konstytucyjności stosowania prawa. W takich wypadkach Trybunał Konstytucyjny nie ma podstaw do merytorycznego badania zgodnie z treścią skargi (zob. wyrok z 1 lipca 2008 r., sygn. SK 40/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 101).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślał w swoim orzecznictwie, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy ją stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z konstytucyjnymi normami, zasadami lub wartościami (zob. np. wyroki z: 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 3 października 2000 r., sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188; 24 maja 2005 r., sygn. SK 50/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 56).

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowany został pogląd, że jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju. Stałość, powtarzalność i powszechność praktyki sądowej może nadawać kwestionowanemu unormowaniu w sposób powszechny określone znaczenie, podlegające następnie kontroli konstytucyjności (zob. postanowienia z: 21 września 2005 r., sygn. SK 32/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 95; 7 marca 2011 r., sygn. P 3/09, OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 13).

W takim wypadku przedmiot kontroli konstytucyjności stanowi norma prawna dekodowana z danego przepisu zgodnie z ustaloną praktyką (zob. np. wyrok z 24 czerwca 2008 r., sygn. SK 16/06, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 85).

Na tle niniejszej sprawy doszło do wydania uchwały siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. Przed jej wydaniem orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrokujących na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprawami dotyczącymi przekazania pod tytułem darmym udziałów w spółkach jawnych było podzielone. Rozbieżność odnosiła się w istocie do kwestii objęcia lub też wyłączenia z zakresu zwolnienia darowizny (spadku) udziałów w spółce jawnej.

Według pierwszego stanowiska, dla którego reprezentatywne są wyroki WSA w Bydgoszczy z 29 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Bd 120/04, Lex nr 149427), WSA w Białymstoku z 5 marca 2008 r., (sygn. akt I SA/Bk 25/08, lex nr 437609) oraz WSA w Białymstoku z 5 marca 2008 r., (sygn. akt I SA/Bk 26/08, Lex nr 464273), nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych związanych z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpywało definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przeciwną linię orzeczniczą zaprezentowano w wyrokach NSA z 11 października 2007 r., (sygn. akt II FSK 1138/06, Lex nr 437845) oraz WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r., (sygn. akt I SA/Sz 58/07, Lex nr 361369), w których stwierdzano, że nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem części zakładu (rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zakładu), lecz stanowi nabycie praw majątkowych. Dlatego też nabycie takie nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Rozbieżności te zostały usunięte w uchwale NSA z 30 marca 2009 r. Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) wynika ogólnie moc wiążąca uchwał powiększonego składu NSA, a stanowisko zajęte w takiej uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Charakter prawny uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r., a także analiza orzecznictwa NSA i sądów administracyjnych, w których aprobowano dokonaną tam wykładnię tegoż przepisu pozwala uznać, że rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, nabrało cech jednolitości. Potwierdzają to również wyroki wydane w sprawach skarżącego.

Wobec powyższego Trybunał uznał, że istnieje podstawa do dokonania kontroli konstytucyjności zgodnie z żądaniem skarg. Nie wiąże się ona bowiem z praktycznym zastosowaniem przepisu, lecz z jego treścią.

3. Jak wynika z uzasadnienia skarg konstytucyjnych, przedmiotem zastrzeżeń skarżącego są nie tyle treści prawne, wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, ile niepełność tego przepisu w znaczeniu nadanym mu uchwałą NSA z 30 marca 2009 r. Skarżący twierdzi mianowicie, że zakwestionowana regulacja nie obejmuje swym zakresem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia udziałów w spółce jawnej.

W związku z powyższym należało rozstrzygnąć, co jest w istocie przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Z punktu widzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym istotne znaczenie ma bowiem odróżnienie pominięcia od zaniechania legislacyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że nie może orzekać o zaniechaniach ustawodawcy, a więc w sytuacji, gdy ustawodawca świadomie pozostawia określoną kwestię w całości poza uregulowaniem prawnym. Rolą Trybunału Konstytucyjnego nie jest zastępowanie ustawodawcy w sytuacji, gdy zaniechał on uregulowania jakiegoś zagadnienia, nawet gdy obowiązek tego uregulowania został ustanowiony w Konstytucji. Może natomiast i ma obowiązek badać, czy w uchwalonych przepisach nie brakuje pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia ustawy zasadniczej (zob. wyroki z: 6 maja 1998 r., sygn. K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; 24 października 2001 r., sygn. SK 22/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 216). Pominięciem legislacyjnym podlegającym kontroli Trybunału jest zatem sytuacja, gdy ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny. W ramach kompetencji do kontrolowania konstytucyjności obowiązującego prawa Trybunał Konstytucyjny ocenia zawsze pełną treść normatywną zaskarżonego przepisu, a więc także brak pewnych elementów normatywnych, których istnienie warunkowałoby konstytucyjność danej regulacji (zob. wyrok z 13 listopada 2007 r., sygn. P 42/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 123).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie nie chodzi jednak ani o zaniechanie, ani pominięcie ustawodawcze, gdyż w istocie mamy do czynienia z zaskarżeniem określonego sposobu rozumienia wskazanego przez skarżącego przepisu. Przedmiotem kontroli w tej sprawie jest norma prawna dekodowana zgodnie z ustaloną praktyką sądową, a mianowicie norma, zgodnie z którą „W stanie prawym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (…)”.

4. Następnie Trybunał przeszedł do zbadania, czy skargi spełniają przesłanki merytorycznego ich rozpoznania, wynikające z art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 ustawy o TK.

Skargi konstytucyjne zostały – zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ustawy o TK – wstępnie rozpoznane pod kątem spełnienia formalnych wymogów warunkujących nadanie im biegu. Przeprowadzona kontrola i dokonane w jej następstwie usunięcie braków formalnych nie przesądzają jednak definitywnie o dopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutów przedstawionych w skargach. Badanie przez Trybunał, czy skarga spełnia konstytucyjne i ustawowe wymogi, następuje także po zakończeniu etapu wstępnego rozpoznania i skierowaniu skargi do merytorycznego rozpoznania. Niekiedy bowiem dopiero po dokonaniu pełnej analizy merytorycznej skargi możliwe jest ustalenie, czy skarga spełnia wymagania materialne, wynikające z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 47 ustawy o TK. Wymogi te dotyczą w szczególności wskazania przez skarżącego konstytucyjnych wolności lub praw, a także sposobu, w jaki – zdaniem skarżącego – zostały one naruszone oraz podania uzasadnienia skargi.

Przyjęty w art. 79 ust. 1 Konstytucji model skargi konstytucyjnej przesądza, że ma ona charakter konkretny i służy przede wszystkim jako konstytucyjny środek ochrony wolności i praw. Oznacza to, co do zasady, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej wolności lub praw człowieka i obywatela, z których wynikają przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawa podmiotowe. Skarga konstytucyjna winna zatem zawierać przede wszystkim wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu tego naruszenia. Zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw, a także sposób ich naruszenia powinien być skonkretyzowany przez skarżącego (zob. np. postanowienie TK z 25 października 1999 r., sygn. SK 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122).

Jako wzorce kontroli zaskarżonego przepisu skarżący w petitum skarg wskazał art. 2 w zakresie zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 w związku z art. 20, art. 22 oraz art. 84 Konstytucji. Z uzasadnienia skargi wynika jednak, że skarżący, mając na uwadze, że art. 32 ust. 1 Konstytucji nie może stanowić samoistnego wzorca kontroli, powołał ten przepis w powiązaniu z prawem własności, z prawem dziedziczenia (art. 64 ust. 1 Konstytucji) oraz wolności działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji). Jako wzorzec badania zgodności z Konstytucją zaskarżonego przepisu skarżący powołał także art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji.

4.1. Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w zakresie badania zgodności zaskarżonego przepisu z prawem dziedziczenia, wynikającym z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zgodnie z wymaganiami skargi konstytucyjnej, wskazane przez skarżącego przepisy muszą być podstawą ostatecznego orzeczenia sądu i powinny stanowić jednocześnie bezpośrednie źródło naruszenia jego konstytucyjnych wolności lub praw. Skarga nie dotyczy natomiast sytuacji potencjalnych niezwiązanych ze stanem faktycznym i prawnym skarżącego (zob. np. postanowienie TK z: 9 lipca 2012 r., sygn. SK 19/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 87; 19 października 2004 r., sygn. SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101).

Art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie, w jakim dotyczy wyłączenia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn dziedziczenia udziałów w spółce jawnej, nie był podstawą ostatecznych orzeczeń w sprawach, w związku z którymi zostały skierowane skargi konstytucyjne.

Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że wzorcami konstytucyjności w niniejszej sprawie są art. 2 w zakresie zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1, art. 32 ust. 1 w związku z art. 20 i art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji.

4.2. Trybunał postanowił także umorzyć postępowanie w zakresie badania zgodności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z zasadami wynikającymi z art. 2 Konstytucji, wskazanymi przez skarżącego jako wzorce samoistne.

W kwestii powoływania art. 2 Konstytucji jako samodzielnego wzorca kontroli konstytucyjności w skargach konstytucyjnych Trybunał wypowiadał się wielokrotnie, wskazując, że przepisy statuujące ogólne zasady ustrojowe czy też zasady polityki państwa nie mogą stanowić relewantnego wzorca kontroli w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną. Wymagają one każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego konstytucyjnego prawa lub wolności zasady te zostały naruszone (zob. np. postanowienia TK z: 16 lutego 2001 r., sygn. Ts 180/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 141; 19 grudnia 2001 r., sygn. SK 8/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 272; 26 czerwca 2002 r., sygn. SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53; 7 grudnia 2005 r., sygn. Ts 156/05, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 107).

Ponadto, jak podkreślał Trybunał w postanowieniu z 16 lutego 2009 r., sygn. Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23), wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, na podstawie której powinien kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące obowiązek ustawodawcy nakładania podatków o określonej wysokości lub determinujące zakres wprowadzanych ulg i zwolnień podatkowych.

4.3. Kolejny zarzut skarżącego dotyczy naruszenia przez art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem skarżącego, grupą podmiotów, które winny być traktowane w sposób jednakowy, są wszystkie osoby fizyczne, nabywające od małżonka lub wstępnych w drodze spadku lub darowizny zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część. Decydujące, w ocenie skarżącego, są zatem więzy pokrewieństwa i sposób nabycia zakładu. Brak jest natomiast ustawowych podstaw do przyjęcia, iż forma prawna nabywanego zakładu odgrywa rolę przy wyodrębnieniu podmiotów, które powinny być traktowane równo. Tym samym brak jest podstaw do zróżnicowanego traktowania osób nabywających część zakładu przez darowiznę udziałów w spółce jawnej i w spółce cywilnej. Zdaniem skarżącego, ograniczenie takie nie wynika z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, a jego ustanowienie w drodze wykładni przepisu narusza konstytucyjną zasadę równości. Dyskryminuje on w ten sposób zarówno osoby prowadzące działalność w formie spółki jawnej, jak i osoby przez nie obdarowane.

Takie zróżnicowanie prowadzi, w ocenie skarżącego, do naruszenia prawa własności, gdyż łączy się z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatkowego przez nabywcę udziałów w spółce jawnej, podczas gdy nabywca zakładu prowadzonego w formie spółki cywilnej jest z tego obowiązku zwolniony.

4.3.1. Art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy został wprowadzony już do pierwotnego tekstu ustawy z 1983 r., a jego celem było zwolnienie z opodatkowania przekazywania prowadzonych jednoosobowo zakładów rzemieślniczych, warsztatów i tym podobnych na rzecz osób najbliższych (zob. R. Szymkowiak, G. Wiśniewski, Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przy nabyciu przedsiębiorstwa od członka rodziny, „Przegląd Podatkowy” nr 9/2006, s. 15-21). Obejmował on wszystkich należących do I grupy podatkowej. Na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428) do przepisu został wprowadzony dodatkowy warunek – prowadzenia zakładu w stanie niepogorszonym. Ograniczono także zakres podmiotowy osób zwolnionych z podatku. Nie obejmował on już wszystkich podmiotów należących do pierwszej grupy podatkowej, lecz tylko małżonka i zstępnych.

Zmiany ustrojowe i gospodarcze, jakie miały miejsce po 1989 r., spowodowały, że w praktyce zwolnienie to miało zastosowanie w stosunku do innych podmiotów, niż pierwotnie planowano. Przedsiębiorstwa zaczęły osiągać znaczne rozmiary, a przedsięwzięcia gospodarcze osób fizycznych coraz częściej zaczęły przybierać formę spółek (zarówno cywilnych, jak i handlowych). Pojawił się zatem problem, w jakich wypadkach (do jakich form działalności) omawiane zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie (tamże). Najwięcej wątpliwości zrodziło się w związku z brakiem zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia zakładu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przepisu tego wynika jednak, że zbywcą zakładu lub jego części ma być małżonek lub wstępny. W związku z tym można powiedzieć, że przepis ten obejmuje swym zakresem nabycie zakładu (lub jego wydzielonej części) prowadzonego przez osobę fizyczną jednoosobowo. W doktrynie wyrażany jest także pogląd, że podobnie traktowane być powinno nabycie udziału w majątku przedsiębiorstwa należącego do wspólników spółki cywilnej. Spółka ta bowiem nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. „Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka” (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, red. A. Kidyba, Lex). Wynika stąd, że nabycie udziałów w takiej spółce jest zawsze nabyciem od wspólników (małżonków, wstępnych), a nie od spółki. Inaczej natomiast jest w wypadku spółki jawnej. Z art. 8 k.s.h. wynika, że spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. „Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych (…). Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (…). Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a to musi się odbywać pod własną, czyli spółki, firmą. Spółki osobowe mają ponadto zdolność upadłościową (…) oraz naprawczą (…). Spółka osobowa ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne” (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do Kodeksu spółek handlowych, System informacji prawnej Lex i powołana tam literatura). W przeciwieństwie do spółki cywilnej, majątek handlowej spółki osobowej nie jest majątkiem wspólników. Nie może być zatem przedmiotem darowizny wspólników. Nie znajduje tu tym samym zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nabycie pod tytułem darmym od wspólnika udziałów w takiej spółce odnosi się tylko do pewnego zespołu praw i obowiązków osoby fizycznej przysługujących wspólnikowi. Nie dotyczy zaś samych składników majątkowych wchodzących w skład zakładu.

4.3.2. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w stosunku do zarzutu sformułowanego na tle art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i argumentów podniesionych na jego poparcie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalone jest stanowisko, że samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (zob. np. wyroki TK z: 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4; 22 maja 20002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156).

Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków ma charakter powszechny i uregulowany jest na poziomie konstytucyjnym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Wynika stąd, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, upoważniającą do stanowienia przepisów ustawowych, konkretyzujących ten obowiązek (zob. wyrok o sygn. K 6/02). Obowiązek świadczeń podatkowych oznacza zatem ustawowo określoną ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem. Prowadzi ona do umniejszenia substancji tego majątku. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego można traktować jako funkcjonujące równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów (zob. wyrok o sygn. K 6/02).

Zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Dotyczy to w szczególności zachowania właściwej formy nakładania obowiązków podatkowych, w tym – przestrzegania reguł uchwalania ustaw podatkowych, zachowania precyzji norm (przepisów) podatkowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis. Zarzut naruszenia przez ustawodawstwo podatkowe art. 64 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych (zob. wyrok o sygn. SK 79/06). W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślano również, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. np. wyroki z: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). Natomiast prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych jest uznawane w orzecznictwie TK za wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej – określony mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych (zob. wyrok o sygn. K 6/02).

Ponadto, oceniając legislację podatkową, Trybunał zwracał uwagę na względną swobodę ustawodawcy kształtowania dochodów i wydatków państwa. Podkreślał jednocześnie, że swoboda kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem obowiązku ustawodawcy szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad poprawnej legislacji (zob. wyrok TK z 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166).

Choć w niniejszych skargach konstytucyjnych została spełniona powinność wskazania wzorców kontroli przewidujących konstytucyjne prawa podmiotowe, to nie można mówić o zrealizowaniu obowiązku wyjaśnienia sposobu naruszenia tych praw. Nie można uznać za takie uzasadnienie wskazanie, iż brak możliwości skorzystania z ulgi przez nabywców udziałów w spółkach jawnych prowadzi do naruszenia zasady równości w zakresie prawa własności. Konstytucja nie wyraża bowiem publicznego prawa podmiotowego do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym rozumianego jako prawo do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Trybunał bierze też pod uwagę, że swoboda władzy ustawodawczej jest ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi. Jednak domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją, zaś jego obalenie wymaga bezspornego wykazania sprzeczności zachodzącej między ustawą a Konstytucją (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 10).

Skarżący nie uprawdopodobnił zarzutu niezgodności zakwestionowanego przepisu z tymi wzorcami. Zarzuty skarg nie dotyczą uchybień sposobowi nakładania podatków ani wprowadzania ukrytej formy konfiskaty mienia.

Ponadto, jak to już zostało wskazane wyżej, nabywcy udziałów w spółkach jawnych i nabywcy zakładów w spółkach cywilnych nie są, w świetle przesłanek art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, podmiotami podobnymi.

W odniesieniu do zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji skarga nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Tym samym merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej w tym zakresie należało uznać za niedopuszczalne i umorzyć postępowanie.

4.4. Kolejny zarzut został sformułowany na tle art. 32 ust. 1 w związku z art. 20 i art. 22 Konstytucji.

Skarżący podniósł, że zaskarżony przepis nakłada na osoby prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki jawnej większe obciążenia niż na wspólników cywilnych, a tym samym prowadzi do bezpodstawnego pogorszenia sytuacji tych pierwszych.

Z orzecznictwa TK wynika, że „Użycie w art. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu «wolność działalności gospodarczej» świadczy wyraźnie o tym, że przepisy te można uważać także za podstawę prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, a nie tylko i wyłącznie za normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju państwa. Wolność działalności gospodarczej – choć niewątpliwie ma charakter szczególny, inny niż wolności i prawa wskazane w rozdziale II Konstytucji – może stanowić podstawę uprawnień jednostek wobec państwa i organów władzy publicznej, które winny i mogą być chronione w trybie skargi konstytucyjnej” (wyrok z 29 kwietnia 2003 r., sygn. SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33). W kolejnych wyrokach z 14 czerwca 2004 r., sygn. SK 21/03 (OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 56) oraz z 27 lipca 2004 r., sygn. SK 9/03 (OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71) Trybunał potwierdził pogląd wyrażony w wyroku o sygn SK 24/02, uznając, że z art. 20 i art. 22 Konstytucji rekonstruuje się normę prawną gwarantującą prawo podmiotowe o randze konstytucyjnej, a nie tylko normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i podstawę ustroju państwa (por. wyrok TK z 19 stycznia 2010 r., sygn. SK 35/08, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 2). Przy czym, jak wskazywał Trybunał w wyroku o sygn. SK 24/02, art. 22 Konstytucji dotyczy prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, jednakże to nie ten przepis ustanawia wolność działalności gospodarczej. Czyni to bowiem przede wszystkim art. 20 Konstytucji. Art. 22 Konstytucji reguluje formalne i materialne przesłanki ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Dotyczy zatem wyłącznie kwestii dopuszczalności ograniczenia tej wolności. Sam ten przepis nie określa jednak, jaka jest treść tej wolności i sfera działań, które są realizacją wolności działalności gospodarczej.

„Powszechnie przyjmuje się, że – najogólniej rzecz ujmując – wolność działalności gospodarczej (wolność gospodarcza) obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Chodzi tu więc o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter. Dodatkowym elementem jest pewna ciągłość czynności, działalność gospodarcza nie polega tylko na jednorazowej, ściśle ograniczonej w czasie aktywności. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji” (wyrok SK 24/02). Natomiast ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej to takie regulacje prawne, które formułują bezwzględne lub względne zakazy podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok o sygn. SK 35/08). Do ograniczeń tych nie należy obowiązek ponoszenia danin publicznoprawnych.

W świetle powyższego Trybunał uznał, że skargi konstytucyjne również w tym zakresie nie spełniają wymagań określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Skarżący nie wykazał bowiem, czy i w jakim stopniu brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia udziałów w tej spółce przez małżonków lub zstępnych utrudnia lub skutkuje niemożnością prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej w porównaniu z prowadzeniem działalności w formie spółki cywilnej. Nie wskazał także, który z elementów, składających się na wolność działalności gospodarczej doznał uszczerbku na skutek konieczności poniesienia ciężaru tego podatku. Tym samym nie wykazał, że zaskarżony przepis godzi w jego wolność działalności gospodarczej.

Lakonicznych stwierdzeń skarżącego, że w efekcie nierównego traktowania doszło do naruszenia zasady swobody działalności gospodarczej, nie można uznać za uprawdopodobnienie naruszenia konstytucyjnego prawa i wolności. Nie świadczą one o niedozwolonym ograniczeniu konstytucyjnych praw podmiotowych.

W związku z powyższym Trybunał umorzył postępowanie w zakresie badania zgodności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z art. 32 ust. 1 w związku z art. 20 i art. 22 Konstytucji.

4.5. Ostatni zarzut skarżącego dotyczy naruszenia przez art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji.

Wskazując jako wzorzec kontroli zaskarżonego przepisu art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji, skarżący zarzucił mu brak zachowania równości w zakresie ponoszonego ciężaru podatkowego. Skarżący w ten sposób domaga się w istocie przyznania prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Również i w tym wypadku Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne zbadanie, czy tak określony zarzut może uzasadniać merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stanowiskiem, art. 32 Konstytucji wyraża zasadę ogólną i dlatego winien być odnoszony do konkretnych przepisów Konstytucji. Mamy tu do czynienia z sytuacją „współstosowania” dwóch przepisów Konstytucji, a więc nie tylko z prawem do równego traktowania, ale ze skonkretyzowanym prawem do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych (por. np. postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).

Formułując swój zarzut, skarżący jako pomocniczy wzorzec kontroli konstytucyjnej wskazał art. 84 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji, określającym zasadę sprawiedliwości podatkowej, „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Przepis ten nakłada zatem na każdego obowiązek świadczenia podatków określonych aktem rangi ustawowej na rzecz Skarbu Państwa. Powszechność opodatkowania odnosi się do obowiązku partycypowania wszystkich w utrzymywaniu państwa, jako dobra wspólnego, w zakresie wyznaczonym przez obowiązek podatkowy wynikający z ustawy.

Równość opodatkowania zakłada, zgodnie z art. 217 Konstytucji, że nakładanie podatków lub innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przyznanie zwolnienia lub ulgi wpływa na zmianę obciążenia podatkowego. Ulgi i zwolnienia, których zasady przyznawania określone są w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji), stanowią wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98).

Trybunał Konstytucyjny przypomina, że z art. 84 Konstytucji można wyprowadzić zasadę powszechności ponoszenia ciężarów publicznych oraz poszukiwać w jego treści ochrony w takim zakresie, w jakim wprowadzone przepisy są niezgodne z podstawowymi założeniami, wynikającymi z tej zasady. „Jednakże zarzut taki może stać się podstawą skargi konstytucyjnej tylko wówczas, gdy skarżący jest w stanie wykazać, że przez naruszenie tej zasady doszło do naruszenia przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych” (postanowienie TK z 28 lutego 2007 r., sygn. SK 78/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 21).

Art. 84 Konstytucji nie zawiera treści, z których można wywieść konstytucyjne prawo podmiotowe.

Wypowiadając się wielokrotnie w kwestii zasady powszechności i równości opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny uznawał daleko idącą swobodę ustawodawcy w zakresie prowadzenia polityki podatkowej. Wskazywał, że funkcją odpowiednio ukształtowanego systemu podatkowego jest „zapewnienie państwu dochodów umożliwiających ponoszenie zakładanych wydatków” (wyrok o sygn. K 18/98). Ustalenie zaś przez ustawodawcę kryteriów przyznawania ulg podatkowych, wynikających bezpośrednio z przesłanek ekonomicznych lub społecznych, należy do ustawodawcy.

Wskazując jako wzorce kontroli konstytucyjnej art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji, skarżący nie wykazał, jakie jego prawo konstytucyjne zostało naruszone. Z żadnego z powyższych przepisów ustawy zasadniczej nie wynikają bowiem konstytucyjnie gwarantowane wolności bądź prawa podmiotowe, które mogłyby zostać naruszone przez zastosowanie kwestionowanych przepisów jako podstawy prawnej ostatecznego orzeczenia. Dlatego też Trybunał umorzył postępowanie w zakresie badania art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.