1. Krzysztof Spodarzewski i Mirosław Kakiet, wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą TIR Części z siedzibą w Błoniu, reprezentowani przez radcę prawnego Bogumiłę Kowalską, wnieśli do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną w sprawie stwierdzenia niezgodności art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 i ust. 3, art. 64 oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z 17 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w Grodzisku Mazowieckim uznał za niezgodne z prawem dokonanie przez skarżących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące listopad i grudzień 1997 r. na podstawie faktur VAT dotyczących obsługi finansowej związanej z umową leasingu kapitałowego (w formie tzw. clifingu), którego przedmiotem jest samochód osobowy. Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji.

Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z 13 maja 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że umowa clifingu jest umową podobną do umowy najmu, w związku z tym zarówno opłaty dotyczące spłaty wartości pojazdu, jak i opłaty za sprzedaż usługi finansowej wynikają z zawartej umowy clifingu i są opłatami w rozumieniu 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r.

Wyrokiem z 20 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1417/99 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Krzysztofa Spodarzewskiego i Mirosława Kakieta, wspólników spółki cywilnej pod nazwą TIR Części z siedzibą w Błoniu wniesioną w następstwie decyzji Izby Skarbowej.

W skardze konstytucyjnej skarżący podnieśli, iż przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniający Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy, oraz wydany na podstawie tego przepisu 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., naruszają konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w zakresie ograniczania prawa własności podatnika. Skarżący wyjaśnili, że ich zdaniem nie może stanowić – zgodnego z Konstytucją – źródła ograniczenia istoty prawa własności przepis ustawy zawierający tzw. blankietowe upoważnienie do wydania aktu podustawowego mogącego istotnie zmodyfikować treść samej ustawy, a więc prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub do zwrotu podatku naliczonego. Nadto skarżący wskazali, iż wobec blankietowego charakteru upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienie to nie spełnia wymogu formalnego ustanowionego w art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w szczególności zaś z wyprowadzonymi z jej treści zasadami pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także regułą wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego oraz zakazem formułowania w ustawach upoważnień blankietowych do wydawania aktów podustawowych będących źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

2. W stanowisku wyrażonym w piśmie Marszałka Sejmu z 29 sierpnia 2002 r., Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uznał, że art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 i ust. 3, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sejmu zarzut skarżących o blankietowym charakterze upoważnienia zawartego w kwestionowanym przepisie jest niezasadny, zaś brak wyrażonych expressis verbis wytycznych w upoważnieniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania niekonstytucyjności art. 23 pkt 1 kwestionowanej ustawy. W piśmie Marszałka Sejmu wskazano, iż formułując zaskarżony przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do reagowania na sytuacje, których w momencie konstruowania ustawy nie można było przewidzieć.

Nadto w piśmie Marszałka Sejmu wskazano, iż zaskarżony przepis został uchwalony w okresie obowiązywania Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach pomiędzy władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (tzw. Małej Konstytucji), której art. 56 ust. 2 określał wprawdzie wymogi wobec aktów wykonawczych, lecz nie nakładał na ustawodawcę obowiązku zamieszczenia wytycznych w przepisie upoważniającym. W związku z tym, zdaniem Sejmu, argumenty dotyczące wadliwości kwestionowanego przez skarżących upoważnienia nie odgrywały zasadniczej roli w postępowaniu przed organami skarbowymi.

Odnosząc się do zarzutów niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 oraz art. 64 Konstytucji Sejm uznał je za bezzasadne. W stanowisku Sejmu wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków w sposób zgodny z regułami ustanowionymi w przepisach Konstytucji nie stanowi “naruszenia istoty prawa własności”. Sejm nie dopatrzył się również naruszenia przez zaskarżony przepis pozostałych powołanych w skardze praw i wolności konstytucyjnych skarżących.

3. Zarówno Minister Finansów, jak i Prokurator Generalny w swoich pisemnych stanowiskach wyrazili pogląd, iż kwestionowane przepisy nie są sprzeczne z Konstytucją. Jednakże każdy z nich swoje stanowisko uzasadnił w odmienny sposób.

Zadaniem Ministra Finansów nie zachodzi niezgodność z Konstytucją żadnego z przepisów wskazanych w skardze konstytucyjnej. W uzasadnieniu swego stanowiska Minister Finansów podniósł, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone przepisy nie naruszają określonych w Konstytucji praw i wolności skarżących, tym samym nie została spełniona przesłanka art. 79 ust. 1 Konstytucji. Nadto Minister Finansów twierdzi, że wprawdzie art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawiają ogólną zasadę umożliwiającą pomniejszenie podatku należnego od dokonania sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony od dokonanych zakupów, to z istoty tego podatku wynika, że nie jest to prawo bezwzględne. Zasadnicze wyjątki od tej zasady zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w celu prawidłowego wykonania tej ustawy oraz zapewnienia właściwego poboru podatku, w ramach ogólnych zasad określonych przedmiotową ustawą, Minister Finansów został upoważniony do określenia listy towarów i usług lub przypadków, które nie uprawniają do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Uczestnik postępowania wskazał, że treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje na to, że intencją ustawodawcy był zakaz odliczania (lub zwrotu) podatku naliczonego od samochodów osobowych. W ocenie Ministra Finansów z faktu, iż zapis ustawowy wprowadził zakaz odliczania podatku przy nabyciu samochodu osobowego należy wywieść taki zakaz także w przypadku tych podatników, którzy używają samochody osobowe na podstawie umów najmu, dzierżawy lub też umów o podobnym charakterze, np. umów clifingu. Zdaniem Ministra Finansów brak takiego zapisu spowodowałby nagminne omijanie przepisu ustawowego – art. 25 ust. 1 pkt 2, poprzez ukryte “nabywanie” tych samochodów na zasadzie używania ich na podstawie umów najmu, dzierżawy lub też umów o podobnym charakterze, np. clifingu. Poza tym, brak takich uregulowań prowadziłby do preferowania różnych form nabycia tego samego towaru.

Prokurator Generalny ustosunkował się do skargi konstytucyjnej pismem z 1 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska w przedmiocie zgodności zaskarżonych przepisów z Konstytucją Prokurator Generalny podkreślił, powołując się na poglądy doktryny, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, ma charakter podatku wielofazowego netto, dzięki czemu eliminuje kaskadowe narastanie i kumulowanie się należności podatkowych. Wskazał, iż zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określają przepisy przedmiotowej ustawy, która jednak upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia – wspomnianej listy towarów i usług. Oznacza to, zdaniem Prokuratora Generalnego, że w istocie o obciążeniu podatkiem od towarów i usług poszczególnych uczestników obrotu przesądza Minister Finansów, mimo iż katalog wyłączeń zawiera art. 25 kwestionowanej ustawy. Ponadto Prokurator Generalny podniósł, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji, ponieważ mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu w jakim terminy te używane są w doktrynie prawa finansowego. Z tego zaś wywodził, iż materia ta nie jest zastrzeżona dla ustawy i Minister Finansów ma możliwość wskazania sytuacji, gdy zainteresowany podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo wskazał, iż kwestionowane przepisy nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż regulacja w nich zawarta nie nosi cech ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw.

Natomiast do zarzutu niezgodności z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Prokurator Generalny nie odniósł się wskazując, iż w jego ocenie skarga nie zawiera żadnego uzasadnienia tych zarzutów.

4. 24 października 2002 roku do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżących informujące, iż na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1417/99 w sprawie toczy się nadal postępowanie. Jednocześnie w piśmie tym zawarto wniosek o odroczenie rozprawy w sprawie skargi konstytucyjnej sygn. SK 21/01. Wniosek umotywowano tym, iż Sąd Najwyższy podjął w 7 maja 2002 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt III RN 42/01 w przedmiocie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności z Konstytucją tych samych przepisów, które zostały zakwestionowane w sprawie o sygn. SK 21/01.

Na rozprawie 28 października 2002 r. przewodniczący wskazał, iż w sprawie wpłynął wniosek pełnomocnika skarżących z 24 października 2002 r. o odroczenie rozprawy w związku z toczącym się przed Sądem Najwyższym postępowaniem na skutek rewizji nadzwyczajnej i zwrócił się do uczestników postępowania o zajęcie stanowiska w sprawie tego wniosku.

Pełnomocnik skarżących podtrzymał wniosek o odroczenie sprawy.

Przedstawiciel Sejmu oraz przedstawiciel Ministra Finansów wnieśli o odrzucenie wniosku o odroczenie rozprawy i umorzenie postępowania.

Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność orzekania.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

W toku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, już po nadaniu skardze konstytucyjnej biegu, tuż przed rozprawą wyznaczoną na 28 października 2002 r., okazało się w wyniku wskazanego wyżej pisma pełnomocnika skarżących z 24 października 2002 r., że przed Sądem Najwyższym toczy się w sprawie postępowanie na skutek rewizji nadzwyczajnej.

W tej sytuacji ostatecznym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie, w myśl art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w związku z art. 79 ust.1 Konstytucji nie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1417/99.

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny przychylił się do wniosków Sejmu, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Z tego względu wniosek o odroczenie rozprawy nie został uwzględniony.