W sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej – „Evita” S.A. w Biskupcu – skardze konstytucyjnej zakwestionowana została zgodność z Konstytucją przepisów dwóch aktów normatywnych. Art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184, art. 78, art. 77 ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji. Polegać miała ona na ograniczeniu prawa stron postępowania sądowoadministracyjnego do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Z kolei wobec przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.; dalej: rozporządzenie) skarżąca sformułowała zarzut niezgodności z art. 2, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine oraz art. 92 ust. 1 zd. 1 in fine w zw. z art. 217 Konstytucji. Istoty takiej niezgodności upatrywała skarżąca w tym, że kwestionowany przepis rozporządzenia „uprawnia organy podatkowe do zastosowania art. 58 k.c. i do uznania za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego czynności prawnej tylko z tej przyczyny, że czynność ta miała na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych, a w następstwie tej oceny pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących taką czynność”. Ponadto, zdaniem skarżącej, unormowanie to „nakłada na podatnika obowiązek poniesienia ciężaru podatku większego niż określony w ustawie, prowadzi do określenia bez podstawy prawnej rozmiaru obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bezpodstawnej odmowy zwrotu podatku oraz naruszenia poczucia pewności prawa, wyrażającego się w przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć organów władzy publicznej”.

Postanowieniem z 3 października 2007 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie dotyczącym art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pozostałym zakresie przedmiotu skargi, a więc w odniesieniu do przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia nadano skardze konstytucyjnej dalszy bieg.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że na przeszkodzie merytorycznemu rozpoznaniu skargi w odniesieniu do przepisów p.p.s.a. stanęła okoliczność uprzedniego podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięć w sprawach, w których tożsamy pozostawał zarówno przedmiot wnoszonych skarg, jak i podstawa kontroli kwestionowanych unormowań. W szczególności odwołano się do wyroku z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108), w którym Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając w pełnym składzie, orzekł m.in., że art. 174 p.p.s.a. jest zgodny z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału, okoliczność ta czyni zbędnym wydawanie merytorycznego orzeczenia w odniesieniu do niniejszej skargi konstytucyjnej.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł pełnomocnik skarżącego. Zakwestionował w nim ustalenie poczynione przez Trybunał, dotyczące zbędności wydawania orzeczenia w sprawie zgodności z Konstytucją art. 174 p.p.s.a. Jego zdaniem, Trybunał błędnie uznał, że wzorcem kontroli kwestionowanego przepisu p.p.s.a. miał być art. 184 Konstytucji. W rzeczywistości skarżąca starała się wykazać niezgodność art. 174 p.p.s.a. z normą prawną dekodowaną z treści art. 45 w zw. z art. 184 Konstytucji. Z normy tej wynikać miałoby prawo do właściwego sądu, którym jest sąd administracyjny II instancji, a więc Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów Konstytucji polega – zdaniem skarżącej – na pozbawieniu prawa do właściwego sądu drugiej instancji. W konkluzji zażalenia stwierdzono, że brak jest przeszkód do nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 184 Konstytucji, który to zarzut nie był przedmiotem kontroli w postępowaniu zakończonym wyrokiem TK z 20 września 2006 r.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Przesłanką odmowy nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu było stwierdzenie zbędności wydawania merytorycznego orzeczenia w obliczu wcześniejszego – pozytywnego – rozstrzygnięcia przez Trybunał kwestii zgodności zaskarżonych przepisów z unormowaniami stanowiącymi analogiczny względem badanej skargi konstytucyjny wzorzec ich kontroli. Należy podkreślić, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, że przesłanka ta odniesiona została do zarzutów skarżącej dotyczących większości ze wskazanych w skardze wzorców konstytucyjnych, a więc art. 45 w zw. z art. 2, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji. W odniesieniu do zarzutu niezgodności przepisów p.p.s.a. z art. 184 Konstytucji Trybunał przyjął stanowisko, iż przepis ten nie może być uznany za prawidłowy wzorzec kontroli unormowań kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowisku powyższemu nie można odmówić zasadności, pomimo zastrzeżeń sformułowanych w zażaleniu skarżącej. W istocie rzeczy, z treści samoistnie ujmowanego art. 184 Konstytucji nie wynika podmiotowe prawo mogące stanowić podstawę wniesienia skargi konstytucyjnej kwestionującej przepisy p.p.s.a. z punktu widzenia ich niezgodności z tym unormowaniem. Argumentacja skarżącej zmierza w kierunku wykazania, że wzorcem kontroli w niniejszej sprawie pragnęła ona uczynić normę prawną dekodowaną zarówno z treści art. 184, jak i z – pozostającego w związku z tą regulacją – art. 45 Konstytucji. Według skarżącej, norma ta miałaby wyrażać jej prawo do „sądu właściwego” do rozpoznania w drugiej instancji wniesionego środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego powyższe rozumowanie jest jednak nieprawidłowe. W części nadal odwołuje się ono do zarzutu, który podlegał już merytorycznej ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w części zaś uznane być winno za oczywiście bezzasadne. Jeżeli bowiem przyjąć, iż w rozumieniu skarżącej naruszenie prawa do „sądu właściwego” polegać ma na pozbawieniu jej możliwości skierowania na drogę sądowoadministracyjną sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, to zarzut taki z oczywistych względów uznany być winien za bezzasadny. Regulacja art. 174 p.p.s.a. w żadnym razie nie wyłącza bowiem właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznawania – jako sąd drugiej instancji – spraw z zakresu administracji publicznej. Jeżeli zaś argumenty skargi miały zmierzać do wykazania wadliwości przyjętego przez ustawodawcę modelu skargi kasacyjnej, to uznać należy, iż właściwą ich podstawę normatywną stanowią przepisy Konstytucji, w świetle których nastąpiła już merytoryczna kontrola art. 174 p.p.s.a., tj. art. 45 w zw. z art. 78 oraz art. 176 Konstytucji. Problem charakteru prawnego, a także przesłanek warunkujących korzystanie ze środka odwoławczego od orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być adekwatnie weryfikowany w świetle tych właśnie unormowań Konstytucji, nie zaś przepisów, które wyznaczają organizacyjno-kompetencyjne ramy funkcjonowania sądownictwa administracyjnego.

W konkluzji uznać więc należy, iż zasadna była odmowa nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie dotyczącym art. 174 p.p.s.a.

W skardze konstytucyjnej z 12 marca 2006 r., sporządzonej przez pełnomocników skarżącej – spółki „Evita” S.A. w upadłości z siedzibą w Biskupcu – zakwestionowano zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów zamieszczonych w dwóch aktach normatywnych.

Przepisowi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r.), w zakresie, w jakim „uprawnia organy podatkowe do zastosowania art. 58 k.c. i do uznania za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego czynności prawnej tylko z tej przyczyny, że czynność ta miała na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych, a w następstwie tej oceny pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących taką czynność” skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 2, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine Konstytucji. Przepisowi temu zarzuciła także niezgodność z art. 92 ust. 1 zd. 1 in fine w zw. z art. 217 Konstytucji, wywołaną nałożeniem na nią obowiązku poniesienia ciężaru podatku, większego niż określony w ustawie, określenia bez podstawy prawnej rozmiaru obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, odmowy zwrotu podatku oraz naruszenia poczucia pewności prawa wyrażającego się w przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć organów władzy publicznej.

Skarżąca zakwestionowała ponadto zgodność z Konstytucją art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonym unormowaniom p.p.s.a. zarzuciła niezgodność z art. 45 ust. 1 w związku z art. 184, art. 78, art. 77 ust. 2 i art. 2 Konstytucji, wywołaną ograniczeniem prawa stron postępowania sądowoadministracyjnego do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującym stanem faktycznym. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 października 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1871/03) oddalona została skarga skarżącej na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z 17 czerwca 2003 r. (nr PP/4407-1-34/03) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r. Skargę kasacyjną skarżącej od tego orzeczenia oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 110/05). Orzeczenie to zostało doręczone skarżącej 16 grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu zarzutu niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1997 r. skarżąca wskazała na niedopuszczalne pozaustawowe ograniczenie przysługującego jej prawa własności, jak również zasady ponoszenia ciężarów publicznoprawnych określonych wyłącznie w akcie rangi ustawowej. Jej zdaniem regulacja zaskarżonego przepisu prowadzi też do nałożenia na podatnika ciężaru podatkowego o wadze większej, aniżeli określony w ustawie. Skarżąca podkreśla także, że przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r., w znaczeniu nadanym mu przez organy podatkowe, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji, albowiem w swojej istocie utracił on charakter aktu wykonawczego do ustawy. Przyznaje ponadto organom podatkowym nadmierne i niczym nieograniczone uprawnienia do dowolnej oceny czynności dokonywanych przez podatnika. W skardze sformułowano też zarzut niezgodności kwestionowanej regulacji ze standardami wywodzonymi z art. 2 Konstytucji, w szczególności z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności przepisów p.p.s.a., skarżąca stwierdziła w uzasadnieniu skargi, że ustrojodawca gwarantuje stronom postępowań sądowych nieograniczone prawo do dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Tymczasem zaskarżone unormowania p.p.s.a., a więc zawarte w ustawie zwykłej, nie zapewniają należytej realizacji tego prawa, wykluczają też obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny. Skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest ustawowe ograniczenie prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w pierwszej instancji oraz takie ukształtowanie postępowania drugoinstancyjnego, w którym sąd nie badałby wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w pierwszej instancji. Zawarte w zaskarżonych przepisach taksatywne ujęcie przesłanek odwoławczych i zakaz całościowego orzekania przez sąd drugiej instancji rażąco naruszają wskazane w skardze prawa konstytucyjne skarżącej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

W zakresie dotyczącym zarzutu niekonstytucyjności art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga konstytucyjna nie spełnia przesłanek dopuszczalności występowania z tym środkiem prawnym. W pozostałym jej zakresie, tzn. zarzutu niezgodności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z art. 2, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine oraz art. 92 ust. 1 zd. 1 in fine, w zw. z art. 217 Konstytucji skarga konstytucyjna podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Ocena przesłanek dopuszczalności nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przepisów p.p.s.a. determinowana jest podjętymi już przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięciami w sprawach, w których tożsamy lub znacząco zbliżony pozostawał zarówno przedmiot wnoszonych skarg konstytucyjnych, jak i podstawa kontroli kwestionowanych tą drogą unormowań.

W związku z zaistnieniem powyższej okoliczności należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dochodziło już do procesowej kwalifikacji przypadków, w których brak podstaw do przyjęcia zaistnienia w danej sprawie powagi rzeczy osądzonej (występującej tylko w przypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej wniosku lub skargi) nie oznaczał bynajmniej, że uprzednie rozpoznanie sprawy konstytucyjności określonego przepisu prawnego (normy prawnej) z punktu widzenia tych samych zarzutów winno być uznawane za prawnie obojętne. Instytucją, która ma na celu zapewnienie stabilności sytuacji powstałych w wyniku ostatecznego orzeczenia, jest zasada ne bis in idem, rozumiana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania (por. np. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego: z 4 maja 2006 r., SK 53/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 60; z 24 października 2005 r., SK 2/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 141; z 29 maja 2006 r., P 29/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 61; z 24 października 2006 r., SK 27/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 143; z 23 października 2006 r., SK 66/05, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 139; z 9 stycznia 2007 r., SK 21/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 4). W przypadku przesłanki ne bis in idem Trybunał Konstytucyjny dokonuje oceny danej sprawy w kategoriach pragmatycznych, oceniając celowość prowadzenia postępowania i orzekania w kwestii, która została już jednoznacznie i ostatecznie rozstrzygnięta przez ten organ.

Zakwestionowany w analizowanej skardze konstytucyjnej przepis p.p.s.a. został już poddany merytorycznej kontroli Trybunału Konstytucyjnego, także w kontekście wskazanych w niej konstytucyjnych wzorców. Wyrokiem z 20 września 2006 r. o sygn. SK 63/05 (OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108), Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie orzekł m.in., że „art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, z 2005 r. Nr 94, poz. 788, Nr 169, poz. 1417 i Nr 250, poz. 2118 oraz z 2006 r. Nr 38, poz. 268) jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji”.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie podzielił opinii skarżącej, że to wadliwe określenie w zaskarżonych przepisach podstaw kasacyjnych ograniczyło badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności jej skargi wszczynającej postępowanie sądowoadministracyjne, i że prowadzi to do naruszenia gwarantowanego przez Konstytucję prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja zawarta w tych przepisach nie ustanawia żadnych podmiotowych ani przedmiotowych ograniczeń prawa do wnoszenia skargi kasacyjnej, przez co spełnia podnoszony w orzecznictwie Trybunału wymóg dostępności środka zaskarżenia. Kwestionowane przepisy p.p.s.a. nie naruszają powołanych w skardze praw podmiotowych również dlatego, że nie ograniczają możliwości uruchomienia postępowania drugoinstancyjnego, zapewniają właściwy jego kształt, chroniący przed arbitralnością orzekania i nierównym traktowaniem, a także nie zamykają drogi do uzyskania wyroku sądu drugiej instancji.

W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej nie ulega wątpliwości, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznego orzeczenia dotyczącego art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stało się – w obliczu podjętego już merytorycznego rozstrzygnięcia – zbędne. Trzeba zauważyć, że wydanie wyroku o zgodności kwestionowanego przepisu ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi wykluczyło zarówno wywołanie skutku generalnego w postaci derogowania kwestionowanych unormowań, jak i osiągnięcie indywidualnego efektu sanującego zarzucany przez skarżącą stan niekonstytucyjności, a polegającego na wznowieniu postępowania w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny stoi przy tym na stanowisku, że konieczność uwzględniania określonej w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym przesłanki zbędności wydania orzeczenia uwidacznia się na każdym etapie postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną. Tym samym, pomimo stwierdzenia, iż wniesiona skarga nie wykazuje nieusuniętych w terminie braków formalnych, a sformułowane w niej zarzuty (w odniesieniu do kwestionowanych przepisów p.p.s.a.) nie zasługują na uznanie za oczywiście bezzasadne, przyjąć należy, że na przeszkodzie merytorycznemu jej rozpatrzeniu stoi okoliczność zbędności wydania orzeczenia. Tym samym, biorąc pod uwagę unormowanie art. 36 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.), należało odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w tym zakresie jej przedmiotu.

Trybunał Konstytucyjny uwzględnił także okoliczność, że w zakresie określonego przez skarżącą wzorca kontroli art. 174 p.p.s.a. znalazł się również art. 184 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem „Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego takie określenie podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej nie spełnia przesłanek dopuszczalności występowania z tego rodzaju środkiem ochrony. Zarówno z treści art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i postanowień ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (art. 47 ust. 1 pkt 2), precyzujących zasady korzystania ze skargi, wynika jednoznacznie, iż układem odniesienia kontroli przepisów kwestionowanych przez skarżącą muszą być przepisy konstytucyjne wyrażające przysługujące jej prawa lub wolności. Art. 184 Konstytucji ma charakter ustrojowo-kompetencyjny i nie wyraża bezpośrednio konkretnych praw podmiotowych, chronionych za pomocą skargi konstytucyjnej. Także więc i w tym zakresie podstawy niniejszej skargi konstytucyjnej nie może być nadany jej dalszy bieg.

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, orzeka się jak w sentencji.

W pozostałym zakresie przedmiotu niniejszej skargi konstytucyjnej, podlega ona merytorycznemu rozpoznaniu.