W skardze konstytucyjnej Bogdana Malca, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 1 sierpnia 2006 r., zakwestionowano zgodność art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącego, przepis ten nie zapewnia określonej grupie osób, tzw. osobom trzecim w rozumieniu art. 107 i n. ordynacji podatkowej, możliwości realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżący zarzucił także niezgodność art. 133 § 1 ordynacji podatkowej z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji przez to, że nie zapewnia on określonej grupie osób, tzw. osobom trzecim w rozumieniu art. 107 i n. tejże ustawy, możliwości realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej im własności i innych praw majątkowych.

Postanowieniem z 19 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Bogdana Malca. W ocenie Trybunału, z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynikało jednoznacznie, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze praw podmiotowych skarżący łączył z wydaniem przez organy skarbowe decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami podatkowymi. Odmowa ta została uzasadniona brakiem, w świetle art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, legitymacji skarżącego do występowania z wnioskiem tego rodzaju, ponieważ decyzje te wydane zostały wobec „KPRBUD” spółki z o.o. (osoby prawnej, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu), nie zaś wobec samego skarżącego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził zatem, że postępowanie, którego wznowienia domagał się skarżący, nie dotyczyło bezpośrednio jego konstytucyjnych praw ani wolności. Tych bowiem nie można utożsamić z prawami przysługującymi osobie prawnej, w imieniu której skarżący upoważniony był do podejmowania określonych działań w charakterze organu spółki. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, wskazanych jako wzorce kontroli, uznał ich powołanie za nieadekwatne i oczywiście bezzasadne. Skoro bowiem decyzje podatkowe nie dotyczyły praw i obowiązków skarżącego, lecz spółki z o.o., jako odrębnego podmiotu prawa (osoby prawnej), to tym samym trudno było przyjąć, że odmowa wznowienia postępowania administracyjnego doprowadziła w przypadku skarżącego do naruszenia art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału, ewentualność takiego naruszenia mogłaby być zasadnie rozważana dopiero w odniesieniu do postępowania, którego przedmiotem rozstrzygnięcia jest odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., w organach której pełnił funkcję prezesa zarządu.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także nieadekwatność i oczywistą bezzasadność powołania art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji jako wzorców kontroli w rozpatrywanej sprawie. Trybunał podkreślił, że zarzut naruszenia wskazanych wyżej praw podmiotowych ma charakter czysto potencjalny, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, organy skarbowe nie przeprowadziły jeszcze wobec skarżącego żadnych czynności, których rezultatem byłoby faktyczne ograniczenie przysługującego mu prawa własności lub innych praw majątkowych. Stąd zarzut skarżącego nie spełniał, wynikającego z art. 79 ust. 1 Konstytucji, wymogu, zgodnie z którym naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw musi być bezpośrednie, osobiste i aktualne.

W zażaleniu z 3 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Trybunału Konstytucyjnego oraz skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

W polskim systemie prawa skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw. Szczególny charakter skargi polega na tym, że skarżący może domagać się zbadania przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności aktu normatywnego, o ile skarga spełnia wymogi, o których mowa w art. 79 ustawy zasadniczej oraz w art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). Podstawowym wymogiem sformułowanym w tych przepisach jest konieczność wskazania konstytucyjnej wolności lub prawa naruszonego przez zaskarżone przepisy oraz wskazanie sposobu ich naruszenia. Bez spełnienia tego wymogu merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej jest niedopuszczalne.

Argumenty przedstawione w zażaleniu wykazały, że w świetle art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, odmowa uznania skarżącego za stronę uprawnioną do żądania wznowienia postępowania, narusza jego konstytucyjne wolności i prawa. Podniesiono, że skarżący został pozbawiony możliwości doprowadzenia do wznowienia postępowania, rozstrzygającego bezpośrednio o wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości) spółki, w której wcześniej pełnił funkcję prezesa zarządu.

Pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił w zażaleniu, że skarżący mógł być uznany za stronę, bowiem jako były prezes zarządu miał interes prawny, wnioskując o wznowienie postępowania wymiarowego dotyczącego spółki. Zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, „w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie”. Natomiast w myśl art. 116 § 1 tejże ustawy „za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części”.

Zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oznacza zatem, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości) spółki jest równoznaczne z określeniem wysokości zobowiązań odpowiadających subsydiarnie osób trzecich. W tym kontekście należy uwzględnić jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny, które przyjmują, że „do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki”, a „w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu między osobą trzecią i organem podatkowym”.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w zażaleniu w sposób wystarczający uprawdopodobniono naruszenie konstytucyjnego prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 21 ust. 1 i art. 64), będące następstwem nieprzyznania skarżącemu statusu strony (art. 133 § 1 ordynacji podatkowej), która może wnioskować o wznowienie postępowania wymiarowego, prowadzonego w celu określenia zobowiązań podatkowych spółki.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uwzględnił zażalenie na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

W skardze konstytucyjnej z 1 sierpnia 2006 r. zarzucono, że art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji przez to, że nie zapewnia on określonej grupie osób, tzw. osobom trzecim w rozumieniu art. 107 i n. ordynacji podatkowej, możliwości realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zdaniem skarżącego art. 133 § 1 ordynacji podatkowej jest także niezgodny z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji przez to, że nie zapewnia on określonej grupie osób, tzw. osobom trzecim w rozumieniu art. 107 i n. ordynacji podatkowej, możliwości realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej im własności i innych praw majątkowych.

Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą.

Decyzją z 6 maja 2004 r. (nr P-3/4210-3/04), wydaną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, odmówiono skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie określenia „KPRBUD” spółce z o.o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 133 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, stroną tego postępowania była spółka, a nie – występujący z wnioskiem o wznowienie postępowania – jej były prezes. W wyniku wniesionego odwołania, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją z 27 lipca 2004 r. (PD. 1-4218-48/04), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 435/04). Sąd zaaprobował ustalenia organów skarbowych dotyczące braku legitymacji skarżącego do występowania z wnioskiem o wznowienie postępowania, w którym nie wykazywał on przymiotu strony postępowania. Skarga kasacyjna od powołanego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 336/05). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, dla przyjęcia, iż dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, trzeba każdorazowo wykazać, że ma ona w tym postępowaniu „własny interes prawny”. Stąd pod pojęciem strony w świetle art. 133 ordynacji podatkowej należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie, związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Natomiast członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do kategorii „osób trzecich”, których odpowiedzialność reguluje rozdział 15 działu III ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów członek zarządu spółki z o.o. jest „osobą trzecią”, o której mowa w art. 107 i n. ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 ordynacji podatkowej. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząc odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przezeń obowiązków.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że warunkiem dopuszczalności wniesienia tego środka prawnego jest wskazanie przez skarżącego aktu zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze praw podmiotowych skarżący łączy z wydaniem przez organy skarbowe decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami podatkowymi. Odmowa została uzasadniona brakiem legitymacji skarżącego do występowania z tego rodzaju wnioskiem, ponieważ decyzje te wydane zostały wobec „KPRBUD” spółki z o.o. (osoby prawnej, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu), nie zaś wobec samego skarżącego. Wraz z wyczerpaniem przysługującej w sprawie drogi prawnej, skarżący spowodował nadanie powyższym rozstrzygnięciom – koniecznego w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – przymiotu ostateczności. Trzeba w związku z tym zauważyć, że odmowa uznania skarżącego za stronę legitymowaną do wznowienia postępowania, była związana ze stwierdzeniem, iż postępowanie to dotyczyło praw i obowiązków odrębnego podmiotu prawnego, jakim była spółka z o.o., w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Należy zatem uznać, że postępowanie, którego wznowienia domagał się skarżący, nie dotyczyło bezpośrednio jego konstytucyjnych praw ani wolności. Tych bowiem nie można utożsamić z prawami przysługującymi osobie prawnej, w imieniu której skarżący upoważniony był do podejmowania określonych działań w charakterze organu spółki. W konsekwencji nie można też przyjąć, aby to właśnie decyzje organów skarbowych wydane wobec „KPRBUD” spółki z o.o. prowadziły do naruszenia podmiotowych praw skarżącego.

W tym zakresie skarżący podnosi zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1) oraz konstytucyjnego zakazu zamykania ustawą drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2), co skutkuje naruszeniem konstytucyjnego prawa do korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej im własności i innych praw majątkowych (art. 21 ust. 1 i art. 64).

Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, wskazanych jako wzorce kontroli, uznaje ich powołanie za nieadekwatne i oczywiście bezzasadne. Skoro bowiem decyzje podatkowe nie odnosiły się do praw i obowiązków skarżącego, lecz spółki z o.o., jako odrębnego podmiotu prawa (osoby prawnej), to tym samym trudno przyjąć, że odmowa wznowienia postępowania administracyjnego doprowadziła w przypadku skarżącego do naruszenia art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Ewentualność takiego naruszenia mogłaby być zasadnie rozważana dopiero w odniesieniu do postępowania, którego przedmiotem rozstrzygnięcia jest odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., w organach której pełnił funkcję prezesa zarządu.

W konsekwencji należało również uznać nieadekwatność i oczywistą bezzasadność powołania art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji jako wzorców kontroli w rozpatrywanej sprawie. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że zarzut naruszenia wskazanych wyżej praw podmiotowych ma charakter czysto potencjalny, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, organy skarbowe nie przeprowadziły jeszcze wobec skarżącego żadnych czynności, których rezultatem byłoby faktyczne ograniczenie przysługującego mu prawa własności lub innych praw majątkowych. Stąd zarzut skarżącego nie spełnia, wynikającego z art. 79 ust. 1 Konstytucji, wymogu, zgodnie z którym naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw musi być bezpośrednie, osobiste i aktualne.

Z tych względów, działając na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, orzeka się jak w sentencji.