1. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny: Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; obecnie obowiązujący tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.: „Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności na majątku”. W myśl art. 33 § 2 ordynacji podatkowej: „Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku”.

Art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stanowił: „Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki”.

2. „SANPOL” spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: skarżąca, spółka) w dwóch skargach konstytucyjnych z 25 października 2012 r. zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności (odpowiednio):

art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz

art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., (obecnie: art. 70 § 8 tej ustawy) z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Zarządzeniem z 9 maja 2013 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego postanowił o łącznym rozpoznaniu powyższych spraw.

2.1. Stan faktyczny, na tle którego wystąpiono z powyższymi skargami konstytucyjnymi, przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął 12 listopada 2007 r. w odniesieniu do skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) za 2001 r. Na jego wniosek 17 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ podatkowy) dokonał na podstawie decyzji (znak ZD/4217-02/07; dalej: decyzja o zabezpieczeniu) zabezpieczenia przybliżonej kwoty niezapłaconego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przez założenie hipoteki przymusowej kaucyjnej na dwóch nieruchomościach należących do spółki. Spółka bezskutecznie proponowała przyjęcie jako zabezpieczenia gwarancji bankowej i zwolnienie hipoteki, bez powodzenia kwestionowała również zasadność zastosowania tego zabezpieczenia przed organem odwoławczym oraz sądami administracyjnymi obu instancji (postępowanie w tym zakresie zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej: NSA – z 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 5/09). Ostateczna wysokość zobowiązania spółki z tytułu CIT została określona decyzją organu podatkowego z 30 maja 2008 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 18 sierpnia 2008 r. Należność została zapłacona przez spółkę wraz z odsetkami 26 maja 2009 r. Skarga spółki na decyzję wymiarową została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 390/10), a skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2543/10).

2.2. Zarzuty skarżącej zostały odrębnie sformułowane wobec każdej zakwestionowanej regulacji, z wyraźnym przyporządkowaniem argumentacji do poszczególnych przepisów Konstytucji stanowiących wzorzec kontroli.

W kontekście art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że przepis ten – przez zastosowanie klauzuli generalnej „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego – pozostawia organom podatkowym znaczny luz decyzyjny podczas podejmowania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych. Ma to negatywne skutki w trzech płaszczyznach:

ogranicza zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu do zbadania, czy organ podatkowy przedstawił dowody potwierdzające istnienie okoliczności uznanych za uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania (a więc do kontroli formalnej), z pominięciem oceny, czy obawa ta jest uzasadniona (zarzuty na tle art. 45 Konstytucji);

umożliwia dokonanie ingerencji w prawo własności, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej, dla potrzeb niezgodnych z celem regulacji (tj. w zamiarze ograniczenia zakresu ochrony wynikającego z przedawnienia i nieograniczonego przedłużania postępowania podatkowego); w tym kontekście skarżąca stwierdziła, że gdyby tego rodzaju działania podejmowali podatnicy, mogłoby to zostać zakwalifikowane jako „obejście” czy „nadużycie” prawa, oraz zauważyła, że brak jakichkolwiek działań przez niemal cały okres przedawnienia, a następnie podejmowanie działań tuż przed jego upływem trudno uznać za konieczne w demokratycznym państwie prawnym z jakichkolwiek powodów (zarzuty na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji);

powoduje niepewność podatników co do zakresu czasowego ich praw i obowiązków, ponieważ w praktyce to nie ustawa wyznacza zakres dopuszczalnej ingerencji w prawo własności, lecz potrzeba (interes) Skarbu Państwa w konkretnej sprawie; dodatkowo organ ma prawo dowolnego (wybiórczego) powołania dowodów, bo ordynacja podatkowa nie wymaga, aby ocena zasadności zabezpieczenia następowała na podstawie analizy całokształtu sytuacji majątkowej konkretnego podatnika czy konkretnych, określonych w ustawie jej aspektów (zarzuty na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, tj. zasadą poprawnej legislacji i zasady określoności ustawy).

Natomiast zawarta w skardze konstytucyjnej argumentacja dotycząca art. 70 § 6 ordynacji podatkowej sprowadzała się do zarzutów:

braku równej ochrony własności i innych praw majątkowych podatników, polegającego na nieograniczonej w czasie (ze względu na wyłączenie przedawnienia) możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych wobec podmiotów posiadających składniki majątkowe, na których może zostać ustanowiona hipoteka (tj. nieruchomości), podczas gdy podmioty, których należności w ogóle nie zostały zabezpieczone lub zostały zabezpieczone w inny sposób, korzystają z większej ochrony (zarzuty na tle art. 64 ust. 2 Konstytucji);

„różnicowania praw podatników w zakresie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego” ze względu na stan majątkowy i sposób postępowania władz państwa, tj. zastosowanie lub niezastosowanie określonego sposobu zabezpieczenia – według uznania uprawnionych organów (zarzuty na tle art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji).

2.3. Na tle tego samego stanu faktycznego skarżąca skierowała do Trybunału Konstytucyjnego 10 września 2010 r. dwie inne skargi konstytucyjne, rozpatrywane łącznie pod sygnaturą SK 40/12. Pod względem formy i treści były one zbliżone do skarg rozpatrywanych w niniejszym postępowaniu.

3. Do dnia wydania niniejszego postanowienia Sejm nie przedstawił stanowiska w sprawie.

4. Prokurator Generalny w piśmie z 27 sierpnia 2013 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W jego opinii, postępowanie w pozostałym zakresie powinno zostać umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Wskazany przez spółkę jako drugi przedmiot kontroli art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej nie był podstawą ostatecznego orzeczenia w jej sprawie, które dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, a nie legalności wydanej wobec niej wcześniej decyzji zabezpieczającej.

Oceniając konstytucyjność art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, Prokurator Generalny podkreślił, że cechą różnicującą podatników na tle tego przepisu jest forma zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Taki wybór cechy różnicującej mieści się w zakresie swobody ustawodawcy. Dodatkowo Prokurator Generalny zauważył, że wszyscy podatnicy, na majątku których dokonano analizowanego zabezpieczenia, znajdują się w tej samej sytuacji (tj. ich zobowiązania nie ulegają przedawnieniu), przesłanki ustanowienia hipoteki są uregulowane w przepisach ordynacji podatkowej, a działające w tym zakresie organy administracji podatkowej są związane zasadą legalizmu. Powołał także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którymi nie istnieje konstytucyjne „prawo do przedawnienia”. Wskazał również, że obywatel nie ma prawa oczekiwać konstytucyjnej ochrony korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku uiszczania podatków.

5. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 1 lipca 2013 r. poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu z niniejszych skarg konstytucyjnych.

6. W piśmie z 18 września 2013 r. skarżąca wniosła o łączne rozpoznanie skarg o sygn. SK 40/12 i SK 23/13, przedstawiła dodatkowe informacje i wyjaśnienia w sprawie oraz ustosunkowała się do zarzutów pozostałych uczestników postępowania.

Uzasadniając wniosek o połączenie obydwu zainicjowanych przez siebie spraw, skarżąca wskazała, że zawarte w nich zarzuty są tożsame, a zostały one złożone oddzielnie, ponieważ wyczerpanie drogi prawnej w postępowaniu zabezpieczającym nastąpiło wcześniej niż w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do wskazanego przez siebie zakresu zaskarżenia, skarżąca potwierdziła, że w stosunku do niej zabezpieczenie zostało dokonane na podstawie art. 33 § 2 ordynacji podatkowej, a zarzut niezgodności z art. 45 Konstytucji dotyczy tylko ust. 1 tego przepisu. W jej opinii, przewidywania co do możliwości wznowienia postępowania po ewentualnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinny mieć znaczenia dla oceny formalnej dopuszczalności skargi, ponieważ przepisy nie przewidują takiej przesłanki negatywnej. Podniosła również, że kwestia przedawnienia była objęta zakresem skarg do sądów administracyjnych obu instancji, wobec czego regulujący ją art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w zaskarżonym brzmieniu był podstawą wydanego w stosunku do niej ostatecznego orzeczenia. Wyjaśniła, że odwoływanie się do okoliczności faktycznych jej sprawy jest związane z charakterem skargi konstytucyjnej i ma na celu uzasadnienie niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów.

Ponadto skarżąca zadeklarowała również, że nie jest jej intencją zakwestionowanie instytucji zabezpieczenia co do zasady, lecz jej zmiana w taki sposób, aby zakres dozwolonej ingerencji w prawo własności podatników był określony w sposób jednoznaczny w ustawie. Za niedopuszczalne uważa ona stosowanie zabezpieczeń na podstawie subiektywnej przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, która w praktyce prowadzi do stosowania tej instytucji w każdym wypadku, gdy jest to uzasadnione interesem wierzyciela podatkowego. W jej opinii, samo brzmienie zaskarżonych przepisów nie pozwala na ustalenie ich treści; dokonało tego dopiero orzecznictwo w wyniku rozstrzygania licznych sporów przed sądami administracyjnymi.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Merytoryczne rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej uzależnione jest od spełnienia przez nią wymogów formalnych, wynikających m.in. z art. 79 Konstytucji oraz art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).

Spółka „SANPOL” sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała w swoich skargach konstytucyjnych dwie regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa): art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 oraz art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.).

W opinii Trybunału Konstytucyjnego, żaden z tych przepisów nie może być przedmiotem orzekania merytorycznego.

2. Zgodnie z art. art. 79 ust. 1 Konstytucji (znajdującym także odzwierciedlenie w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK), w postępowaniu wszczętym skargą konstytucyjną badane mogą być wyłącznie przepisy stanowiące podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. W niniejszej sprawie spółka jako ostateczne orzeczenie w swojej sprawie wskazała wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2543/10).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w stanie faktycznym, na tle którego zwrócono się z niniejszą skargą konstytucyjną, stał się podstawą wydania wobec skarżącej decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowej. Miał on więc zastosowanie w toku postępowania zabezpieczającego (które jest postępowaniem akcesoryjnym, dodatkowym wobec kontroli podatkowej) i był podstawą orzeczeń organów administracji i sądów administracyjnych wydawanych w ramach tego postępowania (w tym w szczególności wyroku NSA z 19 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 5/09), kończącego spór o legalność decyzji zabezpieczającej). Konstytucyjność zaskarżonej regulacji (a właściwie jej elementu, tj. przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego) w tym kontekście została potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, na skutek wcześniejszej skargi konstytucyjnej złożonej przez skarżącą.

W opinii Trybunału Konstytucyjnego, art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej nie został natomiast ani powołany, ani omówiony w wyroku NSA, który skarżąca wskazała (w sposób wyraźny i wiążący dla Trybunału Konstytucyjnego) jako ostateczny w niniejszej sprawie, tj. w wyroku NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2543/10. Orzeczenie to dotyczyło legalności wydanej wobec skarżącej decyzji wymiarowej (określającej wysokość podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych), a kwestia zasadności wcześniejszego zabezpieczenia tej należności za pomocą hipoteki przymusowej w ogóle się w nim nie pojawiła. Nawet więc przy najbardziej przyjaznej dla skarżącej wykładni pojęcia „podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia” w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji (por. także art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK), nie można przyjąć, że przepisy te mogą podlegać kontroli Trybunału Konstytucyjnego w aktualnej sprawie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że postępowanie w zakresie zbadania konstytucyjności art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3. W świetle art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ujemną przesłanką procesową (tj. okolicznością uniemożliwiającą wydanie wyroku i nakazującą umorzenie postępowania) w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym jest niedopuszczalność i zbędność orzekania. W doktrynie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że typowymi sytuacjami, powodującymi brak możliwości merytorycznej kontroli zaskarżonych przepisów jest to, że zostały one już skontrolowane (a zwłaszcza – uznane za niekonstytucyjne) wcześniej, z inicjatywy tego samego lub innego podmiotu. O ile przy tym w wypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej spraw zachodzi bezwzględna niedopuszczalność ponownego orzekania (zasada res iudicata), o tyle w wypadku jedynie tożsamości przedmiotowej spraw należy rozważyć celowość wydania wyroku merytorycznego w kategoriach pragmatycznych, a dopiero w wypadku uznania, że dana kwestia została wszechstronnie i jednoznacznie rozstrzygnięta, umorzyć postępowanie ze względu na zbędność orzekania (zasada ne bis in idem – por. np. postanowienia z: 29 maja 2006 r., sygn. P 29/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 61 i 22 maja 2013 r., sygn. P 37/12, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 53).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zakwestionowany w ramach niniejszego postępowania art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r. na skutek wcześniejszej skargi wniesionej przez skarżącą i został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Postępowanie w zakresie zbadania zgodności tego przepisu z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji zostało zaś umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na zbędność orzekania (zarzuty na tle tego wzorca kontroli wyczerpywały się bowiem w zarzutach stawianych na tle bardziej precyzyjnego art. 64 ust. 2 Konstytucji). Niezależnie od tego, iż analogiczną argumentację należałoby zastosować także w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę, że nawet w wypadku pojawienia się nowych wzorców kontroli art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (nierozpatrywanych merytorycznie w sprawie o sygn. SK 40/12) nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania merytorycznego. Przepis ten został już bowiem uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, a tym samym cel skargi konstytucyjnej (zarówno generalny, tj. wyeliminowanie niekonstytucyjnej normy prawnej z systemu prawnego, jak i indywidualny, tj. ochrona konkretnych praw lub wolności skarżącej) został osiągnięty, a „liczba wzorców, z którymi określona norma prawna jest niezgodna, nie przesądza o różnorodności skutków prawnych” (wyrok z 21 marca 2001 r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, teza podtrzymana w odniesieniu do postępowań wszczętych w trybie kontroli następczej w wyroku z 26 czerwca 2001 r., sygn. U 6/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 122, a w odniesieniu do skarg konstytucyjnych na tle zaskarżonego przepisu – np. w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. SK 12/11 OTK ZU nr 2/A/2013, poz. 19).

Wobec powyższego, ponowne badanie konstytucyjności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu jest niedopuszczalne, a postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

Z powyższych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.