Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Grupa posłów na Sejm (dalej: grupa posłów lub wnioskodawca) wniosła o stwierdzenie niezgodności ustawy z dnia 21 grudnia 2011
r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 291, poz. 1706; dalej: ustawa zmieniająca z 2011 r.) z art.
123 ust. 1 i art. 2 Konstytucji.
Przedmiotem ustawy zmieniającej z 2011 r. jest podwyższenie wysokości składki na ubezpieczenie rentowe ubezpieczonych, o których
mowa w art. 16 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205,
poz. 1585, ze zm.; dalej: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych).
Do 31 stycznia 2012 r. wysokość składki na ubezpieczenie rentowe wynosiła 6% podstawy wymiaru, z czego 1,5% było finansowane
przez ubezpieczonych z własnych środków, a 4,5% przez płatników składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2011 r.).
Kwestionowaną ustawą zmieniającą z 2011 r. podniesiono o 2 punkty procentowe wysokość składki na ubezpieczenie rentowe z 6%
na 8% podstawy wymiaru. Wzrost składki na ubezpieczenie rentowe obciążył wyłącznie płatnika. Ubezpieczony finansuje z własnych
środków składki na ubezpieczenia rentowe na dotychczasowym poziomie, tj. nadal w wysokości 1,5% postawy wymiaru. Natomiast
płatnik finansuje składki w wysokości 6,5% podstawy wymiaru.
1.2. Ustawa zmieniająca z 2011 r., jako projekt rządowy, została uchwalona w pilnym trybie ustawodawczym.
Prezes Rady Ministrów w swoim exposé wygłoszonym 18 listopada 2011 r., przedstawiając plan obniżenia relacji długu publicznego do PKB w 2012 r. do 52% PKB, zapowiedział
m.in. podniesienie stopy procentowej składki na powszechne ubezpieczenie rentowe w części finansowanej przez płatników o 2
punkty procentowe (zob. druk sejmowy nr 84/VII kadencja).
24 listopada 2011 r. rządowy projekt ustawy zmieniającej z 2011 r. został przesłany do konsultacji społecznych z prośbą o
przedstawienie stanowiska w terminie 21 dni. Skrócony proces konsultacji wynikał bezpośrednio z charakteru projektu. Projekt
został przesłany do zaopiniowania następującym organizacjom pracobiorców i pracodawców: NSZZ „Solidarność”, Ogólnopolskiemu
Porozumieniu Związków Zawodowych, Forum Związków Zawodowych, Pracodawcom Rzeczypospolitej Polskiej, Polskiej Konfederacji
Pracodawców Prywatnych Lewiatan, Związkowi Rzemiosła Polskiego, BCC – Związkowi Pracodawców oraz Krajowej Izbie Gospodarczej.
Związek Rzemiosła Polskiego i BCC – Związek Pracodawców negatywnie ocenili projekt ustawy, a Krajowa Izba Gospodarcza, Pracodawcy
Rzeczypospolitej Polskiej, PKPP Lewiatan oraz NSZZ Solidarność, zgadzając z koniecznością równoważenia funduszu rentowego,
krytycznie zaopiniowali projekt ustawy.
Projekt został także skierowany do zaopiniowania przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego.
7 grudnia 2011 r. projekt został przedstawiony na posiedzeniu Zespołu Trójstronnej Komisji ds. ubezpieczeń społecznych.
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. o działalności lobbingowej w procesie stanowienia prawa (Dz. U. Nr 169, poz.
1414, ze zm.) projekt ustawy został zamieszczony w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej.
Do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej nie wpłynęły zgłoszenia podmiotów zainteresowanych pracami nad projektem ustawy.
6 grudnia Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy budżetowej na rok 2012 i zadecydowała, że podniesienie składki rentowej nastąpi
od 1 lutego 2012 r.
16 grudnia 2011 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt pilny ustawy zmieniającej z 2011 r. (druk sejmowy nr 84/VII kadencji)
i został skierowany do I czytania w komisjach.
Rada Ministrów uznała projekt ustawy za pilny w związku koniecznością zapewnienia ochrony ważnego interesu publicznego, jakim
jest zmniejszenie zadłużenia państwa i wejście w życie proponowanej regulacji od 1 lutego 2012 r. W uzasadnieniu projektu
ustawy zmieniającej z 2011 r. wskazano, że proponowana zmiana pozwoli ograniczyć deficyt Funduszu Ubezpieczeń Społecznych
w zakresie funduszu rentowego o około 7 mld zł w skali roku oraz zwiększyć pokrycie wydatków funduszu wpływami ze składek
– z niespełna 60% do około 75% w 2012 r., a w perspektywie wieloletniej powinna sprzyjać zbilansowaniu wpływów i wydatków
funduszu rentowego (druk sejmowy nr 84/VII kadencji).
20 grudnia 2011 r. odbyło się I czytanie projektu w Komisji Finansów Publicznych oraz Komisji Polityki Społecznej i Rodziny.
W sprawozdaniu z 20 grudnia 2011 r. komisje wniosły o uchwalenie projektu bez poprawek (druk sejmowy nr 91/VII kadencji).
21 grudnia 2011 r. odbyło się II czytanie projektu ustawy na posiedzeniu Sejmu i niezwłocznie przystąpiono do III czytania.
Tego samego dnia Sejm uchwalił ustawę zmieniającą z 2011 r. stosunkiem głosów 251 za, 184 przeciw oraz 1 głos wstrzymujący,
i przekazał uchwaloną ustawę Senatowi, który nie wniósł do niej poprawek.
22 grudnia 2011 r. ustawę uchwaloną przez Sejm przekazano Prezydentowi, który 27 grudnia 2011 r. podpisał ustawę zmieniającą
z 2011 r.
Ustawa zmieniająca z 2011 r. została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 291, poz. 1706, z 30 grudnia 2011 r., i zgodnie z jej
art. 2, weszła w życie 1 lutego 2012 r.
1.3. Przedmiot i wzorce kontroli.
Wnioskodawca kwestionuje konstytucyjność ustawy zmieniającej z 2011 r. z punktu widzenia niedopuszczalnego trybu jej uchwalenia
(art. 123 ust. 1 Konstytucji) oraz naruszenia standardów legislacyjnych wymaganych dla stanowienia regulacji podatkowych (art.
2 Konstytucji).
Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarzut naruszenia standardów legislacyjnych wynikających z zasady demokratycznego państwa
prawnego (art. 2 Konstytucji), a zatem odpowiedniej vacatio legis, zakazu dokonywania zmian w trakcie roku podatkowego oraz ochrony interesów w toku, jest powiązany z datą wejścia w życie
kwestionowanej ustawy, a więc regulacją zawartą w jej art. 2. Wnioskodawca nie kwestionuje bowiem w tym wypadku materii ustawowej
– wprowadzanych zmian, ale zbyt szybki termin ich wejścia w życie.
W przypadku zarzutu naruszenia pilnego trybu ustawodawczego (art. 123 ust. 1 Konstytucji) zarzut niekonstytucyjności dotyczy
całej ustawy zmieniającej z 2011 r. Jest oczywiste, że zarzut naruszenia trybu ustawodawczego – uchwalenia ustawy podatkowej
w niedopuszczalnym trybie pilnym – zwraca się przeciwko wszystkim przepisom zakwestionowanej ustawy.
Jak wskazano wyżej, inaczej przedstawia się natomiast sytuacja w odniesieniu do zarzutu naruszenia standardów legislacyjnych
wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego. Adekwatnym przedmiotem kontroli dla przywołanego wzorca z art. 2 Konstytucji
jest przede wszystkim art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r., stanowiący, że wchodzi ona w życie 1 lutego 2012 r. Takie stanowisko
prezentuje także Marszałek Sejmu. Oczywiście nie sposób ocenić konstytucyjności samego art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r.
w całkowitym oderwaniu od materii nowelizacyjnej. Zarzut niekonstytucyjności dotyczy bowiem zasad prawidłowej legislacji w
aspekcie zmian podatkowych. Sformułowanie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji jednoznacznie wskazuje jednak, że przedmiotem
kontroli nie jest cała ustawa zmieniająca z 2011 r., ale jedynie te jej postanowienia, które określiły zbyt szybki i stąd
nieodpowiedni termin jej wejścia w życie.
Należy zatem rozważyć, czy nie mamy do czynienia z sytuacją falsa demonstratio. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie potwierdzał obowiązywanie zasady falsa demonstratio non nocet, w myśl której decydujące znaczenie należy przypisać nie tyle żądaniu wskazanemu w petitum wniosku, ile całej jego treści z uwzględnieniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu pisma (por. np. wyroki TK z: 8 lipca
2002 r., sygn. SK 41/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 51; 6 marca 2007 r., sygn. SK 54/06, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 23 i 24 lutego
2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10).
Trybunał Konstytucyjny w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym orzekanie w granicach zaskarżenia uwzględniać
musi ugruntowaną w europejskiej kulturze prawnej zasadę falsa demonstratio non nocet. W myśl tej zasady decydujące znaczenie ma istota sprawy, a nie jej oznaczenie (zob. wyrok TK z 2 września 2008 r., sygn.
K 35/06, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 120). Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TK zasada ta znajduje zastosowanie nie tylko
w odniesieniu do przedmiotu kontroli, ale także wzorców kontroli (zob. wyrok z 8 lipca 2002 r., sygn. SK 41/01; por. również
wyroki TK z: 12 lipca 2005 r., sygn. P 11/03, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 80; 28 października 2010 r., sygn. P 25/09, OTK ZU
nr 8/A/2010, poz. 82).
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał, że z wniosku grupy posłów wynika ponad wszelką wątpliwość, że de facto zarzut niekonstytucyjności dotyczy art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. naruszającego odpowiedni okres vacatio legis, zakaz wprowadzania zmian w trakcie roku podatkowego oraz ochronę interesów w toku – art. 2 Konstytucji.
1.4. Wnioskodawca kwestionuje konstytucyjność ustawy zmieniającej z 2011 r. jednak przede wszystkim z perspektywy trybu ustawodawczego,
w jakim została podjęta i uchwalona, a mianowicie trybu pilnego – art. 123 ust. 1 Konstytucji. Z tej też przyczyny, a także
ze względu na to, że zarzut naruszenia przez kwestionowaną ustawę trybu pilnego jest dalej idący w swych konsekwencjach, należy
go rozważyć w pierwszej kolejności.
2. Tryb pilny – art. 123 Konstytucji.
2.1. Art. 123 ust. 1 Konstytucji stanowi, że: „Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z
wyjątkiem projektów ustaw podatkowych, ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu i Senatu oraz organów samorządu
terytorialnego, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów”. Zgodnie z art. 123 ust. 2 Konstytucji
odrębności w postępowaniu ustawodawczym w sprawie projektu pilnego określają regulamin Sejmu i Senatu. W myśl art. 123 ust.
3 Konstytucji w postępowaniu w sprawie ustawy, której projekt został uznany za pilny, termin jej rozpatrzenia przez Senat
wynosi 14 dni, a termin podpisania ustawy przez Prezydenta Rzeczypospolitej wynosi 7 dni.
Tryb pilny stanowi szczególną, przyspieszoną procedurę ustawodawczą. Istota trybu pilnego polega na priorytetowym potraktowaniu
rządowego projektu danej ustawy, a co za tym idzie na znacznym przyspieszeniu całego trybu ustawodawczego. Parlament zachowuje
przy tym pełnię kompetencji ustawodawczych (zob. L. Garlicki, uwagi do art. 123, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, t. II, Warszawa 2001, s. 1). Odstępstwo od zwykłego trybu ustawodawczego podyktowane jest względami pragmatycznymi umożliwiającymi
efektywniejsze, a zatem przede wszystkim szybsze przeprowadzenie projektu rządowego przez procedurę ustawodawczą. Tryb pilny
służy zatem racjonalizacji parlamentaryzmu i nie może być postrzegany jako wyłom od demokratycznych zasad stanowienia prawa.
Tryb pilny powinien prowadzić do przyspieszenia procedury legislacyjnej przy jednoczesnym zagwarantowaniu dyskursu parlamentarnego,
z poszanowaniem praw mniejszości politycznych i zachowaniem niezbędnej dozy refleksji.
Tryb pilny przewidziany w art. 123 Konstytucji to procedura legislacyjna o charakterze konstytucyjnym i „zewnętrznym” w stosunku
do prac parlamentu (zob. S. Patyra, Tryb pilny w teorii i praktyce procesu ustawodawczego pod rządami Konstytucji z 1997 r., „Przegląd Prawa Konstytucyjnego” nr 1(5)/2011, s. 65). Nie jest to jednak regulacja kompletna i wymaga uzupełnienia zwłaszcza
przez postanowienia uchwały Sejmu RP z dnia 30 lipca 1992 r. – Regulamin Sejmu RP (M.P. z 2012 r. poz. 32, ze zm.; dalej:
regulamin Sejmu).
Tryb pilny charakteryzuje się wieloma odrębnościami w stosunku do zasadniczej procedury ustawodawczej.
2.2. Zastosowanie trybu pilnego uzależnione jest wyłącznie od inicjatywy rządu. Podmiotem decydującym o nadaniu swojemu projektowi
ustawy klauzuli pilności jest Rada Ministrów (art. 123 ust. 1 Konstytucji). Przedmiotem rozpatrzenia w trybie pilnym może
być jedynie projekt ustawy uchwalony przez Radę Ministrów. Konstytucja nie wymaga, aby zastosowanie trybu pilnego było uzależnione
szczególnymi względami. Zrezygnowano z wymogu, jaki formułował art. 16 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r.
o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym
(Dz. U. Nr 84, poz. 426, ze zm.; dalej: mała konstytucja), aby wniesienie przez Radę Ministrów pilnego projektu ustawy mogło
mieć miejsce jedynie „w uzasadnionych wypadkach”. Pozostawiono zatem rządowi dużą swobodę co do decydowania o nadaniu projektowi
ustawy klauzuli pilności. Nie oznacza to jednak zupełnej dowolności niepodlegającej żadnym racjonalnym uzasadnieniem. Pilny
projekt ustawy musi bowiem spełniać chociażby wymogi stawiane zwykłym projektom ustaw.
W doktrynie prawa konstytucyjnego uznaje się, że nadal aktualne pozostają w tym względzie tezy ujęte w orzeczeniu TK z 9 stycznia
1996 r. (sygn. K 18/95, OTK ZU nr 1/1996, poz. 1), iż tryb pilny „w stanowieniu prawa powinien być traktowany jako rozwiązanie,
do którego sięga się z umiarem i tylko w przypadkach uzasadnionych” (zob. też B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2012, s. 716-717).
2.3. Co szczególnie istotne, dopuszczalność zastosowania trybu pilnego jest poddana istotnym ograniczeniom przedmiotowym.
Art. 123 ust. 1 Konstytucji wprost wskazuje materie wykluczone spod trybu pilnego, a mianowicie: projekty ustaw podatkowych,
ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu i Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, ustaw regulujących
ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów. Katalog materii wyłączonych spod trybu pilnego wzorowany jest na art. 16 małej konstytucji, z wyjątkiem ustawy budżetowej,
która nie została wskazana w art. 123 ust. 1 Konstytucji (zob. poprawka posła J. Rokity, Komisja Konstytucyjna Zgromadzenia
Narodowego, Biuletyn XLIV, s. 149-150).
W literaturze zaznacza się, że enumeratywne wskazanie i określenie kategorii ustaw, które nie mogą być uchwalone w trybie
pilnym, jest w miarę precyzyjne. Zdaniem B. Banaszaka, „Wątpliwości może budzić jedynie kategoria ustaw podatkowych” (op.cit., s. 716).
W doktrynie prawa podkreśla się także, że użycie w art. 123 ust. 1 Konstytucji wyrażenia „z wyjątkiem” oznacza, iż mamy do
czynienia z wyłączeniem o charakterze wyjątku z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Ograniczenie przedmiotu mogącego
stanowić projekt ustawy rozpatrywanej w trybie pilnym podlega zatem regułom interpretacji wyjątków, a przede wszystkim zakazowi
wykładni rozszerzającej (zob. L. Garlicki, op.cit., s. 6).
Lista materii, które nie mogą być przedmiotem projektu ustawy rozpatrywanego w trybie pilnym, dotyczy kwestii najważniejszych
i właśnie z tego względu ich uchwalanie powinno przebiegać w normalnym tempie prac parlamentarnych. Zamiarem ustawodawcy było
zapobieżenie stosowania trybu pilnego w przypadku materii o istotnym znaczeniu dla funkcjonowania państwa, zwłaszcza z perspektywy
zasady podziału władz oraz materii kompleksowo regulujących daną dziedzinę stosunków społecznych (kodeksów). Nie ulega też
wątpliwości, mimo braku wskazania w art. 123 ust. 1 Konstytucji, że tryb pilny nie może dotyczyć ustawy budżetowej i – co
oczywiste – ustawy konstytucyjnej (zob. m.in. L. Garlicki, op.cit., s. 8, S. Patyra, op.cit., s. 67).
W pierwszej kolejności to do organów Sejmu należy ocena, czy skierowany przez Radę Ministrów projekt ustawy nie obejmuje materii
wyłączonych spod trybu pilnego. W razie uznania przez Marszałka Sejmu niedopuszczalności procedowania w tym trybie, projekt
podlega zwróceniu inicjatorowi, nie ma bowiem możliwości odebrania projektowi klauzuli pilności i potraktowania go jak zwykły
projekt ustawy (zob. L. Garlicki, op.cit., s. 9). Wstępna ocena dopuszczalności zastosowania pilnego trybu legislacyjnego jest szczególnie istotna z uwagi na konsekwencje,
jakie może przynieść uchwalenie ustawy z naruszeniem tego trybu. Chodzi oczywiście o możliwość zakwestionowania jej przez
Trybunał Konstytucyjny jako sprzecznej z art. 123 ust. 1 Konstytucji.
2.4. Postępowanie w Sejmie nad pilnym projektem ustaw musi przebiegać odrębnie w stosunku do zwykłej procedury legislacyjnej,
czego wymaga wprost art. 123 ust. 2 Konstytucji. Z drugiej jednak strony Konstytucja nie wskazuje, na czym mają polegać owe
odrębności ujęte w regulaminie Sejmu. Sejm zachowuje więc daleko idącą swobodę w określeniu terminów i sposobu rozpatrywania
pilnych projektów ustaw. Odrębności muszą jednak uwzględniać istotę trybu pilnego oraz respektować zasady obowiązujące w odniesieniu
do procedowania nad zwykłymi projektami ustaw (zob. art. 118-120 Konstytucji).
W konsekwencji regulamin Sejmu rozwija postanowienia Konstytucji czyniąc zadość postulatom skrócenia procedury i traktowania
jako priorytetowy pilnego projektu ustawy.
Zgodnie z regulaminem Sejmu dla każdego pilnego projektu ustawy Marszałek Sejmu ustala orientacyjny kalendarz prac (art. 71
ust. 1). Zarządza niezwłoczne drukowanie pilnego projektu ustawy, a doręczenie posłom może być zastąpione wyłożeniem druków
w Kancelarii Sejmu (art. 72 regulaminu Sejmu). Marszałek Sejmu może zadecydować o przeprowadzeniu pierwszego czytania bez
zachowania 7-dniowego terminu od doręczenia posłom projektu oraz kierując projekt do komisji, ustalić nie dłuższy niż 30 dni
termin przedstawienia przez nie sprawozdania (art. 73 regulaminu Sejmu). Marszałek wprowadza też pilny projekt ustawy do porządku
posiedzenia Sejmu najbliższego po zakończeniu prac komisji (art. 74 regulaminu Sejmu). Do rozpoczęcia drugiego czytania Rada
Ministrów może wycofać klauzulę pilności (art. 75 regulaminu Sejmu). Drugie czytanie obejmuje przedstawienie Sejmowi sprawozdania
komisji, przeprowadzenie debaty oraz zgłoszenie poprawek (art. 76 ust. 1 regulaminu Sejmu), przy czym Marszałek Sejmu odmawia
poddania pod głosowanie poprawki, która uprzednio nie była przedstawiona komisji w formie pisemnej (art. 76 ust. 3 regulaminu
Sejmu). Zgodnie z regulaminem Sejmu trzecie czytanie odbywa się na zasadach ogólnych. Marszałek Sejmu przesyła jednak ustawę
pilną Marszałkowi Senatu nie później niż w ciągu 3 dni od jej uchwalenia (art. 76 i art. 77 regulaminu Sejmu).
Kwestia dopuszczalnych granic poprawek zgłaszanych w trybie pilnym była też przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który
w orzeczeniu z 9 stycznia 1996 r., sygn. K 18/95, przyjął, że w tym trybie „posłowie nie mogą wprowadzać poprawek dowolnie
rozszerzających zakres regulacji ustawowej poza materie zawarte w projekcie pilnym ustawy pochodzącym od Rady Ministrów. Takie
rozszerzenie zakresu regulacji byłoby sprzeczne z wyłącznością inicjatywy ustawodawczej Rady Ministrów w pilnym trybie ustawodawczym
(byłoby to równoznaczne z podjęciem inicjatywy ustawodawczej przez posłów w trybie, w którym im ta inicjatywa nie przysługuje),
a zarazem stanowiłoby przekroczenie konstytucyjnego upoważnienia do działania w sposób odmienny od trybu zwykłego w sprawach,
które mogą być normowane tylko w trybie zwykłym”. Nie oznacza to jeszcze, że w toku prac parlamentarnych nie mogą być wprowadzane
żadne nowości w stosunku do propozycji zawartych w projekcie rządowym. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że w trybie pilnym
„trzeba jednak odróżnić nowości dowolne – naruszające wyłączność inicjatywy ustawodawczej Rady Ministrów w tym trybie – od
dopuszczalnych nowości koniecznych ze względu na poprawność czy efektywność regulacji proponowanej przez rząd” (orzeczenie
o sygn. K 18/95). Te ostatnie muszą być ściśle związane z materią pilnego projektu i mieścić się w granicach zasadniczo wyznaczonych
celem i przedmiotem przedłożenia rządowego. Oczywiście, dopuszczalne są autopoprawki rządowe. W doktrynie prawa podkreśla
się, że ograniczenie wpływu Sejmu na modyfikację treści rządowego projektu pilnego jest racjonalnie uzasadnione. Z założenia
bowiem pilny projekt ustawy zawiera regulacje, które w intencji rządu wymagają szybkiego wprowadzenia w życie, i to właśnie
treść proponowanych rozwiązań prawnych determinuje najczęściej tempo prac ustawodawczych (zob. S. Patyra, op.cit., s. 73).
Konstytucja skraca terminy rozpatrzenia przez Senat uchwalonej przez Sejm ustawy pilnej do 14 dni (art. 123 ust. 3) i podobnie
jak w przypadku Sejmu zobowiązuje do uwzględnienia odrębności pilnego postępowania ustawodawczego w regulaminie Senatu (art.
123 ust. 2). Jeżeli Senat odrzuci ustawę lub wniesie do niej poprawki, stanie się ona ponownie przedmiotem rozpatrzenia Sejmu,
i to na najbliższym posiedzeniu (art. 78 regulaminu Sejmu).
Wreszcie, Konstytucja skraca do 7 dni termin podpisania ustawy uchwalonej w trybie pilnym przez Prezydenta Rzeczypospolitej
(art. 123 ust. 3 Konstytucji).
W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się specyficzny charakter przyjętego modelu postępowania legislacyjnego w trybie
pilnym, wynikający ze wspólnej regulacji zarówno konstytucyjnej, jak i na poziomie regulaminu Sejmu. Ów specyficzny charakter
sprowadza się do tego, że nader trudno byłoby w praktyce narzucić Sejmowi wbrew jego woli szybkie tempo prac nad priorytetowym
projektem rządowym – wykorzystać pilny tryb legislacyjny niejako „przeciwko Sejmowi” (zob. L. Garlicki, op.cit., s. 4). Brak konstytucyjnych terminów warunkujących tempo prac sejmowych stwarza bowiem sposobność do hamowania pożądanego
przez rząd szybkiego uchwalenia pilnego projektu pilnego. Tryb pilny może być natomiast wykorzystany do istotnego przyspieszenia
prac Senatu oraz decyzji Prezydenta (zob. art. 123 ust. 3 Konstytucji). Realnie efektywne tempo prac nad pilnym projektem
w Sejmie możliwe jest dopiero przy zgodnym współdziałaniu rządu i Sejmu.
2.5. Trybunał Konstytucyjny podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu o sygn. K 18/95, że „w demokratycznym państwie prawnym
(…) stanowienie prawa powinno odbywać się w sposób pozwalający uczestnikom procesu ustawodawczego na dostateczne rozważenie
zgłaszanych propozycji, wzięcie pod uwagę i skonfrontowanie różnych racji i argumentów. (…) Urzeczywistnieniu tych dyrektyw
pełniej służy zwykły tryb ustawodawczy”. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie podkreśla, że efektywność i szybkość działań
prawotwórczych immanentnie związana z pilnym trybem ustawodawczym nie może być postrzegana jako odstępstwo od demokratycznych
zasad stanowienia prawa.
Należy jeszcze raz zaznaczyć, że skoro tryb pilny stanowi szczególną procedurę legislacyjną, odrębną wobec zasadniczej, to
jego uregulowania powinny podlegać ścisłej interpretacji. Oznacza to przede wszystkim niedopuszczalność rozszerzającej wykładni
przesłanek zastosowania tego trybu. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu o sygn. K 18/95 stwierdził, że „podstaw dopuszczalności
stosowania trybu pilnego nie można interpretować i stosować rozszerzająco”. Z przypadkiem takiego niedopuszczalnego interpretowania
i stosowania przepisów regulujących pilny tryb ustawodawczy mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby w tym trybie
stanowione były regulacje prawne z inicjatywy podmiotów innych niż Rada Ministrów lub gdyby regulacje te dotyczyły materii
niedopuszczonych do unormowania w tym trybie.
2.6. Z tej perspektywy na szczególną uwagę zasługują materie ustawowe wprost wyłączone spod trybu pilnego na mocy art. 123
ust. 1 Konstytucji. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z nakazem powrotu do unormowania zwykłego trybu ustawodawczego.
W konsekwencji tego uchwalenie w odrębnym trybie legislacyjnym, jakim jest tryb pilny, ustawy dotyczącej wykluczonej z tego
trybu materii ustawowej oznaczać będzie naruszenie trybu stanowienia prawa – przekroczenie dopuszczalnych granic trybu pilnego,
wyznaczonych w art. 123 ust. 1 Konstytucji.
Jak wskazano wyżej, oprócz pojęcia „ustawa podatkowa”, pozostałe materie ustawowe wyjęte spod regulacji w pilnym trybie legislacyjnym
co do zasady nie budzą zastrzeżeń interpretacyjnych. Wątpliwości może natomiast budzić niezdefiniowane na poziomie Konstytucji
pojęcie „ustawa podatkowa”.
Trybunał Konstytucyjny uznaje w tym miejscu za konieczne podkreślić, że właśnie ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie
„ustawa podatkowa”, użyte w art. 123 ust. 1 Konstytucji, ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia zarzutu naruszenia przez
ustawę zmieniającą z 2011 r. art. 123 ust. 1 Konstytucji. Wnioskodawca zarzuca bowiem, że kwestionowana ustawa, normując materie
z dziedziny prawa daninowego, była de facto ustawą podatkową i została tym samym uchwalona z naruszeniem pilnego trybu ustawodawczego.
3. Władztwo daninowe i podatkowe, a także ustawa daninowa z perspektywy konstytucyjnej.
3.1. Konstytucja formułuje kilka standardów odnoszących się wprost do regulacji prawnopodatkowej, a mianowicie zasadę powszechności
opodatkowania i wyłączności ustawy w zakresie nakładania podatków – art. 84, określa wymogi stawiane ustawom podatkowym –
art. 217 i projektom ustaw podatkowych – art. 123 ust. 1, i wreszcie prawa jednostek samorządu terytorialnego do ustalania
wysokości podatków w zakresie określonym ustawą – art. 168 (zob. C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, Warszawa 2006, s. 67 ).
Zasadę powszechności opodatkowania i wyłączności ustawy w zakresie ustanawiania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń
publicznych wyraża art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych,
w tym podatków, określonych w ustawie”. Powszechność opodatkowania jest jedną z podstawowych zasad prawa finansowego i wyraża
się w tym, że podatek jako świadczenie o charakterze nieekwiwalentnym powinien obciążać wszystkich, tak aby móc pokrywać wspólne
potrzeby (zob. Z. Ofiarski, Źródła prawa podatkowego i jego stanowienie oraz podstawowe formy, [w:] System Prawa Finansowego, Prawo daninowe, tom III, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 395).
Zasadę wyłączności ustawy rozwija, określając wymogi co do treści ustawy podatkowej, art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym
„Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także
zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Konstytucja
potwierdziła tym samym expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, uznaną i stosowaną powszechnie we współczesnych ustawodawstwach.
Art. 84 i art. 217 Konstytucji łącznie statuują zasadę władztwa daninowego, zgodnie z którym państwo – poprzez decyzje ustawodawcze
– ma prawo obciążać obywateli i inne podmioty prawne w celu sfinansowania zadań publicznych. Władztwo podatkowe wiąże się
ściśle z władztwem państwa w sferze finansowej, a więc z odpowiedzialnością państwa za kształtowanie dochodów służących realizacji
zadań publicznych. Władztwo podatkowe, czy też szerzej władztwo daninowe, to władza stanowienia i pobierania danin publicznych,
w szczególności podatków.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie wskazywał, że nie jest, co do zasady, uprawniony do formułowania
ocen celowości przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań w sprawach podatkowych. Ustawodawca ma bowiem dużą swobodę w wyborze
różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, przez które system podatkowy ma zapewnić gromadzenie dochodów państwa, umożliwiających
realizację wydatków publicznych, wpływanie na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Swoboda przysługująca
ustawodawcy jest jeszcze większa, gdy kształtuje on system ulg i zwolnień podatkowych (zob. np. wyrok z 25 listopada 1997
r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64 i wyrok TK z 26 października 2010 r., sygn. K 58/07, OTK ZU nr 8/A/2010, poz.
80).
Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechnym obowiązkiem konstytucyjnym wyrażonym w art. 84 Konstytucji, a
swoboda ustawodawcy kształtowania treści ustaw określających obowiązki podatkowe znajduje potwierdzenie w art. 217 Konstytucji,
zamieszczonym w rozdziale X „Finanse publiczne” Konstytucji. Zaliczenie przez ustrojodawcę nakładania podatków do finansów
publicznych obliguje do uznania tych regulacji za kluczowy instrument kształtowania polityki państwa. Konsekwencją tak ukształtowanego
modelu jest wyposażenie ustawodawcy w daleko idącą swobodę, której granice wyznacza jednak rozbudowany katalog konstytucyjnych
wymogów o charakterze formalnym, które musi respektować ustawodawca, określając treść obowiązków w zakresie podatków i innych
danin publicznych. Ustawodawca musi bowiem podporządkować się wymaganiom co do formy stanowienia prawa, zarówno gdy chodzi
o dochowanie nakazów prawidłowej (przyzwoitej) legislacji, jak i przestrzeganie podziału regulowanej materii pomiędzy ustawę
a rozporządzenie.
Konstytucja w odniesieniu do ustaw określających obowiązek podatkowy ustanawia też wyższe wymagania co do stopnia określoności
i zakresu przedmiotowego niż wymogi wnikające z zasady prawidłowej (przyzwoitej) legislacji (zob. wyrok z 9 listopada 1999
r., sygn. K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156). Swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest
w swoisty sposób ograniczona koniecznością respektowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (zob.
wyrok z 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). Relacja między konstytucyjnymi wolnościami i prawami
człowieka a obowiązkami podatkowymi wyznaczona jest przede wszystkim przez zasadę powszechności i równości opodatkowania.
Obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych nie jest wyjątkiem od praw i wolności obywatelskich, lecz ich opozycją
(zob. T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle Konstytucji, [w:] Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 114). Nałożenie obowiązków podatkowych znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84 i art.
217 Konstytucji i nie może być rozpatrywane w kategoriach ograniczania praw jednostki, lecz zdolności ponoszenia ciężarów
i świadczeń publicznych przez obywateli, ocenianej z perspektywy zachowania zasady równości opodatkowania (art. 32 ust. 1
Konstytucji) i zasady sprawiedliwości podatkowej (art. 2 Konstytucji). Konstytucja gwarantuje bowiem każdemu równość w zakresie
obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku
z zasadą sprawiedliwości (wyrok TK z 6 marca 2012 r., sygn. K 15/08, OTK ZU nr 3/A/2012, poz. 24).
Nie należy tracić z pola widzenia, że w prawie podatkowym gwarancje konstytucyjnej ochrony wolności praw jednostki i innych
podmiotów obrotu gospodarczego są szczególnie potrzebne. Obciążenie podatkami oznacza bowiem nałożenie na osobę fizyczną lub
prawną obowiązku prawnego, który sprowadza się do konieczności przekazania państwu części swojego majątku. Stąd gwarancje
konstytucyjne rozpatrywane muszą być nie tylko w płaszczyźnie praworządności formalnej, ale także materialnej – realizowania
wartości obowiązującego systemu prawa. Konstytucja nie odnosi się jednak wprost do zasady ekonomiczności opodatkowania, rozumianej
jako zakaz unicestwiania podstawy opodatkowania (zob. Z. Ofiarski, op.cit., s. 394-395). Swoboda w kształtowaniu treści ustaw podatkowych nie może być mimo to absolutyzowana. Jej granice wyznacza m.in.
to, że podatek nie może stać się narzędziem służącym do konfiskaty mienia, a jakiekolwiek odstępstwa od zasady powszechności
opodatkowania muszą mieć zawsze charakter wyjątkowy i znajdować szczególne uzasadnienie, a przede wszystkim obowiązek przestrzegania
reguł proceduralnych odnoszących się do stanowienia podatków (zob. W. Sokolewicz, uwagi do art. 123, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, tom IV, Warszawa 2005, s. 27).
3.2. Z tego też powodu ustawy regulujące kwestie podatkowe spełniać muszą kwalifikowane wymagania, aby mogły zostać uznane
za ustawy podatkowe w rozumieniu art. 217 Konstytucji. Sama Konstytucja formułuje bowiem szczególne wymagania co do stopnia
ich określoności i zakresu przedmiotowego (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98).
Art. 217 Konstytucji ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla unormowania: po pierwsze, nakładania podatków i innych danin
publicznych o niepodatkowym charakterze, po drugie, dla określania podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich jak
podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych
od podatków. W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich wymaganych elementów, tak aby unormowanie
ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności.
Art. 217 Konstytucji jest zatem bezpośrednim źródłem prawa podatkowego i ma zasadnicze znaczenie dla definiowania także podustawowych
źródeł tego prawa. Wymaga w sposób jednoznaczny formy ustawy dla unormowania materii podatkowej i pozostawia niewiele miejsca
dla regulacji wykonawczych, stanowionych na podstawie stosownych upoważnień ustawowych. Ogranicza zatem, jak wskazano wyżej,
ustawodawcę co do formy – a mianowicie, jakie materie ma on uregulować samodzielnie, a jakie przekazać do unormowania w aktach
wykonawczych.
Trybunał Konstytucyjny wskazywał już jednak, że wymogi stawiane w art. 217 Konstytucji regulacjom podatkowym trzeba rozumieć
jako przejaw reguły o bardziej ogólnym charakterze, zgodnie z którą wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny
być uregulowane bezpośrednio w ustawie (zob. wyrok z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51). Podobne
stanowisko zajmowała także doktryna prawa, wskazując, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku
lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (zob. R. Mastalski,
J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Pogląd ten został podtrzymany w aktualnym orzecznictwie TK (zob. wyrok TK z 19 lipca 2011 r., sygn.
P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo TK).
Tym samym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że wymóg uregulowania w ustawie istotnych, wskazanych wprost w art. 217 Konstytucji
elementów konstrukcji podatku rozciąga się także na daninę publiczną o niepodatkowym charakterze. Tak szerokie ujęcie chronić
ma jednostkę przed dowolnością nie tylko w nakładaniu, ale i w kształtowaniu konstrukcji danin publicznych. W doktrynie prawa
przyjmuje się, że art. 217 Konstytucji ma charakter gwarancyjny, chroniący podmioty zobowiązane do ponoszenia danin publicznych
przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą państwa (zob. Z. Ofiarski, op.cit., s. 397).
W doktrynie prawa podkreśla się zatem, że w art. 217 Konstytucji mowa jest przede wszystkim o władztwie daninowym i ustawie
daninowej, a więc pojęciach szerszych niż władztwo podatkowe czy też ustawa podatkowa (zob. C. Kosikowski, Ustawa podatkowa…, s. 83). Art. 217 Konstytucji odnosi się – co oczywiste – także do władztwa podatkowego i ustawy podatkowej. Podatki stanowią
bowiem jedną z podstawowych form prawnych danin publicznych, a art. 217 Konstytucji mówi wprost o nakładaniu podatków i wskazuje
konieczne do uregulowania na poziomie ustawowym elementy konstrukcji podatkowej.
Art. 217 Konstytucji nie zawiera jednak pojęcia „ustawa podatkowa”, a wyrażeniem tym ustrojodawca posłużył się tylko raz w
art. 123 ust. 1 Konstytucji, odmawiając projektom ustaw tej kategorii możliwości procedowania w pilnym trybie ustawodawczym.
4. Ustawa podatkowa w rozumieniu art. 123 ust. 1 Konstytucji.
4.1. Konstytucja nie definiuje pojęcia „ustawa podatkowa” użytego w art. 123 ust. 1 Konstytucji. Co więcej, w doktrynie prawa
wskazuje się, że oprócz pojęcia „ustawa podatkowa”, pozostałe materie ustawowe wyjęte spod regulacji w pilnym trybie legislacyjnym
co do zasady nie budzą zastrzeżeń interpretacyjnych. Wątpliwości może natomiast budzić właśnie pojęcie „ustawa podatkowa”
(zob. B. Banaszak, op.cit., s. 716).
Trybunał Konstytucyjny w tym miejscu podkreśla, że ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie „ustawa podatkowa”, użyte w
art. 123 ust. 1 Konstytucji, ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia zarzutu naruszenia przez ustawę zmieniającą z 2011
r. art. 123 ust. 1 Konstytucji. Wnioskodawca zarzuca bowiem, że kwestionowana ustawa – będąc de facto ustawą podatkową w rozumieniu art. 123 ust. 1 Konstytucji – została tym samym uchwalona z naruszeniem pilnego trybu ustawodawczego.
Wnioskodawca opiera zarzut niekonstytucyjności ustawy zmieniającej z 2011 r. na twierdzeniu, że pojęcie „ustawa podatkowa”
obejmuje nie tylko regulacje dotyczące podatków, ale również innych danin publicznych, za czym przemawiać ma szerokie rozumienie
„ustawy podatkowej” przyjęte w art. 217 Konstytucji.
Kluczowe z punktu widzenia niniejszej sprawy jest zatem rozstrzygnięcie, czy pojęcie „ustawa podatkowa”, użyte w art. 123
ust. 1 Konstytucji, należy rozumieć ściśle i poszukiwać jego samoistnego znaczenia, czy też znaczenie tego pojęcia wyznacza
treść art. 217 Konstytucji. Prima facie nie budzi bowiem wątpliwości, że spośród wszystkich regulacji konstytucyjnych, to właśnie art. 217 Konstytucji może wyznaczać
sens i znaczenie pojęcia „ustawa podatkowa”.
4.2. Przedstawiciele doktryny prawa nie dają jednoznacznej i zgodnej odpowiedzi na wyżej postawione pytanie.
Jedni wychodzą z założenia, że brak definicji konstytucyjnej pojęcia „ustawa podatkowa”, użytego w art. 123 ust. 1 Konstytucji,
oznacza, iż pojęcie to determinuje treść art. 217 Konstytucji. Przez „ustawy podatkowe” „rozumieć należy ustawy, które nakładają
podatki (a także inne daniny publiczne) oraz określają podmiot, przedmioty opodatkowania, stawki podatkowe, a także określają
zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków” (L. Garlicki, op.cit, s. 6). Co więcej, jest to minimalna treść pojęcia „ustawa podatkowa” zawartego w art. 123 ust. 1 Konstytucji, któremu trzeba
oczywiście przyznać szersze znaczenie. Konstytucja traktuje o „wszelkich rodzajach danin publicznych w jakichkolwiek ich formie”,
kiedy mówi o ciężarach i świadczeniach publicznych, w tym podatkach określonych w ustawie (art. 84), projektach ustaw podatkowych
(art. 123), podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 169) oraz nakładaniu podatków i innych danin
publicznych (art. 217). W konsekwencji art. 123 Konstytucji nie pozwala za uznanie za pilny projektu ustawy o daninie publicznej
(zob. A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 1997 r., Toruń 2005, s. 172). W przeciwnym bowiem wypadku Rada Ministrów mogłaby swobodnie korzystać z trybu pilnego w przypadku
forsowania regulacji z zakresu prawa daninowego, na co pozwalałoby jej przyjęcie innej niż podatkowa terminologii. Należy
zatem przyjąć szeroką konotację pojęcia „ustawa podatkowa”, obejmującą wszystkie daniny publiczne, co skutkuje opowiedzeniem
się za trybem zwykłym i ograniczeniem przedmiotowym uprawnień Rady Ministrów do nadawania projektom ustaw klauzuli pilności
(zob. A. Bień-Kacała, op.cit., s. 173). Synonimem pojęcia „ustawa podatkowa”, użytego w art. 123 ust. 1 Konstytucji, będzie zatem termin „ustawa daninowa”
i tak określony zakres znaczeniowy „jest jednocześnie wyrazem minimalnej treści analizowanego pojęcia” (A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 41).
Inni przedstawiciele doktryny prawa odpowiadają zdecydowanie negatywnie na pytanie, czy w przypadku pojęcia „ustawa podatkowa”,
użytego w art. 123 ust. 1 Konstytucji, może chodzić też o ustawy dotyczące innych danin publicznych, o których mowa w art.
217 Konstytucji. Znamienne jest w tym względzie stanowisko B. Banaszaka, który uważa, że pojęcie „ustawa podatkowa” użyte
w art. 123 ust. 1 Konstytucji należy rozumieć ściśle, a nie w kontekście art. 217 Konstytucji. Przyjmując zasadę racjonalności
ustrojodawcy, należy bowiem uznać, iż gdyby chciał on rozszerzyć zakres wyjątków, to użyłby właśnie sformułowania podobnego
do art. 217, w którym wyraźnie stanowi o podatkach i innych daninach publicznych. Skoro tego nie zrobił, to znaczy, że ogranicza
wyjątek tylko do ustaw podatkowych” (B. Banaszak, op.cit., s. 716).
Z powyższym stanowiskiem zgadzają się również w swych opiniach prawnych eksperci powołani w niniejszej sprawie, uznając, że
zakres pojęcia „ustawa podatkowa”, o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji, jest odmienny od pojęcia „ustawa nakładająca
podatki lub inne daniny publiczne”, o którym mowa w art. 217 Konstytucji (tak K. Ślebzak, Ekspertyza z 10 grudnia 2012 r., s. 30). C. Kosikowski uważa, że zupełnie bezzasadnie próbowano ustalić pojęcie „ustawa podatkowa”, użyte w art. 123 ust.
1 Konstytucji, w oparciu o art. 217 Konstytucji. W art. 217 Konstytucji nie wyjaśnia się, ani nie używa zwrotu „ustawa podatkowa”.
Przepis ten odnosi się do ustawy w nauce prawa najczęściej nazywanej „ustawą daninową”. Chodzi bowiem o ustawę, na mocy której
nakładane są podatki i inne daniny publiczne. Art. 217 Konstytucji wymaga, aby w ustawie nakładającej podatek znalazło się
określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń i zwolnień podatkowych.
Co więcej, skoro „w art. 123 ust. 1 Konstytucji RP posłużono się wyłącznie zwrotem ustawy podatkowe, a w art. 217 tejże Konstytucji
jest mowa o wszelkich ustawach, na podstawie których nakłada się daniny publiczne, to nie uprawnia to do stawiania znaku równości
między ustawą podatkową a ustawą daninową dotyczącą danin publicznych innych niż podatki” (C. Kosikowski, Opinia prawna z 27 listopada 2012 r., s. 8).
4.3. Trybunał Konstytucyjny w swym dotychczasowym orzecznictwie nie wypowiedział się wprost i jednoznacznie co do znaczenia
pojęcia „ustawa podatkowa” w rozumieniu art. 123 ust. 1 Konstytucji ani też relacji między art. 123 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Znamienny z punktu widzenia wskazanej problematyki jest wyrok z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, w którym Trybunał Konstytucyjny
oceniał konstytucyjność niektórych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz.
749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) z perspektywy art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał w tym wyroku, że
nie ma podstaw, by definicji „przepisy prawa podatkowego”, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzucić sprzeczność
z art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 217 Konstytucji nie posługuje się pojęciem „ustawy podatkowej”,
a zakres materii ustawowej w nim wymieniony jest szerszy od zakresu materii objętych wskazanymi definicjami Ordynacji podatkowej,
co nie oznacza jeszcze naruszenia przez te ostatnie Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że pojęcia „ustawa podatkowa”
i „ustawa dotycząca podatków” nie są równoznaczne. Pojęcie „ustawa dotycząca podatków” jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie
materie wyliczone w art. 217 Konstytucji, w tym „ustawy podatkowe” w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Trybunał Konstytucyjny potwierdził także, że pojęcie „ustawa podatkowa” nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym
w art. 217 Konstytucji i że pojęciem tym posługuje się wyłącznie art. 123 ust. 1 Konstytucji, dotyczący procedury pilnego
trybu ustawodawczego. Co więcej, Trybunał, uznając, że nie ma logicznego związku między przedmiotem kontroli a pilnym trybem ustawodawczym, niejako
na marginesie stwierdził, iż „Pojęciu ustawy podatkowej z art. 123 [Konstytucji] trzeba oczywiście przydać szerszy zakres
od definicji tego pojęcia podanej w art. 3 pkt 1 Ordynacji [podatkowej]”. Powyższa teza nie została jednak ani uzasadniona,
ani poprzedzona głębszą analizą.
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucji stwierdza, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą i Prokuratorem Generalnym,
iż problematyczna kwestia znaczenia pojęcia „ustawa podatkowa”, o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji, została jakoby
rozstrzygnięta w wyroku z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98. Dotychczasowe orzecznictwo TK, podobnie jak wskazany wyrok,
nie odpowiada wprost i jednoznacznie na pytanie o zakres pojęcia „ustawa podatkowa”, przybliża natomiast odpowiedź na to pytanie
poprzez wyjaśnianie związku między ustawą podatkową a ustawą, w drodze której następuje nakładanie podatków lub innych danin
publicznych – art. 217 Konstytucji.
4.4. Konstytucja odrębnie potraktowała zagadnienie ustaw podatkowych. Odrębność ta charakteryzuje się chociażby tym, że wymagana
treść ustaw podatkowych jest określona w przepisach konstytucyjnych – art. 217 Konstytucji, a rządowy projekt ustawy podatkowej
nie może mieć charakteru projektu pilnego – art. 123 ust. 1 Konstytucji (zob. C. Kosikowski, Legislacja finansowa, Warszawa 1998, s. 73-76). Nie ulega więc wątpliwości, że wobec milczenia Konstytucji co do rozumienia pojęcia „ustawa podatkowa”,
znaczenie tego pojęcia próbuje się wyjaśnić w kontekście treści art. 217 Konstytucji.
W art. 217 Konstytucji odwołano się jednak wyłącznie ogólnie do formy ustawy, w której powinna być ustalona określona materia
prawnopodatkowa, a mianowicie po pierwsze, nałożenie podatku oraz po drugie, określenie podstawowych elementów konstrukcji
podatku, takich jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa, a także po trzecie, zasad przyznawania ulg i umorzeń
oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Co więcej, z treści art. 217 Konstytucji wynika, że wymóg formy ustawowej
dotyczy także wprost nakładania innych niż podatki danin publicznych, a doktryna prawa i orzecznictwo TK potwierdza, że wymóg
ustawowy obejmuje także podstawowe elementy konstrukcyjne daniny publicznej o niepodatkowym charakterze. Art. 217 Konstytucji
poprzez wskazanie, jakie sprawy wymagają ustawowej regulacji, obejmuje zatem nie tylko materię podatkową, ale szerzej daninową.
Jest zatem oczywiste, że „ustawa”, o której mowa w art. 217 Konstytucji, nie może być ustawą tylko podatkową. Ustawa, na mocy
której następuje nałożenie podatku lub innej daniny publicznej, czy też określenie koniecznych elementów struktury podatkowej
lub daninowej, ma bowiem niewątpliwie szerszy kontekst znaczeniowy. Jak wskazano wyżej, w doktrynie prawa podkreśla się, że
w art. 217 Konstytucji mowa jest o ustawie daninowej, a więc pojęciu szerszym niż ustawa podatkowa (zob. C. Kosikowski, Ustawa podatkowa…, s. 83). I tak jak podatki stanowią jeden z podstawowych rodzajów danin publicznych, tak też ustawa podatkowa wchodzi w
zakres pojemniejszego pojęcia „ustawa daninowa”. Ustawa daninowa i ustawa podatkowa nie są to jednak pojęcia tożsame. Stąd
też nie budzi zastrzeżeń, dlaczego w art. 217 Konstytucji nie posłużono się określeniem mniej pojemnym, a więc ustawą podatkową.
Stało się tak, ponieważ adekwatną w stosunku do materii określonej w art. 217 Konstytucji wydaje się nazwa „ustawa daninowa”.
Nie zmienia to naturalnie faktu, że art. 217 Konstytucji odnosi się w sposób szczególny do ustawy podatkowej, mówiąc wprost
o nakładaniu podatków i wskazując konieczne do uregulowania na poziomie ustawowym elementy konstrukcji podatkowej. Nie można
jednak stawiać znaku równości między ustawą daninową i ustawą podatkową ze względu na oczywistą odmienną pojemność znaczeniową.
Jak wskazano wyżej, regulacja zawarta w art. 217 Konstytucji oznacza przede wszystkim potwierdzenie wynikającej już z art.
84 Konstytucji zasady bezwzględnej wyłączności ustawy w zakresie ściśle określonym, przede wszystkim nakładania podatków i
innych danin publicznych. Stąd też dotyczy tzw. ustaw daninowych i nie posługuje się wprost pojęciem „ustawa podatkowa”, które
użyte jest tylko raz w art. 123 ust. 1 Konstytucji. W doktrynie podkreśla się, że zasada wyłączności ustawy stanowi szczególnie
istotną gwarancję praw podatnika w stosunku do organów władzy publicznej, jak i gwarancję nienaruszalności prerogatyw parlamentu
(zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 153).
Nałożenie podatku czy też jego zmiana wymaga nie tylko formy ustawy, ale szczególnej rozwagi i nie może być przedmiotem skróconego
trybu postępowania ustawodawczego. Stąd też zakaz uznania projektu ustawy podatkowej przez Radę Ministrów za projekt pilny
i nadania mu omówionej wyżej specjalnej procedury postępowania parlamentarnego.
Jak wskazano wyżej, pilny tryb ustawodawczy stanowi procedurę szczególną, odrębną w stosunku do zwykłego trybu ustawodawczego,
co oznacza konieczność ścisłej interpretacji przepisów regulujących ten tryb (zob. orzeczenie TK o sygn. K 18/95). Co więcej,
samo wyłączenie poszczególnych materii ustawowych spod uchwalenia w trybie pilnym przybiera formę wyjątku od reguły. Stąd
ograniczenie przedmiotu mogącego stanowić projekt ustawy rozpatrywanej w trybie pilnym podlega regułom interpretacji wyjątków,
a przede wszystkim zakazowi wykładni rozszerzającej. Mamy bowiem do czynienia z wyjątkiem od trybu szczególnego, a więc nakazem
powrotu do zwykłego trybu ustawodawczego. Dlatego też materii ustawowych wyłączonych jako wyjątki spod procedowania w trybie
pilnym nie można interpretować rozszerzająco.
Wszystko to przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia „ustawa podatkowa”, o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji. Należy
w tym względzie podzielić pogląd, że gdyby ustrojodawca chciał rozszerzyć zakres wyjątków – materii wyeliminowanych spod trybu
pilnego, to użyłby właśnie sformułowania podobnego do tego z art. 217 Konstytucji, w którym mowa jest wyraźnie o ustawach
nakładających podatki lub inne daniny publiczne, a więc ustawach daninowych. Ustrojodawca postąpił jednak inaczej i zamiast
zdecydowanie bardziej pojemnego treściowo pojęcia „ustawa daninowa” posłużył się jednoznacznie węższym, a mianowicie „ustawą
podatkową”. Pojęcia te nie są równoznaczne i nie mogą być traktowane jako tożsame znaczeniowo. Należy zatem przyjąć, że wyjątek,
tj. niedopuszczalność ustawodawczego trybu pilnego, dotyczy w tym wypadku tylko ustaw podatkowych, o których mowa wprost w
art. 123 ust. 1 Konstytucji.
Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku TK o sygn. K 28/98, że „Pojęciu ustawy podatkowej z art. 123 [Konstytucji]
trzeba oczywiście przydać szerszy zakres od definicji tego pojęcia podanej w art. 3 pkt 1 Ordynacji [podatkowej]”. Ordynacja
podatkowa definiuje w art. 3 pkt 1 pojęcie „ustaw podatkowych”, przyjmując, że należy przez to rozumieć: „ustawy dotyczące
podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku
podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników
i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich”. Definicja zawarta w Ordynacji podatkowej jest stosunkowo
szeroka, skoro obejmuje oprócz ustaw normujących materię prawnopodatkową także takie, które regulują kwestię opłat, niepodatkowych
należności budżetowych itp. Prima facie nie ulega więc wątpliwości, że ustawa podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej może w ogóle nie dotyczyć podatków, lecz
normować kwestię innych danin publicznych. W doktrynie prawa podkreśla się, że jest to zrozumiałe, ponieważ Ordynacja podatkowa
określa reżim prawny zobowiązań daninowych oraz tryb ich ustalania lub określania i kontroli (zob. C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, s. 83). Przyjęto zatem szerokie rozumienie podatków, zaliczając do tej kategorii nie tylko daniny publiczne wprost będące
podatkiem, ale również inne daniny publiczne pełniące funkcje zbliżone do podatku. Świadczy o tym użyty w definicji zwrot
„ustawa dotycząca”, który może oznaczać zarówno ustawę podatkową w rozumieniu wąskim, tzn. zawierającą wyłącznie treści prawnopodatkowe,
jak i inną wymienioną tam ustawę odnoszącą się do określonych danin publicznych o niepodatkowym charakterze. Co więcej, w
doktrynie prawa podkreśla się, że niniejsza definicja „ustawy podatkowej” nie ma charakteru uniwersalnego, przyjmowana jest
bowiem tylko na gruncie Ordynacji podatkowej, a nie całego systemu prawa podatkowego (zob. Z. Ofiarski, op.cit., s. 403).
Tym bardziej należy uznać, że definicja „ustawy podatkowej” zawarta w Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca z perspektywy
konstytucyjnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, to pojęcia konstytucyjne – ze względu na hierarchię
aktów normatywnych – mają samoistne znaczenie, determinujące rozumienie pojęć użytych na poziomie ustawowym, a nie odwrotnie.
Znaczenie terminów przyjęte w ustawach „nie może przesądzać o sposobie interpretacji przepisów konstytucyjnych, w przeciwnym
wypadku gwarancje konstytucyjne utraciłyby jakikolwiek sens” (wyrok TK z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001,
poz. 29). Proces interpretacji pojęć konstytucyjnych powinien przebiegać w odwrotnym kierunku, tzn. przepisy konstytucyjne
winny narzucać sposób i kierunek wykładni postanowień zawartych w innych aktach normatywnych (zob. wyrok TK z 14 marca 2000
r., sygn. P 5/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 60). Stąd też pojęcie „ustawa podatkowa” użyte w art. 123 ust. 1 Konstytucji trzeba
rozpatrywać w oderwaniu od definicji zawartej w Ordynacji podatkowej.
4.5. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że pojęcie „ustawa podatkowa”, o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji:
– po pierwsze, odnosi się do ustawy zwykłej, która nie została wymieniona w innym niż art. 123 ust. 1 przepisie Konstytucji;
– po drugie, ma węższe znaczenie niż ustawa nakładająca podatki lub inne daniny publiczne – „ustawa daninowa”, o której mowa
w art. 217 Konstytucji;
– po trzecie wreszcie, art. 217 Konstytucji nie definiuje pojęcia „ustawa podatkowa”, określa natomiast konieczną z perspektywy
konstytucyjnej materię prawnopodatkową, która powinna być uregulowana w takiej ustawie.
Zakres pojęciowy „ustawy podatkowej” wiąże się zatem z władztwem podatkowym polegającym na ustanowieniu szczególnej daniny
publicznej o cechach, które uzasadniają nazywanie jej podatkiem. Ustawą podatkową jest więc ustawa, która nakłada dany podatek
lub określa wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcyjne tego podatku. Przez ustawę podatkową należy zatem rozumieć
każdą ustawę, która reguluje materię podatkową wskazaną w art. 217 Konstytucji, naturalnie z wyłączeniem regulacji dotyczących
innych niż podatki danin publicznych. Należy się zgodzić z przedstawicielami doktryny prawa, że „Miano ustawy podatkowej przysługuje
również ustawie, która uchyla lub modyfikuje zakres obowiązku podatkowego lub jego elementy” (C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, s. 91). Ustawa podatkowa obok tzw. materii obowiązkowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji, może zawierać także inne
postanowienia spoza zakresu ściśle rozumianego prawa podatkowego, co nie odbiera jej oczywiście cech ustawy podatkowej.
Jest bowiem oczywiste, że przyjęcie odmiennej koncepcji, a mianowicie utożsamienie ustawy podatkowej z pojęciem szerszym,
a więc ustawą daninową, o której mowa w art. 217 Konstytucji, w konsekwencji oznaczałoby zerwanie iunctim między podatkiem, materią stricte podatkową a ustawą noszącą miano podatkowej (zob. A. Krzywoń, op.cit., s. 41). Nie istniałby żaden związek między regulacją podatkową a tak szeroko rozumianą „ustawą podatkową”. Nie tylko nazwa nie odzwierciedlałaby
istoty regulacji, ale i materialne cechy danego świadczenia publicznego nie miałyby żadnego związku z przyjętą ustawowo terminologią.
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznaje, że o tym, czy mamy do czynienia z ustawą podatkową w ścisłym znaczeniu
tego pojęcia, decyduje charakter podatkowy daniny publicznej, której ustawa ta dotyczy. Aby ustawa miała charakter podatkowy,
danina publiczna musi też nosić wszelkie cechy podatku. Nie ma zatem znaczenia sama terminologia przyjęta przez ustawodawcę.
Ustawę podatkową determinuje istota podatku, jako szczególnej daniny publicznej, o której mowa w art. 217 Konstytucji.
Aby jednoznacznie wyróżnić ustawę podatkową wśród innych ustaw daninowych, konieczne jest zatem ustalenie, czym różni się
podatek od innej daniny publicznej w rozumieniu art. 217 Konstytucji.
5. Pojęcia „podatku”, „daniny publicznej” oraz „daniny publicznej o niepodatkowym charakterze” w świetle Konstytucji.
5.1. Konstytucja nie zawiera definicji podatku jako takiego. Pojęciem „podatku” posługuje się natomiast wprost zarówno w kontekście
powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji), jak i wyłączności ustawy w zakresie
nakładania danin publicznych (art. 217 Konstytucji). W obu przypadkach to właśnie podatki stanowią egzemplifikację ciężarów
i świadczeń publicznych oraz danin publicznych. Konstytucja nie definiuje także pojęć „ciężary i świadczenia publiczne”, o
których mowa w art. 84, niewątpliwie zalicza jednak do nich podatki, posługując się wyrażeniem „w tym podatki”. Podobnie nie
zwiera definicji „danin publicznych”, wskazuje natomiast również wprost, że jednym – jak się wydaje – z zasadniczych rodzajów
takich danin są właśnie podatki. Świadczy o tym dobitnie wyrażenie „nakładanie podatków, innych danin publicznych”, użyte
w art. 217 Konstytucji.
W doktrynie prawa podkreśla się, że podatki spośród ciężarów i świadczeń publicznych, o których mowa w art. 84 Konstytucji,
wyróżnia to, że są one podstawowym i stałym źródłem utrzymania państwa. Powszechność obowiązku utrzymania państwa oznacza
bowiem w odniesieniu do podatków stałą gotowość ponoszenia ciężaru podatkowego, oczywiście pod warunkiem, że zostanie on wprowadzony
i określony przez ustawę, której cechy określa Konstytucja w art. 217. Podatki są zatem wprawdzie nie jedyną, ale za to jedną
z danin publicznych o podstawowym znaczeniu – służącą finansowaniu państwa jako takiego. Podatki to co do zasady dochody budżetowe
państwa – Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego o przeznaczeniu ogólnym, służącym finansowaniu całości zadań
publicznych państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (zob. T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 110-115).
W doktrynie istnieje zgodność co do rozumienia pojęcia podatku. Podatek jest zatem „świadczeniem pieniężnym na rzecz związku
publicznoprawnego, o charakterze obowiązkowym, ustalanym jednostronnie, nieodpłatnym, bezzwrotnym i generalnym” (W. Nykiel,
Pojęcie i konstrukcja podatku, [w:] System Prawa Finansowego…, s. 27). Powyższe rozumienie podatku nawiązuje wprost do definicji legalnej przyjętej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie
którym „Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa,
województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”.
W konsekwencji doktryna prawa przyjmuje, że cechy konstytutywne podatku to:
– po pierwsze, przymusowy charakter, wyrażający się w możliwości zastosowania przymusu przez odpowiednie organa państwowe
w celu wyegzekwowania obowiązku podatkowego;
– po drugie, jednostronność ustalania, wynikająca z władztwa podatkowego państwa swoboda obciążania podatkiem i określenia
konstrukcji podatku, która nie podlega negocjacji z podatnikiem;
– po trzecie, nieodpłatność rozumiana jako brak ekwiwalentności świadczenia. Z uiszczeniem podatku nie wiąże się bowiem żadne
świadczenie wzajemne ze strony państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Możliwa jest co najwyżej tzw. odpłatność ogólna
– wpływy z podatków służą finansowaniu usług publicznych, z których korzystać może każdy podatnik;
– po czwarte, bezzwrotność oznaczająca, że uiszczenie podatku ma charakter definitywny i przewłaszczone tą drogą środki pieniężne
nie podlegają zwrotowi;
– po piąte, charakter generalny (ogólny), który oznacza, że podatek jest nakładany w drodze norm generalnych i abstrakcyjnych
na określone kategorie podmiotów;
– po szóste wreszcie, wyłącznie pieniężna forma świadczenia podatku (zob. A. Bień-Kacała, op.cit., s. 138-139).
W doktrynie prawa podkreśla się, że elementami konstrukcji podatku, które decydują o kształcie obowiązku podatkowego, są:
podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa oraz ulgi i zwolnienia (zob. W. Nykiel, op.cit., s. 29). Co do zasady tak określonej konstrukcji podatku odpowiada więc konieczna do uregulowania na poziomie ustawowym
treść wskazana w art. 217 Konstytucji.
5.2. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pojęcie podatku jest definiowane w oparciu o rozumienie przyjęte w doktrynie
lub też określenie ustawowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Począwszy od orzeczenia TK z 26 września 1989 r., sygn. K 3/89,
„podatek określa się jako świadczenie pieniężne na rzecz państwa, o charakterze przymusowym, generalnym, bezzwrotnym i nieodpłatnym,
pobierane na podstawie przepisów prawnych” (OTK w 1989 r., poz. 5). W orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, Trybunał
Konstytucyjny przyjął, że „Podatek jako świadczenie o charakterze pieniężnym charakteryzuje się kilkoma cechami, wyróżniającymi
go od innych danin publicznych. W literaturze przedmiotu, określając pojęcie podatku wskazuje się, iż jest to świadczenie:
przymusowe; bezzwrotne; nieodpłatne; pieniężne; o charakterze ogólnym; pobierane przez związek publicznoprawny” (OTK ZU nr
3/1996, poz. 21). W wyroku TK z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, podkreślono, że „Do istoty podatku należy jego przymusowy
charakter (powiązany z możliwością stosowania przez organ podatkowy środków przymusu państwowego w celu wyegzekwowania świadczenia)
a także jego bezzwrotność i nieodpłatność, konsekwencją czego jest niemożność żądania zwrotu lub świadczenia wzajemnego ze
strony podmiotu publicznoprawnego, na rzecz którego podatek został zapłacony (…). Podatek jest obciążeniem ustalanym jednostronnie,
ponieważ jego wysokość i sposób realizacji jest wynikiem władczej decyzji właściwego organu państwa opartej na konkretnej
podstawie ustawowej” (OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26). W wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, Trybunał stwierdził, że „Do
typowych danin publicznych zalicza się przede wszystkim podatki, opłaty oraz cła. O tym, czy dane świadczenie jest podatkiem,
opłatą publiczną czy też ma inną formę, przesądzają materialnoprawne cechy tego świadczenia, a nie nazwa nadana przez prawodawcę
(kryterium formalne), ten bowiem nie zawsze trafnie klasyfikuje wprowadzaną przez siebie daninę (…). W świetle orzecznictwa
sądów oraz poglądów doktryny podatek to świadczenie pieniężne, przymusowe, bezzwrotne, nieodpłatne, ustalane jednostronnie
przez organ publicznoprawny, stanowiące dochód publiczny (budżetu państwa lub samorządu)”. Z kolei w wyroku TK z 12 lipca
2012 r., sygn. P 24/10, odwołano się do wprost do definicji ustawowej zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, uznając, że
„Podatek jest bowiem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu
Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej” (OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 79).
Biorąc pod uwagę wymagania konstytucyjne oraz definicje doktrynalne i prawne, należy przyjąć, że podatek stanowi dochód Skarbu
Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego o przeznaczeniu co do zasady ogólnym; jest świadczeniem pieniężnym, przymusowym,
bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, nakładanym wyłącznie w drodze norm ogólnych i abstrakcyjnych przez ustawę podatkową – do której
odwołuje się wprost art. 123 ust. 1 Konstytucji – określającą konieczne elementy konstrukcji podatkowej wymienione z kolei
w art. 217 Konstytucji.
Podatek jest bez wątpienia podstawową, jeśli nie najważniejszą formą daniny publicznej, o której mowa w art. 217 Konstytucji.
Co więcej, będąc wskazanym wprost w Konstytucji przykładem daniny publicznej stanowi nie tylko wzór dla innych niepodatkowych
danin publicznych, ale ułatwia najczęściej objaśnienie samego pojęcia daniny publicznej.
5.3. Konstytucja nie zawiera definicji daniny publicznej, w konsekwencji także pojęcia „innej niż podatek daniny publicznej”,
o której mowa w art. 217 Konstytucji. Pojęcie to pojawia się w art. 217 Konstytucji w kontekście wyłączności ustawy w zakresie
materii obejmującej nałożenie daniny publicznej, a także – jak wynika z wyżej omówionego orzecznictwa TK – określania podstawowych
elementów konstrukcyjnych takiej daniny.
Pojęcie „daniny publicznej” nie jest rozumiane jednoznacznie w doktrynie prawa ani definiowane przez ustawodawcę. Ustawodawca
posługuje się terminem „danina publiczna” w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
(Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), zaliczając do niej: „podatki, składki, opłaty,
wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których
obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek
sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw”. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych daniny
publiczne stanowią jeden z elementów dochodów publicznych zaliczanych z kolei do jeszcze szerszej kategorii środków publicznych.
Jak już wskazano wyżej, o znaczeniu pojęć konstytucyjnych nie może przesądzać ich rozumienie przyjęte na poziomie ustawodawstwa
zwykłego. Może ono natomiast stanowić punkt wyjścia do poszukiwania definicji konstytucyjnej.
Daniny publiczne, o których mowa w art. 217 Konstytucji, w tym przede wszystkim podatki, należą do szerszej kategorii „ciężarów
i świadczeń publicznych”, których obowiązek ponoszenia ma charakter powszechny (art. 84 Konstytucji). Przy czym nie ulega
wątpliwości, że daniny publiczne stanowią rodzaj świadczeń publicznych, a nie ciężarów publicznych, które z natury rzeczy
są niepieniężnymi, osobistymi lub rzeczowymi i często tylko ubocznymi obowiązkami (zob. A. Bień-Kacała, op.cit., s. 133). Daniny publiczne należą więc do świadczeń publicznych, w ramach których wyróżnia je przede wszystkim pieniężny
charakter. Daniny publiczne noszą także cechę bezzwrotności. Co więcej, daniny publiczne, jak sama nazwa wskazuje, to świadczenia
pieniężne wyłącznie na rzecz podmiotów publicznoprawnych, przede wszystkim państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Daniny
publiczne stanowią zatem dochody publiczne. Charakter daninowy mają jednak tylko te dochody publiczne, które wnosi się na
zasadzie przymusu opartego na władztwie daninowym, nie zaś wynikającego z umowy, orzeczenia sądu lub jednostronnego oświadczenia
woli obciążonego (zob. C. Kosikowski, Ustawa daninowa w świetle standardów konstytucyjnych, [w:] Księga Jubileuszowa…, s. 248). Dla uznania, że określone świadczenie pieniężne jest daniną publiczną, nie wystarcza zatem samo ustalenie, że stanowi
ono dochód publiczny. Determinującą cechę stanowi bowiem przymusowość i jednostronność ustalania daniny publicznej, wynikająca
wprost z brzmienia art. 217 Konstytucji, mówiącego o władczym „nakładaniu” daniny publicznej. Nie ulega wreszcie wątpliwości
generalny i abstrakcyjny charakter norm, na mocy których następuje nałożenie konkretnej daniny publicznej, mamy bowiem w tym
zakresie do czynienia z wyłącznością ustawową.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że pojęcie „danina publiczna” obejmuje świadczenie pieniężne, przymusowe, bezzwrotne,
ustalane jednostronnie na mocy władztwa daninowego, o charakterze ogólnym. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie daniny publicznej
oznacza wszelkie przymusowe świadczenia pieniężne o charakterze bezzwrotnym, takie jak podatki, składki, opłaty, cła, dopłaty
oraz inne świadczenia pieniężne wynikające z przepisów ustawy (zob. J. Glumińska-Pawlic, Ogólna charakterystyka danin niepodatkowych, [w:] System Prawa Finansowego…, s. 859). Zatem daninę publiczną od podatku, będącego wzorcowym jej przykładem, może różnić przynajmniej częściowa odpłatność
lub ekwiwalentność.
W doktrynie przyjmuje się, że danina publiczna – tak jak podatki – powinna służyć przede wszystkim celom ogólnym sprowadzającym
się do finansowania państwa i jego zadań publicznych. „Podatki i inne daniny publiczne to co do zasady dochody budżetowe państwa
lub samorządu terytorialnego o przeznaczeniu ogólnym – czyli służące finansowaniu całości zadań publicznych państwa lub samorządu
terytorialnego” (T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 117). W tym też znaczeniu danina publiczna jako jeden z dochodów publicznych (do którego odwołuje się wprost art. 167
ust. 1 Konstytucji w kontekście udziału w nich jednostek samorządu terytorialnego) stanowiłaby dochód budżetowy państwa (art.
219 ust. 3 Konstytucji) lub też dochód własny jednostek samorządu terytorialnego (art. 167 ust. 2 Konstytucji).
Cel wyłącznie ogólny i fiskalny nie jest jednak konieczną, ale pożądaną cechą daniny publicznej o niepodatkowym charakterze.
Daniny publiczne mogą służyć także celom pozafiskalnym, mają bowiem do spełnienia nie tylko funkcje dochodowe, ale także ekonomiczne
i społeczne (zob. J. Glumińska-Pawlic, op.cit., s. 862-863). Wśród danin publicznych dopuszczalne są zatem tzw. daniny celowe (przeznaczenia szczególnego, a nie ogólnego),
czyli takie, które, po pierwsze, służą finansowaniu jedynie niektórych, koniecznie wskazanych w ustawie zadań publicznych
państwa lub samorządu terytorialnego oraz po drugie, nie są dochodem budżetowym państwa lub samorządu terytorialnego, lecz
są np. pozabudżetowymi dochodami celowymi (zob. T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 115 i 119). Dopuszczalność danin celowych, jako innych niż podatki danin publicznych, w rozumieniu art. 217 Konstytucji,
co do zasady obwarowana jest ich wyjątkowym, a nie podstawowym charakterem.
Danina publiczna co do zasady winna mieć ogólny cel publiczny, chyba że chodzi o szeroko rozumiany system zabezpieczeń społecznych
i zdrowotnych. W tym bowiem przypadku doktryna prawa uznaje, że istnieje trwała przesłanka istnienia odrębnych danin celowych
(zob. T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 118-119). Wprowadzenie celowej daniny publicznej, tym bardziej o stałym charakterze, znajdować musi jednak uzasadnienie
w wartościach i gwarancjach konstytucyjnych, którym służyć ma realizacja wyodrębnionego zadania publicznego.
Inne daniny publiczne, w rozumieniu art. 217 Konstytucji, mogą się zatem różnić od podatku po pierwsze, celowym, a nie ogólnym
i budżetowym przeznaczeniem, po drugie, wzajemnością – związkiem między wniesieniem daniny a dokonaniem określonej czynności
przez organ państwowy, chociażby częściową odpłatnością.
Na powyższe cechy daniny publicznej wskazywał również w swym dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Szczególnie
znamienny jest wyrok z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, w którym Trybunał uznał, że daniną publiczną w rozumieniu art. 217
Konstytucji „jest: przymusowe, bezzwrotne, powszechne świadczenie pieniężne o charakterze publicznoprawnym, stanowiące dochód
państwa lub innego podmiotu publicznego, nakładane jednostronnie (władczo) przez organ publicznoprawny w celu zapewnienia
utrzymania państwa (choć mogą mu towarzyszyć także inne cele, np. stymulacyjne, prewencyjne), które służy wypełnianiu zadań
(funkcji) publicznych wynikających z Konstytucji i ustaw” (zob. też wyroki TK z: 13 lipca 2011 r., sygn. K 10/09, OTK ZU nr
6/A/2011, poz. 56; 16 marca 2010 r., sygn. K 24/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 22).
Zatem podatki i inne daniny publiczne, o których mowa w art. 217 Konstytucji, wyróżniają się spośród „ciężarów i świadczeń
publicznych”, do których z kolei odwołuje się art. 84 Konstytucji, stałością istnienia i pieniężnym charakterem oraz przeznaczeniem,
co do zasady, na utrzymanie państwa czy też realizację ważkiego z punktu widzenia wartości konstytucyjnych celu publicznego
(zob. T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 122).
5.4. Do typowych danin publicznych zalicza się przede wszystkim wskazane wprost w art. 217 Konstytucji podatki, a także opłaty
– z natury rzeczy mające charakter odpłatny oraz cła, których głównym celem jest ochrona gospodarcza obrotu towarowego z zagranicą.
W doktrynie prawa przeważa także pogląd o daninowym charakterze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (zob. A. Bień-Kacała,
op.cit., s. 138; J. Glumińska-Pawlic, op.cit., s. 867). O tym, czy dane świadczenie jest podatkiem, opłatą publiczną, cłem, czy też ma jeszcze inną formę daniny publicznej,
przesądzają – co oczywiste – materialnoprawne, konstytutywne cechy tego świadczenia, a nie sama nazwa nadana przez ustawodawcę
(zob. wyrok o sygn. P 9/09). Wnioskowanie z ustawowej nazwy świadczenia publicznego o jego istocie ma z natury rzeczy formalny
i ograniczony walor. Ostatecznie dopiero merytoryczne przesłanki determinują zaliczenie danego świadczenia publicznego do
określonego rodzaju danin publicznych.
Niezależnie jednak, czy będziemy mieli do czynienia z podatkiem, czy też inną daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji,
ustawodawcę wiązać będzie tzw. reżim ustawy daninowej, tj. obowiązek nie tylko nałożenia daniny publicznej w drodze ustawy,
ale i ustawowego określenia jej konstrukcji prawnej. Oczywiście w przypadku podatków, a zatem ustaw podatkowych, dochodzić
będzie kolejne konstytucyjne obostrzenie, a mianowicie zakaz procedowania i uchwalenia takiej ustawy w trybie pilnym (art.
123 ust. 1 Konstytucji).
6. Charakter składek na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej przez płatnika, których podwyższenie wprowadziła ustawa
zmieniająca z 2011 r.
Ze względu na zarzut niekonstytucyjności ustawy zmieniającej z 2011 r. oparty na twierdzeniu o podatkowym (i alternatywnie
daninowym) charakterze składki na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika, Trybunał Konstytucyjny uznaje za
konieczne w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy powyższa składka ma w istocie charakter podatkowy.
6.1. Podatek w odczuciu społecznym symbolizuje niewątpliwie wszelkie obciążenia publiczne o finansowym charakterze (zob. C.
Kosikowski, Opinia prawna z 27 listopada 2012 r., s. 4). Nie należy się zatem dziwić, że także składki na ubezpieczenia społeczne są na płaszczyźnie ekonomicznej utożsamiane
właśnie z podatkiem (zob. J. Wantoch-Rekowski, Składki na ubezpieczenia społeczne i ich charakter prawny, „Gdańskie Studia Prawnicze”, tom XVI/2007, s. 349). Tym bardziej, że w doktrynie prawa, w odniesieniu do poprzedniego modelu
zabezpieczeń społecznych, obowiązującego do 1 stycznia 1999 r., tj. do wejścia w życie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
wyrażane były poglądy, że składki na ubezpieczenia społeczne zbliżają się w swoim charakterze do podatku celowego – „podatku
od zatrudnienia” (zob. J. Wantoch-Rekowski, op.cit., s. 350-351). W tamtym okresie składki były jednak opłacane wyłącznie przez zakłady pracy z własnych środków (funduszu płac)
za każdego pracownika przez okres trwania ubezpieczenia społecznego i stanowiły bezpośrednio dochód budżetowy państwa (zob.
K. Ślebzak, Ekspertyza z 10 grudnia 2012 r., s. 5, 15-16).
Do wyodrębnienia funduszy ubezpieczeniowych z budżetu państwa doszło po utworzeniu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (ustawą
z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych; Dz. U. z 1989 r. Nr 25, poz. 137), jako
pozabudżetowego funduszu celowego, któremu przekazano składki na ubezpieczenie społeczne. Następnie 1 stycznia 1999 r. w życie
weszła reforma ubezpieczeń społecznych – ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, na mocy której doszło do wyodrębnienia
w ramach Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: FUS) funduszy: emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego oraz rezerwowych,
a ponadto do tzw. ubruttowienia płac i podzielenia obowiązku opłacania składek między pracowników i pracodawców. Podstawowym
założeniem nowego systemu była już zasada samofinansowania ubezpieczeń społecznych i przywrócenie tzw. składki podzielonej,
a tym samym wyłączenia systemu ubezpieczeń społecznych z typowego finansowania budżetowego. Udział państwa w finansowaniu
ubezpieczeń społecznych sprowadza się do dotacji z budżetu państwa Funduszu Ubezpieczeń Społecznych czy też udzielania mu
nieooprocentowanych pożyczek (art. 53 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). FUS pozostaje nadal funduszem celowym
bez osobowości prawnej, może natomiast zaciągać kredyty (art. 51 i art. 53 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Dysponentem środków FUS jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) – art. 51 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
(zob. K. Ślebzak, Ekspertyza z 10 grudnia 2012 r., s. 16). Nie ulega zatem wątpliwości, że charakter prawny składki na ubezpieczenie społeczne, w tym na ubezpieczenie rentowe,
zależy w dużej mierze od przyjętego systemu zabezpieczeń społecznych oraz ukształtowania jego podstawowych instytucji prawnych,
w tym ich relacji do budżetu państwa.
6.2. Pojęcie składek na ubezpieczenia społeczne, w tym ubezpieczenie emerytalne, nie zostało w doktrynie prawa do końca wyjaśnione
(zob. J. Wantoch-Rekowski, Składki na ubezpieczenia społeczne …, s. 350). Za najlepiej oddającą istotę składek na ubezpieczenie społeczne uznaje się wciąż aktualną definicję W. Szuberta,
zgodnie z którą składki to świadczenia pieniężne, których cechami charakterystycznymi są: 1) przymusowość – wynika ona pośrednio
z przymusowego charakteru samego ubezpieczenia; 2) celowość – składki są przeznaczone na pokrycie świadczeń łagodzących skutki
zdarzeń objętych ryzykiem ubezpieczeniowym; 3) odpłatność – rozumiana jako powiązanie składek ze świadczeniem wzajemnym ze
strony instytucji ubezpieczeniowej (W. Szubert, Ubezpieczenie społeczne. Zarys systemu, Warszawa 1987, s. 217). Również obecnie podobnie definiuje składki na ubezpieczenia społeczne I. Jędrasik-Jankowska, przyjmując,
że składka to świadczenie pieniężne o charakterze przymusowym, celowym, odpłatnym i bezzwrotnym – składka opłacona w prawidłowy
sposób i we właściwej wysokości nie podlega zwrotowi (I. Jędrasik-Jankowska, Ubezpieczenie emerytalne. Trzy filary, Warszawa 2001, s. 73).
Ustawodawca nie definiuje pojęcia „składki na ubezpieczenie społeczne” czy też węziej „ubezpieczenie rentowe”. Zgodnie z art.
4 pkt 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki to po prostu składki na ubezpieczenia społeczne osób ubezpieczonych,
a więc osób fizycznych podlegających chociaż jednemu z ubezpieczeń przewidzianych w ustawie. Składki są zatem charakterystycznym
źródłem finansowania zabezpieczeń społecznych, posiadającym odrębną nazwę własną (zob. J. Wantoch-Rekowski, Składki na ubezpieczenia emerytalne – konstrukcja i charakter prawny, Toruń 2005, s. 98-99). Naturalnie występują różnice między poszczególnymi rodzajami składek na ubezpieczenie społeczne ze
względu na finansowanie odmiennych ubezpieczeń – emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego.
W doktrynie nie ma natomiast wątpliwości, czym jest podatek z perspektywy prawnej. Podatek jest świadczeniem pieniężnym, ogólnym,
przymusowym, nieodpłatnym (nieekwiwalentnym), bezzwrotnym, wnoszonym na rzecz państwa (Skarbu Państwa) lub jednostek samorządu
terytorialnego (zob. np. C. Kosikowski, Opinia prawna z 27 listopada 2012 r., s. 3-4). Należy przypomnieć, że podobnie definiuje podatek także ustawodawca w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym
„Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”.
6.3. Ustalenie, czy składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika, której wysokość została podwyższona
ustawą zmieniającą z 2011 r., ma charakter podatkowy, wymaga zatem konfrontacji ze wskazanymi wyżej cechami podatku.
Nie budzi zastrzeżeń, że składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika ma cechy świadczenia pieniężnego,
przymusowego i bezzwrotnego, a ponadto generalnego (ogólnego) i jednostronnie ustalanego. Opłacanie składek na ubezpieczenia
rentowe następuje w formie pieniężnej, co potwierdza art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, mówiący o
finansowaniu składek w sposób podzielony przez ubezpieczonego i płatnika. Składki na ubezpieczenia rentowe mają co do zasady
charakter przymusowy i co więcej także jednostronnie ustalany, co wynika z nałożenia obowiązku ubezpieczenia rentowego w drodze
ustawy – art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych, należności z tytułu nieopłaconych w terminie składek podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu
egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Należne składki rentowe – opłacone w prawidłowej wysokości – nie podlegają
zwrotowi. Składki na ubezpieczenia rentowe mają ponadto oczywiście charakter generalny (ogólny), są nałożone w ustawie o systemie
ubezpieczeń społecznych w drodze norm generalnych i abstrakcyjnych na określone kategorie podmiotów. W powyższym zakresie
składki na ubezpieczenie rentowe wykazują zatem cechy właściwe także podatkom.
Cechą wyróżniającą podatek jest jego zdecydowanie fiskalna funkcja, wyrażająca się w ogólnym przeznaczeniu służącym finansowaniu
państwa jako takiego i zadań publicznych. W konsekwencji podatki stanowią dochód Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,
mają więc charakter budżetowy.
Natomiast składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika stanowi przychód Funduszu Ubezpieczeń Społecznych
(wyodrębnionego w jego ramach funduszu rentowego), będącego państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest ZUS (art.
52 ust. 1 pkt 1 i art. 51 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Państwowy fundusz celowy jest wyodrębniany organizacyjnie
i finansowo dla realizacji określonych zadań publicznych państwa. Nie posiada jednak odrębnej od Skarbu Państwa osobowości
prawnej. W myśl ustawy o finansach publicznych przychody państwowych funduszy celowych, w tym wprost wymienione składki, stanowią
z jednej strony daninę publiczną, z drugiej strony nie są dochodami budżetu państwa (art. 5 ust. 2 pkt 1 i art. 111 pkt 1
ustawy o finansach publicznych). Składki na ubezpieczenia rentowe nie są zatem dochodami budżetowymi Skarbu Państwa ani jednostek
samorządu terytorialnego. Co więcej, składki na ubezpieczenia rentowe służą realizacji określonego celu – konkretnego zadania
publicznego, a mianowicie zapewnienia zabezpieczenia społecznego wszystkim ubezpieczonym (czy też ich najbliższym) na wypadek
zaistnienia określonego ryzyka socjalnego związanego z niezdolnością do pracy. Składki na ubezpieczenia rentowe w części finansowanej
przez płatnika różnią się zatem od podatków przede wszystkim przeznaczeniem celowym, a nie ogólnym i budżetowym.
Podstawową cechą wyróżniającą podatki jest także brak odpłatności (ekwiwalentności). Jak wskazano wyżej, uiszczeniu podatku
nie towarzyszy żadne bezpośrednio z podatkiem powiązane świadczenie wzajemne ze strony państwa lub jednostek samorządu terytorialnego
(zob. W. Nykiel, op.cit., s. 28). Czymś zupełnie innym jest tzw. odpłatność ogólna, a więc możliwość korzystania przez podatnika ze świadczeń finansowanych
z dochodów publicznych, które państwo realizuje w ramach wypełniania zadań publicznych. Zakres tego rodzaju świadczeń nie
zależy bowiem ani od wysokości płaconego podatku, a często nawet od realizacji obowiązku podatkowego.
Natomiast po przeprowadzeniu reformy sytemu ubezpieczeń społecznych z 1999 r. cechą ubezpieczenia społecznego – przede wszystkim
jednak emerytalnego, jest ekwiwalentność składek i świadczeń, rozumiana jako odpłatność. Przyjęto bowiem tzw. system zdefiniowanej
składki – emerytura powinna być zatem pochodną wielkości składek zgromadzonych na kontach indywidualnych i średniej przewidywanej
długości życia. Nie ma zatem wątpliwości, że składki na ubezpieczenia emerytalne cechuje wręcz indywidualna odpłatność. W
doktrynie podnosi się, że o tego rodzaju odpłatności nie można jednak mówić w odniesieniu do składek na ubezpieczenia rentowe,
wypadkowe i chorobowe (zob. J. Wantoch-Rekowski, Składki na ubezpieczenia społeczne …, s. 357).
Ubezpieczenia rentowe oparte są na koncepcji solidarności ubezpieczonych, powszechności (wynikającej z obowiązkowego charakteru),
samofinansowania składek (przy uzupełniającym charakterze dotacji z budżetu państwa), gwarancji państwa oraz wzajemności (K.
Ślebzak, Ekspertyza z 10 grudnia 2012 r., s. 25-26). Wzajemność oznacza istnienie zależności między prawem do świadczenia rentowego i jego wysokością a składką
na ubezpieczenie rentowe – okresem jej opłacania i wysokością. W tym znaczeniu składki na ubezpieczenia rentowe stanowią swoistą
cenę „jaką każdy zainteresowany (objęty przymusem ubezpieczenia) płaci za swoją ochronę na wypadek zajścia określonego ryzyka
socjalnego” (K. Ślebzak, Ekspertyza z 10 grudnia 2012 r., s. 28). Składki opłaca się zatem po to, aby otrzymać (albo też zapewnić najbliższym członkom rodziny) prawo do określonego
świadczenia z ubezpieczeń społecznych. Co do zasady osoby nieubezpieczone nie mogą zatem korzystać ze świadczeń z ubezpieczeń
społecznych. Nie sposób zatem zaprzeczyć, że składka na ubezpieczenie rentowe ma charakter ekwiwalentny.
W przypadku ubezpieczenia rentowego mamy do czynienia, podobnie jak w ubezpieczeniu emerytalnym, z tzw. składką podzieloną.
Składki na ubezpieczenia rentowe finansują z własnych środków ubezpieczeni w wysokości 1,5% podstawy wymiaru i płatnicy w
wysokości 6,5% podstawy wymiaru (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Nie można jednak składce finansowanej
przez płatnika odmawiać cech wzajemności. Nie jest to oczywiście odpłatność indywidualna, ale pośrednia ekwiwalentność. W
tworzeniu systemu ubezpieczeń rentowych partycypują zarówno ubezpieczeni, jak i płatnicy (zob. K. Ślebzak, Ekspertyza z 10 grudnia 2012 r., s. 19). Korzyści z płacenia składek na ubezpieczenia rentowe mają także płatnicy składek – pracodawcy. Zapewniają sobie
bowiem zwolnienie od ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z wystąpieniem określonych zdarzeń losowych dotyczących pracowników.
Opłacane ubezpieczenie rentowe obejmuje odpowiedzialność za ryzyka socjalne związane z pracą. Stąd też finansowanie przez
płatnika części składki na ubezpieczenie rentowe jego pracowników stanowi oczywistą korzyść pośrednią (C. Kosikowski, Opinia prawna z 27 listopada 2012 r., s. 6). Przemawia to tym samym za ekwiwalentnością składki na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika. W
odniesieniu do składek na ubezpieczenie rentowe mamy do czynienia ze wzajemnością połączoną z zasadą solidaryzmu społecznego (zob. T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 118-119).
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika nie ma charakteru
podatkowego, jest bowiem świadczeniem ekwiwalentnym i celowym, stanowiącym dochód pozabudżetowy podmiotu publicznego – Funduszu
Ubezpieczeń Społecznych. Mamy zatem do czynienia z dwiema zupełnie odmiennymi instytucjami prawnymi. Składka na ubezpieczenie
rentowe w części opłacanej przez płatnika, ze względu na odmienne cechy, nie może być zatem utożsamiana z podatkiem.
6.4. Składki na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej przez płatnika wykazują natomiast wszystkie cechy innej niż podatek
daniny publicznej, o której mowa w art. 217 Konstytucji. Jak wskazano wyżej, są to świadczenia pieniężne, przymusowe, bezzwrotne,
powszechne, nakładane władczo – jednostronnie w celu realizacji konkretnego zadania publicznego państwa, a mianowicie zagwarantowania
systemu zabezpieczeń rentowych. Składki na ubezpieczenia rentowe, będące dochodami publicznymi, wnosi się na zasadzie przymusu
opartego na władztwie daninowym. Stanowią one dochód pozabudżetowy podmiotu publicznego, jakim jest Fundusz Ubezpieczeń Społecznych.
Ustawa o finansach publicznych wprost w art. 5 ust. 2 pkt 1 zalicza składki do danin publicznych obok podatków, opłat, wpłat
z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także innych świadczeń pieniężnych, których
obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek
sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, składki są zatem daniną publiczną, której obowiązek wnoszenia na
rzecz państwowego funduszu celowego wynika z odrębnej ustawy. Co więcej, w przypadku składek na ubezpieczenie rentowe stałą
przesłanką konstytucyjną wprowadzenia danin celowych jest w szczególności zasadnicza wzajemność świadczeń, połączona z zasadą
solidaryzmu społecznego. To właśnie szeroko rozumiany system zabezpieczeń społecznych uzasadnia w świetle Konstytucji konieczność
istnienia trwałych danin publicznych o wyłącznie celowym charakterze (zob. T. Dębowska-Romanowska, op.cit., s. 118-119).
Składki na ubezpieczenia rentowe w części opłacanej przez płatnika wypełniają więc definicję daniny publicznej, w rozumieniu
art. 217 Konstytucji, przyjętą w wyroku TK z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09. Są to bowiem przymusowe, bezzwrotne, powszechne
świadczenia pieniężne o charakterze publicznoprawnym, stanowiące dochód innego podmiotu publicznego, nakładane jednostronnie
(władczo) przez organ publicznoprawny w celu zagwarantowania systemu zabezpieczeń społecznych, służące tym samym wypełnianiu
zadań publicznych wynikających z Konstytucji i ustaw.
Nie sposób zatem składkom na ubezpieczenia rentowe w części finansowanej przez płatnika odmówić daninowego charakteru. W konsekwencji
nie tylko nałożenie, ale i określenie konstrukcji prawnej ubezpieczenia rentowego, z którą związana jest składka, w tym jej
wysokości, a także wszelkich zmian w tym zakresie wymaga wyłączności ustawowej. W przypadku ubezpieczenia rentowego mamy do
czynienia z tzw. reżimem ustawy daninonowej, o którym mowa w art. 217 Konstytucji.
6.5. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 lipca 2011 r., sygn. K 10/09, od charakteru daniny publicznej „zależy
stopień rygoryzmu, jaki powinien zastosować ustawodawca, kształtując obowiązek ponoszenia określonych świadczeń publicznych”.
Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku uznał, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dane świadczenie jest daniną publiczną
o niepodatkowym charakterze, albowiem w konsekwencji „jej uregulowanie wymaga respektowania rygorów ustanowionych w art. 217
Konstytucji, jednakże przy uwzględnieniu jej niepodatkowego charakteru. Powyższa konstatacja musi być brana pod uwagę przy
rozważaniu zarzutu naruszenia zasady wyłączności ustawowej”.
Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał gwarancyjny charakter art. 217 Konstytucji, uznając,
że zawarte w tym przepisie wyliczenie należy rozumieć jako nakaz uregulowania na poziomie ustawowym wszystkich istotnych elementów
stosunku daninowego, do których należy m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania lub obciążenia daniną publiczną,
stawek podatkowych lub daninowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku lub innej
niepodatkowej daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie
ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio
w ustawie, natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego
znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyroki z: 13 lipca 2011 r., sygn. K 10/09; 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK
ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97; 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; 9
lutego 1999 r., sygn. U 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4; 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08, OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166).
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał, że składki na ubezpieczenia rentowe w części opłacanej przez płatnika
mają charakter odrębnej, niepodatkowej daniny publicznej, o której mowa w art. 217 Konstytucji, ze wszelkimi wynikającymi
stąd konsekwencjami, a przede wszystkim koniecznością respektowania zasady wyłączności ustawowej.
7. Ocena zgodności ustawy zmieniającej z 2011 r. z art. 123 ust. 1 Konstytucji.
7.1. W niniejszej sprawie wnioskodawca zarzut niekonstytucyjności ustawy zmieniającej z 2011 r. opiera na twierdzeniu, że
składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika, mimo nazwania jej przez ustawodawcę składką, ma w istocie
charakter podatkowy.
Zdaniem wnioskodawcy świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu finansowania składki na ubezpieczenie rentowe ma bowiem
– tak jak podatek – charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny, ustalany jednostronnie przez organ publicznoprawny. Co więcej,
w przypadku opłacania składki rentowej przez pracodawcę nie może być mowy o jakiejkolwiek odpłatności, skoro to pracownik,
a nie płatnik, będzie beneficjentem ewentualnego świadczenia z obowiązkowego ubezpieczenia rentowego. Ponadto składka na ubezpieczenie
rentowe stanowi dochód publiczny państwa, będąc przychodem funduszu celowego – Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (art. 111
pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Tym samym, w opinii wnioskodawcy, składka na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej
przez pracodawcę wypełnia w całości definicję podatku, a ustawa zmieniająca z 2011 r., będąc ustawą podatkową, została uchwalona
z naruszeniem trybu pilnego – art. 123 ust. 1 Konstytucji.
Jednocześnie wnioskodawca formułuje alternatywne uzasadnienie zarzutu niekonstytucyjności oparte z kolei na twierdzeniu, że
nawet gdyby przyjąć, że świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu finansowania składki na ubezpieczenie rentowe pracownika
nie jest podatkiem, to niewątpliwie jest ono inną niż podatek daniną publiczną. Co nie zmienia, w przekonaniu wnioskodawcy,
zarzutu niekonstytucyjności, gdyż zakaz procedowania w legislacyjnym trybie pilnym dotyczy projektów szeroko rozumianych ustaw
podatkowych obejmujących ustawy daninowe, o których mowa w art. 217 Konstytucji.
7.2. Przechodząc do oceny konstytucyjności należy podkreślić, że ustawa zmieniająca z 2011 r. została uchwalona w tzw. pilnym
trybie ustawodawczym, o którym mowa w art. 123 Konstytucji i odpowiednio regulaminie Sejmu, stanowiła bowiem pilny projekt
rządowy i stąd proces legislacyjny jej dotyczący przebiegał w szczególnym przyspieszonym trybie. Przedmiotem kwestionowanej
ustawy była zmiana art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, polegająca na podwyższeniu wysokości składki
na ubezpieczenia rentowe o 2 punkty procentowe – z 6% na 8% podstawy wymiaru. Wzrost składki na ubezpieczenie rentowe obciążył
wyłącznie płatnika. Ubezpieczony finansuje z własnych środków składki na ubezpieczenia rentowe na dotychczasowym poziomie,
tj. nadal w wysokości 1,5% postawy wymiaru. Płatnik natomiast w wysokości 6,5% podstawy wymiaru.
Wnioskodawca zarzuca, że ustawa zmieniająca z 2011 r. – będąc de facto ustawą podatkową czy też daninową w rozumieniu art. 217 Konstytucji – została uchwalona z naruszeniem pilnego trybu ustawodawczego
– art. 123 ust. 1 Konstytucji.
Zgodnie z art. 123 ust. 1 Konstytucji Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem
m.in. projektów ustaw podatkowych. Nie jest zatem konstytucyjnie dopuszczalne procedowanie i uchwalenie w trybie pilnym projektu
ustawy podatkowej, materia ta – jako wyjątek – została bowiem wprost wyłączona spod tego szczególnego trybu ustawodawczego.
7.3. Trybunał Konstytucyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że znaczenie pojęcia „ustawa podatkowa”, użytego w art. 123
ust. 1 Konstytucji, ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia zarzutu naruszenia przez ustawę zmieniającą z 2011 r. pilnego
trybu ustawodawczego. Kluczowe z punktu widzenia niniejszej sprawy było zatem rozstrzygnięcie, czy pojęcie „ustawa podatkowa”,
użyte w art. 123 ust. 1 Konstytucji, należy rozumieć ściśle i poszukiwać jego samoistnego znaczenia, czy też pojęcie to jest
równoznaczne z ustawą daninową, o której mowa art. 217 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny uznał, że pojęcie „ustawa podatkowa”, w rozumieniu art. 123 ust. 1 Konstytucji, ma samoistne i węższe
znaczenie niż ustawa daninowa, o której mowa w art. 217 Konstytucji. Ustawa podatkowa wiąże się z władztwem podatkowym polegającym
na nałożeniu szczególnej daniny publicznej o cechach, które uzasadniają nazwanie jej podatkiem. Przez ustawę podatkową należy
zatem rozumieć każdą ustawę, która reguluje materię podatkową. Materią podatkową jest bez wątpienia nałożenie podatku oraz
określenie jego konstrukcji prawnej, a więc treść wymagana wprost przez art. 217 Konstytucji. Przez ustawę podatkową należy
oczywiście rozumieć także takie ustawy, które modyfikują materię podatkową.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawę podatkową, w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, przyjętym w art. 123 ust. 1 Konstytucji,
determinuje wyłącznie podatkowy charakter daniny publicznej, której ustawa ta dotyczy. Uznał zatem za konieczne skonfrontować
cechy składki na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej przez płatnika, której wysokość podwyższyła ustawa zmieniająca
z 2011 r., z istotą podatku.
Uwzględniając wskazania konstytucyjne oraz definicje doktrynalne i prawne oraz dotychczasowe orzecznictwo TK, Trybunał Konstytucyjny
ustalił, że podatek jest świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, nakładanym wyłącznie w drodze
norm ogólnych i abstrakcyjnych przez ustawę podatkową, stanowiącym budżetowy dochód Skarbu Państwa lub jednostek samorządu
terytorialnego o przeznaczeniu co do zasady ogólnym.
Trybunał Konstytucyjny uznał, że składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika nie ma charakteru podatkowego,
jest bowiem świadczeniem wzajemnym i celowym, stanowiącym dochód pozabudżetowy podmiotu publicznego – Funduszu Ubezpieczeń
Społecznych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził tym samym, że podatek i składka na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej
przez płatnika to dwie różne instytucje prawne.
Trybunał Konstytucyjny przyjął natomiast, że składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika nosi wszelkie
cechy odrębnej, niepodatkowej daniny publicznej, o której mowa w art. 217 Konstytucji. Ustawa zmieniająca wysokość takiej
składki była zatem ustawą daninową, w rozumieniu art. 217 Konstytucji, ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Podwyższała
wysokość odrębnej i niepodatkowej daniny publicznej, jaką jest składka na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej przez
płatnika. Ustawy daninowej, w rozumieniu art. 217 Konstytucji, nie można jednak utożsamiać z ustawą podatkową, o której mowa
w art. 123 ust. 1 Konstytucji. Pojęcia te mają odmienną konotację znaczeniową – ustawa podatkowa jest pojęciem węższym, obejmującym
materię stricte podatkową, podczas gdy ustawa daninowa, będąc pojęciem szerszym, dotyczy wszelkich ustaw nakładających daniny publiczne oraz
określających ich konstrukcję prawną.
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że ustawa zmieniająca z 2011 r. nie narusza trybu pilnego.
Zakaz procedowania i uchwalenia w ustawodawczym trybie pilnym, o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji, dotyczy wyłącznie
ustawy podatkowej w ścisłym znaczeniu tego pojęcia, obejmującym materię podatkową sensu stricto. Skoro składka na ubezpieczenie rentowe w części finansowanej przez płatnika nie jest podatkiem – nie ma charakteru podatkowego,
to w konsekwencji także ustawa jej dotycząca – wprowadzająca zmiany w zakresie wysokości takiej składki, nie może być uznana
za ustawę podatkową w rozumieniu art. 123 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny uznał tym samym, że ustawa zmieniająca z 2011 r. jest zgodna z art. 123 ust. 1 Konstytucji.
8. Ocena zgodności art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. z art. 2 Konstytucji.
8.1. Wnioskodawca zarzuca także ustawie zmieniającej z 2011 r. – a właściwie jej art. 2 – naruszenie zasady prawidłowej legislacji
wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a przede wszystkim odpowiedniej vacatio legis, zakazu dokonywania zmian w trakcie roku podatkowego oraz ochrony interesów w toku.
Zdaniem wnioskodawcy ustawa zmieniająca z 2011 r. nie spełnia wymogu odpowiedniej vacatio legis. Zmiany zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw 30 grudnia 2011 r., a więc zaledwie dwa dni przed rozpoczęciem kolejnego roku,
przy braku uzasadnienia prawnego dla tak krótkiego okresu.
W opinii wnioskodawcy, ustawa zmieniająca z 2011 r. wprowadziła podwyższenie składki rentowej rozliczanej w cyklu rocznym.
Składka na ubezpieczenie rentowe, w części opłacanej przez pracodawcę, jest – zdaniem wnioskodawcy – rozliczana rocznie, skoro
do rocznych dochodów odnoszona jest maksymalna podstawa jej wymiaru, a tym samym jej roczna, łączna wysokość. Stąd też okres
spoczywania ustawy zmieniającej z 2011 r. powinien wynieść miesiąc i rozpocząć się na miesiąc przed rozpoczęciem roku kalendarzowego.
Co więcej, wnioskodawca nie kwestionuje ani samego podwyższenia składki rentowej w części opłacanej przez płatnika, ani też
motywów uzasadniających to podwyższenie związanych z długotrwałym deficytem funduszu rentowego, jego zarzuty dotyczą natomiast
zbyt krótkiego – w przekonaniu wnioskodawcy jedynie 2-dniowego – okresu vacatio legis (zob. wniosek s. 13).
8.2. Przechodząc do oceny zgodności art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. z art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny pragnie
podkreślić, że to właśnie z trwale ukształtowanej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika podporządkowanie legislacji
podatkowej wymaganiom wynikającym z proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażających się w ogólnej
zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Tzw. daleko idąca swoboda
ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem „w swoisty sposób równoważona istnieniem po
stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego” (wyrok TK z 25 listopada
1997 r., sygn. K 26/97 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo), przede wszystkim respektowania zasad prawidłowej legislacji,
w szczególności ochrony interesów w toku, zakazu zmian w trakcie roku podatkowego oraz odpowiedniej vacatio legis i należycie sformułowanych przepisów przejściowych.
Trybunał Konstytucyjny uznaje za konieczne przyznać, że obowiązek ustawodawcy przestrzegania tzw. proceduralnych wymogów zasady
demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) odnosi się oczywiście także do legislacji daninowej, tj. do nakładania
innych niż podatkowe danin publicznych oraz określania ich konstrukcji prawnych, o których mowa w art. 217 Konstytucji. W
odniesieniu do ustaw daninowych mamy bowiem do czynienia z wynikającą z władztwa daninowego stosunkowo znaczącą swobodą ustawodawcy
w kształtowaniu materialnych treści regulacji danin publicznych. Państwo – poprzez swoje decyzje ustawodawcze – ma bowiem
prawo, korzystając z władztwa daninowego, obciążania zarówno osób fizycznych, jak i prawnych obowiązkami wynikającymi z nałożenia
danin publicznych służących ogólnemu czy też celowemu finansowaniu zadań publicznych. Swoboda ta winna być zatem balansowana
wymaganiami proceduralnymi analogicznymi do tych, które jednoznacznie obowiązują w odniesieniu do legislacji podatkowej.
Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że spośród danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji, tylko podatki
pełnią jednoznacznie funkcję fiskalną, są więc stałym elementem ustrojowym, bez którego państwo jako takie nie może funkcjonować
ani wypełniać swych zadań. Stąd też ustawodawca korzysta ze znacznie większej swobody wyznaczania materialnych granic podatków,
której z kolei winno odpowiadać znaczące zaostrzenie wymagań proceduralnych. Wyraźne wyodrębnienie podatków od innych danin
publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji, świadczy o tym, że nie może być mowy o bezrefleksyjnym stosowaniu wprost
podatkowych wymogów proceduralnych do legislacji daninowej. Z drugiej jednak strony nie ulega wątpliwości konieczność odpowiedniego
stosowania wypracowanych w orzecznictwie TK podatkowych standardów proceduralnych do niepodatkowych danin publicznych, w rozumieniu
art. 217 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny, uwzględniając powyższe ustalenia, przystąpił do oceny konstytucyjności art. 2 ustawy zmieniającej
z 2011 r. z punktu widzenia zakazu zmian w trakcie roku podatkowego, ochrony interesów w toku oraz odpowiedniej vacatio legis, jako szczegółowych wymogów wynikających z prawidłowej legislacji (art. 2 Konstytucji).
8.3. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że „Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia
prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej
stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż «nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich
decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań»” (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r.,
sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81 i powołane tam orzecznictwo TK).
Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że nie jest w zasadzie
dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego (zob. począwszy od orzeczenia TK z 29 marca 1994
r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 6, s. 49-50). Zmiany takie, gdy chodzi o podatki rozliczane w skali rocznej,
jak obecnie ukształtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem
poprzedniego roku podatkowego (zob. wyrok z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., sygn. K 28/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 21,
s. 204-205).
Zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego jest traktowany jako uszczegółowienie w odniesieniu
do prawa daninowego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego. Zakaz zmian w trakcie roku podatkowego jest „zabezpieczeniem możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi
przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego”
(wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2005 r., sygn.
K 48/04: „Każdy podatnik, bez względu na uzyskiwane dochody, ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie
jego obowiązek podatkowy w następnym roku” (OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15).
Nie ulega zatem wątpliwości, że zakaz zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego odnosi się nie tylko do podatku dochodowego
od osób fizycznych, który jest typowym podatkiem rozliczanym w skali rocznej, ale także do wszystkich „innych podatków, w
których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne” (wyrok o sygn. K 48/04). W orzecznictwie TK brak jest wprawdzie ogólnej
definicji pojęcia „podatku rozliczanego w skali rocznej”. Trybunał Konstytucyjny odwołuje się bowiem w tym zakresie do typowych
cech podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, że jest to, po pierwsze, podatek wymierzany od sumy dochodów uzyskanych
w ciągu roku podatkowego, bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika; po drugie, rozliczenie
tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym (zob. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93).
To właśnie ze względu na opisany sposób rozliczania takiego podatku podatnik nie powinien być zaskakiwany zmianami w trakcie
trwania roku podatkowego, z reguły zbieżnego z rokiem kalendarzowym.
Powyższe rozumienie zakazu dokonywania w trakcie roku podatkowego zmian w dziedzinie prawa podatkowego odnoszących się do
podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego) zostało potwierdzone w nowszym orzecznictwie TK i jednoznacznie
ograniczone do sfery prawa daninowego (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3).
W konsekwencji zarzut wnioskodawcy co do naruszenia przez art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. zakazu zmian prawnych w trakcie
trwania roku podatkowego można podzielić tylko wtedy, gdyby uznać, że składka na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej
przez płatnika jest daniną publiczną rozliczaną w skali rocznej. Zakaz dokonywania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego
z uwagi na swoją treść i funkcję dotyczy bowiem tylko takich podatków i analogicznie także niepodatkowych danin publicznych,
których wymiar dokonuje się w okresie rocznym – roku podatkowego (daninowego).
Składki na ubezpieczenia rentowe „obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek” (art.
17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W myśl art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych płatnik
składek co do zasady w tym samym terminie przesyła deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki
za dany miesiąc. Składki za dany miesiąc są zatem opłacane nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca – dla osób fizycznych
opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów
budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników (art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Wskazuje to dość jednoznacznie na miesięczny wymiar składek na ubezpieczenia rentowe.
Nie zmienia tej oceny wprowadzenie tzw. rocznego limitu składki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia
rentowe w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego
wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium
budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone – z zastrzeżeniem ust. 2 i 9. Wskazany tzw.
limit składek służy zatem określeniu kwoty – podstawy wymiaru, po przekroczeniu której nie będzie już naliczana i odprowadzana
składka na ubezpieczenie rentowe, a nie – jak twierdzi wnioskodawca – rocznemu rozliczaniu powyższej składki.
Nie sposób też uznać argumentu wnioskodawcy, jakoby za rocznym rozliczaniem składki na ubezpieczenie rentowe przemawiało odwołanie
do rozumienia pojęcia „przychodu”, stanowiącego podstawę wymiaru składki, przyjętego na gruncie ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych (art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń). Składki na ubezpieczenia rentowe
w części opłacanej przez płatnika są to bowiem ustalone procentowo w stosunku do podstawy wymiaru, a więc de facto wynagrodzenia pracownika, obliczane i odprowadzane aż do osiągnięcia określonej na dany rok maksymalnej kwoty – daniny publiczne
rozliczane i opłacane w skali miesięcznej.
Skoro składka na ubezpieczenie rentowe nie jest daniną publiczną rozliczaną w wymiarze rocznym, to do zmian wysokości tej
składki nie ma zastosowania zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczący podatków rozliczanych
w skali rocznej i wynikający z niego wymóg, aby ewentualne zmiany wchodziły w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego
roku podatkowego (tożsamego z rokiem kalendarzowym).
Trybunał Konstytucyjny uznał w konsekwencji, że art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. nie narusza art. 2 Konstytucji w aspekcie
zakazu zmian w prawie podatkowym (daninowym) podczas trwania roku podatkowego.
8.4. W orzecznictwie TK przyjęto, że „W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką
dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki
prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań” (wyrok TK wyrok z
25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz powołane tam orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz.
52, s. 301).
Ochrona interesów w toku odnoszona była początkowo w orzecznictwie TK do legislacji podatkowej, przyjmowano bowiem, że „ustawodawca
musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów
– zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku” (wyrok TK o sygn. K 26/97).
Następnie w orzecznictwie TK uznano, że zasada ochrony interesów w toku chroni określone przedsięwzięcia – gospodarcze lub
finansowe – rozpoczęte pod rządami uregulowań dotychczas obowiązujących, które trwają nadal w chwili zmiany przepisów. Trybunał
Konstytucyjny precyzyjnie określił także przesłanki, które muszą zostać łącznie spełnione, aby interesy w toku podlegały konstytucyjnej
ochronie: 1) przepisy prawa powinny wyznaczać pewien horyzont czasowy do realizowania określonych przedsięwzięć; 2) przedsięwzięcie
to musi mieć – ze swej natury – charakter rozłożony w czasie i nie może się realizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego;
3) jednostka powinna faktycznie rozpocząć realizację określonego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania dawnych przepisów
(por. wyroki TK: z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09; z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; z 8 stycznia 2009 r., sygn.
P 6/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 2).
W sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy do zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia
finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich „reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam
ustawodawca (por. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz.
1; 5 lipca 2011 r., sygn. P 36/10, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50). Jak stwierdził TK w wyroku o sygn. K 26/97: „Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone
przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne
– obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać”. Konstytucyjna ochrona interesów
nie obejmuje zatem potocznie rozumianych interesów „w ogólności”. Nie należy także utożsamiać zasady poszanowania interesów
w toku z gwarancją niezmienności przepisów prawnych w odniesieniu do danej działalności, gdyż jak wielokrotnie wskazywał Trybunał
Konstytucyjny, zmienność prawa jest elementem, z którym jego adresaci muszą się liczyć (por. wyroki z: 25 listopada 1997 r.,
sygn. K 26/97; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98; 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01).
Uwzględniając powyższe okoliczności, nie ulega wątpliwości, że konstytucyjna ochrona interesów w toku nie może odnosić się
do zmiany – podwyższenia wysokości składki na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika. Jak wykazano wyżej,
składka na ubezpieczenie rentowe ma charakter niepodatkowej daniny publicznej rozliczanej i opłacanej miesięcznie. Trudno
zatem mówić o wyznaczeniu przez przepisy prawa pewnego horyzontu czasowego na realizację danego przedsięwzięcia gospodarczego
lub finansowego ani o samym przedsięwzięciu rozłożonym w czasie i wreszcie o zmianie „reguł gry” podczas realizacji takiego
przedsięwzięcia. Nie sposób więc uznać, że doszło do naruszenia – będących „w toku”, w wyżej omówionym rozumieniu konstytucyjnym
– interesów płatników składki na ubezpieczenie rentowe.
Zmiana wysokości składki na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika mogła natomiast wpłynąć na ogół interesów
płatnika, zwiększyła bowiem w sposób oczywisty jego obciążenia z tytułu niepodatkowych danin publicznych. A zatem prima facie w odniesieniu do kwestionowanej regulacji najbardziej adekwatnym wymogiem proceduralnym wynikającym z zasady demokratycznego
państwa prawnego wydaje się nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis dla wprowadzania zmian w zakresie prawa podatkowego (daninowego).
Trybunał Konstytucyjny uznał w konsekwencji, że kwestionowany art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. nie narusza art. 2 Konstytucji
w aspekcie ochrony interesów w toku.
8.5. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii konstytucyjnego nakazu ustanawiania przez ustawodawcę vacatio legis i nadawania jej „odpowiedniego” wymiaru czasowego. Wskazywał, że „odpowiedniość” vacatio legis rozpatrywać należy w związku z możliwością pokierowania przez adresatów norm prawnych – po ogłoszeniu nowych przepisów –
swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (por. orzeczenie TK z 11 września 1995 r., sygn. P 1/95, OTK
ZU nr 1/1995, poz. 3, oraz wyroki z: 25 marca 2003 r., sygn. U 10/01, OTK ZU nr 3/A/2003, poz. 23; 16 czerwca 1999 r., sygn.
P 4/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 98; 18 lutego 2004 r., sygn. K 12/03, OTK ZU nr 2/A/2004, poz. 8; 15 lipca 2009 r., sygn. K 64/07, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 110; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09
oraz 8 maja 2012 r., sygn. K 7/10, OTK ZU nr 5/A/2012, poz. 48). Ocena, czy w konkretnym wypadku długość okresu vacatio legis jest odpowiednia, jest uzależniona od całokształtu okoliczności, w szczególności zaś od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych
w nowych przepisach, w tym i od tego, jak dalece różnią się one od unormowań dotychczasowych (zob. wyrok TK z 20 stycznia
2010 r., sygn. Kp 6/09).
W odniesieniu do legislacji podatkowej (daninowej) został w orzecznictwie TK potwierdzony wymóg zachowania co najmniej miesięcznej
vacatio legis (zob. np. wyrok TK z 8 stycznia 2009 r., sygn. P 6/07). Jak stwierdzono w wyroku TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04: „Pewność
prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego – o czym już wspomniano wcześniej – ma szczególne znaczenie w prawie
regulującym daniny publiczne. Przy zwiększaniu obciążeń daninowych należy zapewnić podmiotom, których to dotyczy, co najmniej
miesięczny okres do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami” (zob. również wyrok z 18 grudnia 2002 r., sygn. K 43/01, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 96). W odniesieniu do podatków rozliczanych w skali rocznej
Trybunał Konstytucyjny zaostrzył wymogi wynikające z odpowiedniej vacatio legis, przyjmując, że ewentualne zmiany w zakresie takiego podatku „powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem
poprzedniego roku podatkowego” (wyrok TK o sygn. K 13/01 oraz orzeczenie o sygn. K 28/95). Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu
do zmian w zakresie prawa podatkowego (daninowego) wymaga zatem konsekwentnie spełnienia standardu miesięcznej vacatio legis (w stosunku do podatków rozliczanych w skali rocznej dodatkowo rozpoczynającej się przed końcem roku rozliczeniowego).
Wnioskodawca zarzuca ustawie zmieniającej z 2011 r., a w zasadzie jej art. 2, naruszenie odpowiedniej vacatio legis, twierdzi bowiem, że kwestionowana ustawa powinna być uchwalona i ogłoszona na co najmniej jeden miesiąc przed końcem poprzedniego
roku kalendarzowego.
Powyższy zarzut można by podzielić jedynie wtedy, gdyby podwyższona ustawą zmieniającą z 2011 r. składka na ubezpieczenie
rentowe w części finansowanej przez płatnika była daniną publiczną rozliczaną w skali rocznej (podobnie jak np. podatek dochodowy
od osób fizycznych). Trybunał Konstytucyjny wykazał już, że składka na ubezpieczenie rentowe jest opłacana i rozliczana miesięcznie,
nie nosi więc cech daniny rozliczanej w cyklu rocznym. Stąd też nie ma do niej zastosowania zaostrzony wymóg, nakazujący nie
tylko, aby zmiany prawne poprzedzał okres co najmniej jednego miesiąca vacatio legis, ale aby okres ten przypadał przed końcem roku kalendarzowego – podatkowego.
Nie ulega jednak wątpliwości, że podwyższenie składki na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika, wprowadzone
ustawą zmieniającą z 2011 r., winno podlegać konstytucyjnej ocenie z perspektywy dochowania odpowiedniej vacatio legis dla zmian w zakresie prawa daninowego, jako szczególnego wymogu proceduralnego wynikającego z zasady bezpieczeństwa prawnego
oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – art. 2 Konstytucji.
Legislacja daninowa (podatkowa) zawsze podlegać musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania przez ustawodawcę proceduralnych
wymagań. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia, że jej efekty dla podmiotów obciążonych daninanami publicznymi przybierają
konkretny wymiar finansowy i najczęściej łączą się z uszczupleniem dochodów.
Stąd też tak istotna jest pewność prawa zapewniająca jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiające decydowanie o swoim postępowaniu
w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą
pociągnąć za sobą. Jak stwierdzono w wyroku TK o sygn. K 13/01: „Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji
poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca
nie zmieni ich w sposób arbitralny”. Przy zmianie prawa prawodawca narusza wskazane wartości wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie
jest dla jednostki zaskoczeniem, ponieważ w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, a więc przede wszystkim, gdy
nie zachował odpowiedniej przy zmianie prawa daninowego – co najmniej miesięcznej – vacatio legis.
Wnioskodawca zarzuca ustawie zmieniającej z 2011 r., że w sposób nagły i zaskakujący – bez odpowiedniej vacatio legis – podwyższyła wysokość składki rentowej w części opłacanej przez płatnika (z reguły pracodawcę).
Ustawa zmieniająca z 2011 r. została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 30 grudnia 2011 r. Z kolei kwestionowany art. 2 ustawy
zmieniającej z 2011 r. stanowił, że wchodzi ona w życie 1 lutego 2012 r. Łatwo zatem obliczyć, że okres vacatio legis ustawy zmieniającej z 2011 r. wyniósł 32 dni. Długość tzw. spoczywania ustawy przekroczyła zatem nieznacznie wymiar jednego
miesiąca. Prima facie ustawa zmieniająca z 2011 r. wypełniła zatem standard w odniesieniu do nowelizacji prawa daninowego (podatkowego), a mianowicie,
między ogłoszeniem ustawy w Dzienniku Ustaw a jej wejściem w życie upłynął dystans czasowy w wymiarze co najmniej jednego
miesiąca – odpowiednia, co najmniej miesięczna vacatio legis.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się jednak, że ocena, czy w konkretnym wypadku długość vacatio legis jest odpowiednia, jest uzależniona od całokształtu okoliczności, w szczególności zaś od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych
w nowych przepisach, wiąże się tym samym wymóg odpowiedniości vacatio legis z potrzebą zagwarantowania adresatom norm prawnych możliwości pokierowania swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowych regulacji (zob. np. wyroki z: 15 lipca 2009 r., sygn. K
64/07; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09 oraz 8 maja 2012 r.). Instytucja „spoczywania ustawy” zapewnić ma bowiem odpowiedni
czas na zaznajomienie się z nowymi przepisami oraz na dostosowanie się do wymagań, jakie niosą ze sobą nowe regulacje (zob.
wyroki TK z: 25 marca 2003 r., sygn. U 10/01 i 16 czerwca 1999 r., sygn. P 4/98).
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że płatnicy składek na ubezpieczenie rentowe mieli zagwarantowany 32-dniowy
okres na zapoznanie się i dostosowanie się do regulacji przewidzianej w ustawie zmieniającej z 2011 r. A zatem czas spoczywania
ustawy wystarczający dla wprowadzania zmian w odniesieniu do prawa daninowego – ze względu na przedmiot regulacji.
Co więcej, z całokształtu okoliczności towarzyszących uchwaleniu ustawy zmieniającej z 2011 r. wynika, że jej adresaci nie
tylko nie zostali zaskoczeni co do przedmiotu i treści nowych unormowań, ale mieli także w praktyce dłuższy czas na dostosowanie
się do nowej regulacji ze względu na przyjęty system rozliczania i opłacania składek na ubezpieczenia rentowe.
Należy po pierwsze, przypomnieć, że podwyższenie wysokości składki rentowej w części finansowanej przez płatnika zostało zapowiedziane
już w exposé Prezesa Rady Ministrów wygłoszonym 18 listopada 2011 r., w związku z wieloletnim deficytem Funduszu Ubezpieczeń Społecznych
– funduszu rentowego. Po drugie zaś, podwyższenie składki na ubezpieczenie rentowe w części opłacanej przez płatnika (które
weszło w życie 1 lutego 2012 r.) w praktyce miało zastosowanie dopiero w marcu 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 47 ust. 1 ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych składki za dany miesiąc są opłacane nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca
– dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych
i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników.
Nie ulega zatem wątpliwości, że płatnicy składek na ubezpieczenie rentowe mieli możliwość zapoznania się z regulacją przewidzianą
w ustawie zmieniającej z 2011 r., a także w praktyce dłuższy, bo trwający nawet do marca 2012 r., okres na dostosowanie się
do nowych warunków, niż wynikający tylko z 32-dniowej vacatio legis. Co oczywiste, podwyższenie o 2% składki rentowej w części opłacanej przez płatnika – najczęściej pracodawcę pociągnęło za
sobą także podwyższenie kosztów pracy. Nie sposób jednak uznać, że podwyższenie składki rentowej, jako jednego z wielu czynników
mających wpływ na decyzje gospodarcze, w tym dotyczące zatrudnienia pracowników – uniemożliwiło płatnikom składek rentowych
zaadaptowanie się do nowych warunków i udaremniło racjonalne rozporządzanie swoimi interesami w ogólności.
Trybunał Konstytucyjny uznaje za konieczne jeszcze raz w tym miejscu podkreślić, że możliwości adaptacyjne adresata zmienionej
regulacji prawnej podlegają szczególnej ochronie z perspektyw zasady ochrony interesów w toku oraz zakazu zmian w prawie daninowym
w odniesieniu do danin rozliczanych w skali rocznej. Jak wykazano wyżej, ze względu na brak cech daniny publicznej rozliczanej
w skali rocznej, a także wymaganych kryteriów określających interesy w toku, standardy te nie odnoszą się do podwyższenia
składki rentowej w części opłacanej przez płatnika, przewidzianego w ustawie zmieniającej z 2011 r.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast, że na ocenę dochowania odpowiedniej vacatio legis przy wprowadzaniu zmian w zakresie prawa podatkowego istotny wpływ ma wyważenie różnych wartości, w tym przede wszystkim
uwzględnienie ważnego interesu publicznego, rozumianego jako dobro wspólne (zob. np. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K
47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). Ważny interes publiczny przejawia się często w ochronie stabilności finansów państwa,
w szczególności zaś w konieczności zachowania równowagi budżetowej państwa, nie może być jednak postrzegany wyłącznie jednopłaszczyznowo,
a mianowicie w kategoriach ochrony interesów fiskalnych państwa. Ochrona bezpieczeństwa finansowego państwa służy bowiem dobru
wspólnemu i umożliwia urzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej. Stąd też ważny interes publiczny jest w orzecznictwie
Trybunału Konstytucyjnego często utożsamiany z ważnym interesem społecznym (por. np. wyrok z 3 marca 2011 r., sygn. K 23/09,
OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 8). Zatem za skróceniem wymaganego okresu vacatio legis przemawiać mogą ważny interes publiczny czy też ważne względy społeczne, mające podstawy w wartościach konstytucyjnych (por.
np. wyroki z 16 czerwca 1999 r., sygn. P 4/98 oraz 17 listopada 2003 r., sygn. K 32/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 93). Trybunał
Konstytucyjny wielokrotnie uznawał, że nakaz odpowiedniej vacatio legis nie ma charakteru absolutnego, a ustawodawca może wręcz z niego zrezygnować, jeżeli przemawia za tym właśnie ważny interes
publiczny czy też społeczny (zob. np. wyroki z 1 czerwca 2004 r., sygn. U 2/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 54 oraz z 20 stycznia
2010 r., sygn. Kp 6/09).
Trybunał Konstytucyjny pragnie zatem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie ustawodawca dokonywał zmian w zakresie wysokości
składki na ubezpieczenie rentowe w sytuacji długotrwałego deficytu funduszu rentowego, ale także w stanie finansowym państwa
wymagającym szybkich i skutecznych decyzji zmierzających do zrównoważenia budżetu, w tym m.in. ograniczenia dotacji czy pożyczek
przeznaczonych właśnie na finansowanie deficytu FUS. Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że ochrona finansów publicznych
w postaci ograniczenia deficytu funduszu rentowego służyć miała w szczególności zagwarantowaniu realizacji prawa do zabezpieczeń
społecznych – społecznego ubezpieczenia rentowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji uzasadnionej wskazanym ważnym
interesem społecznym, powiązanym z zachowaniem równowagi budżetowej państwa, ustawodawcy przysługiwał większy margines swobody
regulacyjnej także w odniesieniu do długości okresu dostosowawczego (zob. np. wyrok TK o sygn. Kp 6/09).
Uwzględniając całokształt wskazanych okoliczności, Trybunał Konstytucyjny uznaje, że przewidziana przez ustawodawcę 32-dniowa
vacatio legis w odniesieniu do przepisów ustawy zmieniającej z 2011 r. spełnia konstytucyjne wymaganie „odpowiedniości” okresu dostosowawczego
w odniesieniu do zmian w zakresie prawa daninowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji
także w aspekcie nakazu zachowania odpowiedniej vacatio legis.
Trybunał Konstytucyjny uznał tym samym, że art. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji.
Ze względu na wskazane okoliczności Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.