W skardze konstytucyjnej Bogusławy Kalinowskiej z 24 listopada 2000 r. zarzucono, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest niezgodny z art. 2, art. 18 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca uznała za podstawę składanej skargi konstytucyjnej wydanie przez Izbę Skarbową w Szczecinie – Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie decyzji z 14 czerwca 1999 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oraz zaległość podatkową ustaloną na 1 maja 1998 r., przy czym naruszenia konstytucyjnych praw i wolności skarżąca upatruje w nieuznaniu przez organ skarbowy za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia wpłaconego przez skarżącą jej mężowi z tytułu zawartej umowy o pracę. Zdaniem skarżącej takie rozstrzygnięcie doprowadziło do nadmiernego i niesprawiedliwego obciążenia podatkowego, będącego wynikiem podwójnego opodatkowania dochodu pochodzącego z tego samego źródła, co stanowi naruszenie praw skarżącej wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż wspomniana decyzja podatkowa naruszyła interesy ekonomiczne rodziny i małżeństwa, chronione na podstawie art. 18 Konstytucji RP, albowiem prowadzi w praktyce do eliminacji możliwości współpracy małżonków na gruncie zawodowym na podstawie umowy o pracę poprzez narażenie ich na nieuzasadnione podwójne obciążenie podatkowe, powodując tym samym uszczuplenie dochodów rodziny. Skarżąca powołała się także na naruszenie określonej w art. 32 Konstytucji zasady równości, stwierdzając, iż doszło do dyskryminacji jednego z małżonków poprzez pozbawienie go prawa do wstąpienia w stosunek pracy z pracodawcą – małżonkiem na równi z innymi pracownikami.

Skarżąca wskazała, iż złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie – Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, sąd wszakże skargę tę oddalił wyrokiem z 19 lipca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1273/99).

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 7 marca 2001 r. odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, stwierdzając, iż wskazane przez skarżącą rozstrzygnięcia organów skarbowych nie naruszyły zasady ochrony małżeństwa i rodziny, ani też nie wyeliminowały możliwości zawierania umów o pracę pomiędzy małżonkami. Trybunał Konstytucyjny uznał także, iż nie może stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania sformułowany w skardze konstytucyjnej zarzut naruszenia zasady równości polegający na pozbawieniu jednego z małżonków prawa do świadczenia pracy i wstąpienia w stosunek pracy z pracodawcą małżonkiem. Zarzut ten nie odnosił się bowiem do naruszenia praw samej skarżącej, lecz jej męża.

Na powyższe postanowienie Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie, w którym stwierdził: „istota skargi w zakresie naruszenia zasady wyrażonej w art. 18 Konstytucji RP nie została w ogóle zrozumiana”, zaś ustalenia dokonane przez Trybunał Konstytucyjny są „ewidentnie sprzeczne z realiami egzystencji rodziny”. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącej podniósł, iż „skarżąca uiszczała jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy swojego męża z tytułu umowy o pracę”, zaś „podwójne obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego samego źródła obniża dochody rodziny”.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się naruszenia zasady równości w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wolność obywateli, w tym wolność wyboru miejsca pracy i wolność wyboru pracownika, nie może być ograniczona przez nakładanie ciężarów podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna wyczerpuje konieczne przesłanki, od których zależy nadanie jej dalszego biegu i przekazanie do rozpoznania merytorycznego.

Nie można przyjąć stanowiska, że przedstawione w skardze zarzuty co do konstytucyjności kwestionowanego przepisu są oczywiście bezzasadne. Oczywista bezzasadność wymaga uznania, że kwestia jest bezsporna, nie wymaga pogłębionej analizy, bowiem ocena prawna narzuca się jako ewidentna z punktu widzenia przyjętych poglądów doktrynalnych i orzecznictwa. Tymczasem trzeba zauważyć, że regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca wartość pracy współmałżonka i małoletnich dzieci z kosztów uzyskania przychodu będącego przedmiotem opodatkowania, była przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie prawniczym. Podnoszono m.in. ten sam zarzut, który został sformułowany przez skarżącą, a mianowicie, że art. 23 ust.1 pkt 10 kwestionowanej ustawy narusza zasadę ochrony rodziny poprzez wprowadzenie rozwiązania dyskryminującego członków rodziny wspólnie uzyskujących dochód (zob. H. Litwińczuk, Wspólna działalność gospodarcza rodziny a podatki, Przegląd Podatkowy 1996, nr 8, s. 8-9; zob. też B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z 17 listopada 1999 r., sygn. II SA/Gd 1855/98, POP 2000, nr 3, s. 297- 299).

Zbadanie treści zaskarżonego przepisu z punktu widzenia wartości chronionych w art. 18 Konstytucji wymaga – wobec występujących rozbieżności doktrynalnych – pogłębionej analizy, a formułowanie wniosków co do konstytucyjności tej regulacji na etapie postępowania wstępnego byłoby przedwczesne. Nie może budzić wątpliwości, że nie każda regulacja podatkowa wpływająca na sytuację majątkową obywatela może być poddawana kontroli z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 18 Konstytucji – związek pomiędzy takimi regulacjami a wartościami wskazywanymi w tym przepisie jest z reguły zbyt luźny, pośredni i nie uzasadnia odwoływania się do tego wzorca konstytucyjnego. W tym jednak wypadku podstawową przesłankę przyjętego rozwiązania podatkowego, wprowadzającego wyjątek od reguły ogólnej, stanowi istnienie więzi rodzinnej pomiędzy podatnikiem a osobami świadczącymi pracę w ramach prowadzonego przez niego przedsięwzięcia gospodarczego. Istota tej regulacji podatkowej polega więc właśnie na tym, że owa więź rodzinna została przez ustawodawcę uznana jako wyróżnik, cecha prawnie relewantna, z punktu widzenia kształtowania mechanizmów określających wielkość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania. Ocena tej regulacji w świetle zasady konstytucyjnej ochrony małżeństwa i rodziny jest zatem w pełni uzasadniona.

Przy tej okazji należy zauważyć, że art. 18 Konstytucji należy do tzw. konstytucyjnych zasad ogólnych, a więc nie jest umieszczony w rozdziale II „Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela”. Nie może to jednak stanowić przeszkody w uznaniu tej normy konstytucyjnej za wzorzec kontroli z punktu widzenia art. 79 ust. 1 Konstytucji. Normy konstytucyjne umieszczone poza rozdziałem II Konstytucji, o ile stanowią podstawę gwarancji praw i wolności, mogą być bowiem uznawane za wzorzec kontroli, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. postanowienie z 16 stycznia 2001 r., sygn. Ts 84/00).

Należy wyrazić również przekonanie, że podstawę takiej kontroli może też stanowić art. 2 Konstytucji, wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego. Przepis ten może być powoływany w ramach postępowania zainicjowanego skargą konstytucyjną jako podstawa w pełni samodzielna, chroniąca zasady i wartości nie wyrażone w innych przepisach konstytucyjnych, jak też jako podstawa występująca obok innych wzorców konstytucyjnych. Wobec ogólnego charakteru tej normy, przybierającej postać konstytucyjnej klauzuli generalnej, niezbędne jest jednak w każdym przypadku wskazanie na konkretne wartości i zasady z niej wyprowadzane, które wyrażają zarazem gwarancje dla praw i wolności. Skarżąca wskazuje na naruszenie przez kwestionowaną regulację prawną art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim wyraża on zasady sprawiedliwości społecznej, przez to przede wszystkim, że przyjęte kryteria odliczania kosztów uzyskania przychodu „dyskryminują jednego z małżonków lub małoletnie dzieci, których pozbawia się prawa do świadczenia pracy i wstąpienia w stosunek pracy na równi z innymi pracownikami”. Takie ujęcie niewątpliwie wkracza w materię art. 32 Konstytucji, ale wymaga jednak zarazem samodzielnej oceny z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej w takim co najmniej stopniu, w jakim konieczne staje się ustalenie w świetle tej zasady przyjętych kryteriów zróżnicowania zasad zaliczenia kosztów uzyskania przychodu. Związki zachodzące pomiędzy zasadą sprawiedliwości społecznej i zasadą równości były zresztą niejednokrotnie już przedmiotem oceny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok z 18 grudnia 2000 r., K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298).

W kontekście niniejszej sprawy istotne jest, że Trybunał Konstytucyjny oceniał konstytucyjność zakwestionowanego przepisu z punktu widzenia art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji (zob. wyrok z 24 stycznia 2001 r., sygn. SK 30/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 3). Ze względu na odmienność wzorców konstytucyjnych przytoczonych w każdej z tych spraw nie zachodzi jednak przesłanka uzasadniająca niedopuszczalność rozstrzygania w sprawie ze względu na zasadę ne bis in idem.

Kwestia wymagająca rozważenia w ramach rozpoznania merytorycznego niniejszej skargi konstytucyjnej związana jest również z pytaniem, w jakim stopniu treść normatywna kwestionowanego przepisu narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji. Problem ten wiąże się z zarzutem postawionym przez skarżącą – niedostatecznej precyzji przepisu, którego interpretacja była w orzecznictwie daleka od jednolitości, co znajdowało wyraz w odmiennych rozstrzygnięciach dotyczących podstawowej przesłanki jaką jest pojęcie „wartości pracy” (zob. orzeczenia NSA przyjmujące zasadniczo rozbieżne stanowisko w tej kwestii, por. np. wyrok z 11 maja 1999 r., I SA/GD 997/97, ONSA 2000, nr 4, poz. 165 oraz wyrok z 17 listopada 1999 r., I SA/GD 1855/98, POP 2000, nr 3, poz. 74).

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił uwzględnić zażalenie.

W skardze konstytucyjnej Bogusławy Kalinowskiej z 24 listopada 2000 r. zarzucono, iż art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest niezgodny z art. 2, art. 18 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca uznała za podstawę składanej skargi konstytucyjnej wydanie przez Izbę Skarbową w Szczecinie, Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie decyzji z 14 czerwca 1999 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oraz zaległość podatkową ustaloną na 1 maja 1998 r., przy czym naruszenia konstytucyjnych praw i wolności skarżąca upatruje w nieuznaniu przez organ skarbowy za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą jej mężowi z tytułu zawartej umowy o pracę. Zdaniem skarżącej, takie rozstrzygnięcie doprowadziło do nadmiernego i niesprawiedliwego obciążenia podatkowego, będącego wynikiem podwójnego opodatkowania dochodu pochodzącego z tego samego źródła, co stanowi naruszenie praw skarżącej wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż wspomniana decyzja podatkowa naruszyła interesy ekonomiczne rodziny i małżeństwa, chronionego na podstawie art. 18 Konstytucji RP, albowiem prowadzi w praktyce do eliminacji możliwości współpracy małżonków na gruncie zawodowym na podstawie umowy o pracę poprzez narażenie ich na nieuzasadnione podwójne obciążenie podatkowe, powodując tym samym uszczuplenie dochodów rodziny. Skarżąca powołała się także na naruszenie określonej w art. 32 Konstytucji zasady równości stwierdzając, iż doszło do dyskryminacji jednego z małżonków, poprzez pozbawienie go prawa do wstąpienia w stosunek pracy z pracodawcą – małżonkiem na równi z innymi pracownikami.

Skarżąca wskazała, iż złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie-Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, sąd wszakże skargę tę oddalił wyrokiem z 19 lipca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1273/99).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest naruszenie prawa lub wolności konstytucyjnej przysługującej podmiotowi składającemu skargę. Na mocy art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z zm.) skarżący zobowiązany jest nie tylko do wskazania praw lub wolności, których naruszenie czyni podstawą skargi konstytucyjnej, ale także do dokładnego określenia sposobu ich naruszenia. Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznania wstępnego bada, czy spełnione są konstytucyjne warunki dopuszczalności skargi konstytucyjnej, przy czym zgodnie z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym związany jest w tym zakresie granicami skargi, w szczególności zaś określonymi przez samego skarżącego jej podstawami.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania, skarżąca zarzuciła, iż nieuwzględnienie przez organy skarbowe, jako kosztów osiągniętego przez nią przychodu, wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy o pracę jej mężowi narusza zasadę ochrony rodziny i małżeństwa, a także zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości.

Naruszenie praw konstytucyjnych wynikających z pierwszej z tych zasad miałoby polegać na naruszeniu interesów ekonomicznych rodziny zobowiązując małżonków do dwukrotnego uiszczania podatku dochodowego z tego samego źródła podatkowego, czego skutkiem jest nadmiernie obciążony budżet rodziny i obniżenie stopy życiowej. Przekonanie to nie znajduje wszakże potwierdzenia w treści wskazanej przez skarżącą decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie. Decyzja ta dotyczy przychodu osiągniętego przez skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegającego na zasadach ogólnych podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek informacji, z których wynikałoby, iż przychód ten stanowił już przedmiot opodatkowania. Nie można natomiast przychodu tego utożsamiać z dochodem osiągniętym przez małżonka z tytułu wynagrodzenia za świadczoną pracę. Jest to bowiem zupełnie inne źródło przychodu, także podlegające na zasadach ogólnych podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W istocie skarżąca łączy naruszenie przysługujących jej praw konstytucyjnych nie z domniemanym podwójnym opodatkowaniem dochodów pochodzących z tego samego źródła, lecz niemożnością zaliczenia do kosztów uzyskanego przez nią przychodu kwot wypłaconych mężowi z tytułu zawartej z nim umowy o pracę. Taka decyzja organu skarbowego oczywiście skutkowała ustaleniem wyższego zobowiązania podatkowego. Nie wynika stąd wszakże, iżby w ten sposób doszło do „nadmiernego obciążenia budżetu rodzinnego” i „obniżenia stopy życiowej”. Skarżąca nie kwestionuje zgodności z Konstytucją samej zasady uiszczania podatku od osiągniętych dochodów osobistych. Z zasady ochrony małżeństwa i rodziny wyrażonej w art. 18 Konstytucji RP nie można wszakże wywodzić konstytucyjnego prawa do odliczania od dochodów objętych tym podatkiem kwot świadczonych na rzecz drugiego współmałżonka, choćby obowiązek ich świadczenia wynikał z zawartej z nim umowy o pracę. Z kolei nie można traktować każdego rozstrzygnięcia ustalającego wyższe zobowiązanie podatkowe, ze względu na nieuwzględnienie określonych kosztów uzyskania przychodów, za naruszenie konstytucyjnej ochrony rodziny i małżeństwa. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, iż zwłaszcza wówczas, gdy pomiędzy małżonkami została zniesiona wspólność majątkowa, nałożone na jednego z małżonków zobowiązania podatkowe nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji majątkowej obojga małżonków, czy też założonej przez nich rodziny. Taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wstępnego.

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej, iż decyzja organów skarbowych wyeliminowała możliwość współpracy małżonków na gruncie zawodowym na podstawie umowy o pracę. Decyzja ta w żadnej mierze nie zawiera zakazu zawierania takich umów, ani nie ogranicza możliwości współpracy zawodowej małżonków. Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 stycznia 2001 r. (sygn. SK 30/99) badając zgodność art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w perspektywie wolności świadczenia pracy.

Poza zakresem rozważań Trybunału Konstytucyjnego pozostał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia zasady równości, polegający na pozbawieniu jednego z małżonków prawa do świadczenia pracy i wstąpienia w stosunek pracy z pracodawcą – małżonkiem. Zarzut ten nie odnosi się bowiem do ewentualnego naruszenia praw samej skarżącej, ale jej męża. Tymczasem zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP podstawą skargi konstytucyjnej może być wyłącznie naruszenie praw lub wolności konstytucyjnych przysługujących osobiście skarżącemu.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na oczywistą bezzasadność podniesionych w skardze konstytucyjnej zarzutów naruszenia praw i wolności konstytucyjnych skarżącej, należało skardze tej odmówić nadania dalszego biegu.