1. Pełnomocnik skarżącej Lidii Baryckiej zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego ze skargą konstytucyjną z 21 kwietnia 2005 r. o stwierdzenie, że art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: ustawa o p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji i narusza wyrażone w nich zasady: równości i sprawiedliwości społecznej, przyzwoitej legislacji i zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyłączności ustawy jako źródła prawa o podatkach.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z 25 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w Dzierżonowie określił małżonkom Lidii i Markowi Baryckim należny podatek od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W decyzji tej zakwestionowano na podstawie art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.f. prawidłowość zastosowania ulgi inwestycyjnej przez Lidię Barycką. Poniesione nakłady na przystosowanie dwóch lokali mieszkalnych na kancelarię notarialną nie mogą być uznane za wydatki inwestycyjne w rozumieniu zakwestionowanego przepisu. Decyzją z 3 sierpnia 2001 r. Izba Skarbowa we Wrocławiu po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 grudnia 2003 r. NSA, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej. Wyrokiem z 9 listopada 2004 r. NSA oddalił kasację w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej, kwestionowany przepis nie spełnia wymogu określenia przez ustawę zakresu obowiązku podatkowego oraz ulg i zwolnień podatkowych w sposób dokładny, niebudzący wątpliwości, jak również dostatecznie określony. Pozostawia natomiast unormowanie istotnych elementów regulacji Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. Koliduje także z art. 217 Konstytucji, gdyż uniemożliwia na podstawie przepisu ustawowego precyzyjne ustalenie podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, uzależniając skorzystanie z takiej ulgi od regulacji GUS zawartej w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Zasady przyznawania ulg powinna określać ustawa, a nie Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych.

2. Prokurator Generalny w piśmie z 14 lipca 2006 r. wniósł o stwierdzenie, że przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), jest zgodny z art. 217 w związku z art. 2 oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Prokurator Generalny zauważył, że zgodnie z art. 1 pkt 26 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) kwestionowany przepis utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jednak nie powinno podlegać umorzeniu z uwagi na utratę mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu, gdyż wydanie orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw.

W uzasadnieniu Prokurator stwierdził, że skarga konstytucyjna sprowadza się głównie do oceny wykładni przepisów przyjętej przez organy podatkowe i sądy. Analizując kwestionowany przepis, Prokurator uznał, powoławszy się na literaturę przedmiotu, że w kompetencji ustawodawcy jest stanowienie prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ma też znaczną swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Jeszcze swobodniej może stanowić o ulgach i zwolnieniach podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Prokurator dokonał analizy art. 217 Konstytucji, stwierdzając między innymi, że art. 217 nie ma charakteru jednolitego w zakresie „wyłączności ustawy”. W zakresie przyznawania ulg i umorzeń występuje pewne złagodzenie reżimu „wyłączności ustawy”.

Charakter prawny klasyfikacji statystycznych GUS w kontekście ustaw podatkowych był już przedmiotem rozważań Trybunału w sprawie o sygn. K. 32/99. Trybunał podkreślił, że klasyfikacje nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Taką właśnie „słownikową” rolę pełni Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych GUS, o której mowa w kwestionowanym przepisie. Samą zasadę, zgodnie z którą odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli, prawodawca zapisał w akcie rangi ustawowej. Jedynie wymienienie konkretnych budowli nastąpiło nie w formie opisowej, lecz przez wskazanie określonych pozycji w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS. W rezultacie ustawodawca nie przekazał GUS żadnego władztwa w zakresie określenia, kiedy zakup, budowa lub rozbudowa budynków, lokali lub budowli uprawnia podatnika do dokonywania stosownego odliczenia od podstawy opodatkowania. Kwestionowany przepis ustawy samodzielnie określa przypadki uprawniające do dokonania odliczenia, jak również wskazuje konkretne grupy i podgrupy budowli wymienione w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS, jedynie wykorzystując nazewnictwo i definicje zawarte w tej klasyfikacji poprzez wskazanie jej konkretnych pozycji.

Analizując zgodność kwestionowanego przepisu z art. 31 ust. 3 Konstytucji, Prokurator Generalny stwierdził, że Konstytucja nie zawiera żadnego unormowania przyznającego komukolwiek samoistne prawo do zwolnienia podatkowego. W związku z tym nie wydaje się zasadne rozpatrywanie konstytucyjnych przesłanek dopuszczalności ograniczeń tego prawa. Tym samym art. 31 ust. 3 Konstytucji jest nieadekwatny do oceny kwestionowanego przepisu.

3. Marszałek Sejmu w piśmie z 28 lipca 2006 r. wniósł o stwierdzenie, że przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 2 oraz z art. 217 Konstytucji. W opinii Marszałka Sejmu, pomimo utraty mocy obowiązującej zaskarżony przepis z dniem 1 stycznia 2001 r., może być stosowany do zdarzeń zaistniałych w okresie jego obowiązywania. Z tego powodu należy skargę konstytucyjną uznać za dopuszczalną i rozpoznać merytorycznie.

W uzasadnieniu stanowiska Marszałek Sejmu, przytaczając szeroko orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że każde odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania jest różnicowaniem podmiotów obowiązanych do ponoszenia ciężarów podatkowych. Takim odstępstwem jest przyznanie ulgi podatkowej wybranym grupom podmiotów. Kwestionowana ulga przysługuje jednak bez wyjątku wszystkim podatnikom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, a także wspólnikom spółek niemających osobowości prawnej. Uzasadnia to zgodność z art. 84 i art. 32 Konstytucji.

Kwestionowany przepis pozostaje w zgodzie także z art. 2 i art. 217 Konstytucji, gdyż ulgi podatkowe nie muszą wynikać z ustawy, ale ustawowo muszą być określone zasady ich przyznawania. Dokonując oceny konstytucyjności zaskarżonego przepisu, Marszałek Sejmu stwierdził, że Konstytucja, ograniczająca w art. 87-94 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego, obowiązuje od 17 października 1997 r., a więc nie obowiązywała w roku 1996, kiedy została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wprowadziła do konstrukcji ustawy o p.d.f. ulgę inwestycyjną. Przy czym ulga ta została wykreślona z ustawy o p.d.f. z dniem 1 stycznia 2001 r., a postanowienia jej dotyczące mają zastosowanie tylko w przypadku praw nabytych. Odwołanie się więc przez ustawodawcę w treści ustawy o p.d.f. przy wyznaczaniu przedmiotowego zakresu ulgi inwestycyjnej do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, która do 2000 r. wynikała z aktów wykonawczych wydanych przez Prezesa GUS, nie może być kwestionowane. Nieuzasadnione są również wątpliwości skarżącej dotyczące niezdefiniowania przez ustawodawcę w ustawie o p.d.f. niektórych pojęć (np. zakup, budowa), które nie budziły dotychczas wątpliwości żadnego z organów administracyjnych i sądowych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestią główną jest dopuszczalność wydania merytorycznego orzeczenia.

W świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) utrata mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego stanowi przyczynę umorzenia postępowania. Takie rozwiązanie prawne jest zgodne z ogólnymi funkcjami i założeniami dotyczącymi kognicji Trybunału Konstytucyjnego, jako organu powołanego przede wszystkim do badania hierarchicznej zgodności aktów normatywnych. Wyznacza też zasadę, wedle której kontroli zgodności z Konstytucją podlegają akty, które zachowują moc obowiązującą i wyznaczają określonym podmiotom (adresatom tych norm) odpowiednie reguły postępowania w oznaczonych okolicznościach. Od tej zasady na tle obowiązujących przepisów prawa przewiduje się wyjątki. Owe wyjątki dotyczące możliwości kontroli zgodności z Konstytucją przepisów prawnych, które utraciły moc obowiązującą, znajdują zastosowanie, po pierwsze, gdy jest to niezbędne dla ochrony konstytucyjnych praw i wolności; po drugie, gdy ponad wszelką wątpliwość nowe rozwiązania prawne nie stwarzają instrumentów prawnych zabezpieczających te prawa; po trzecie – na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 3 lutego 2004 r., sygn. SK 12/02 (OTK ZU nr 2/A/2004, poz. 11) – gdy nie nastąpiła taka ustrojowa zmiana organów ochrony prawnej, która wymaga skorzystania z innych procedur od dotychczasowych, ponieważ skorzystanie z poprzednich staje się niemożliwe w związku z odmiennym od dotychczasowego określeniem zakresu zadań i kompetencji odpowiednich organów władzy sądowniczej (sądownictwa administracyjnego).

Możliwości zastosowania art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (wskazującego, że umorzenia postępowania przed Trybunałem w przypadku utraty mocy obowiązującej przez zakwestionowany akt normatywny nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw), zawierającego odstępstwo od art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, nie są nieograniczone. Powołany przepis stanowi – na co wyraźnie zwraca się uwagę w doktrynie – że normatywne odstępstwo od zasady orzekania o obowiązujących aktach normatywnych, ze względu na konstytucyjnie chronione wolności i prawa, jest wyrazem swoistego prymatu aksjologicznej funkcji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, PiP z. 12/2000, s. 19; tenże, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce na tle porównawczym, Warszawa 2003, s. 195-196 oraz por. postanowienie z 8 września 2004 r., sygn. SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z tym przepisem, Trybunał nie umarza postępowania, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Zawarta w tym przepisie regulacja stanowi wyjątek od zasady kontroli konstytucyjności obowiązujących aktów normatywnych i – jak każde odstępstwo – nie może być interpretowana rozszerzająco. Dlatego też należy przyjąć, że powołany przepis określa kryterium materialnoprawne oceny aktów normatywnych, które utraciły moc obowiązującą, wyrażające się w „ochronie konstytucyjnych wolności lub praw”. Ponadto wydanie takiego orzeczenia, a więc merytorycznego rozpoznania sprawy, musi być „konieczne” dla wspomnianej ochrony.

Trybunał Konstytucyjny w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że wydanie orzeczenia o zakwestionowanym w skardze konstytucyjnej przepisie nie jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw skarżącej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ocena zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, nie może być przeprowadzana in abstracto, w oderwaniu od podstawy skargi konstytucyjnej, ale uwzględniać musi treść wolności i praw wskazywanych przez skarżącą.

Zasadniczą podstawę skargi konstytucyjnej stanowi zarzut, że przepis kształtujący w swej treści prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków odsyła do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżąca zdaje się formułować swoiste prawo do odliczenia, które doznało uszczerbku w wyniku konstrukcji przepisu prawnego (ustawowego) zawierającego odesłanie do aktu rangi podustawowej.

Wprowadzenie do systemu podatkowego ulgi podatkowej należy do prerogatyw władzy ustawodawczej, która mając szeroki zakres wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, ulgę taką wykorzystuje jako instrument służący realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego (por. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95).

Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego prawo do zwolnienia podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (por. orzeczenie z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 i wyrok z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (por. wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6).

Skoro Konstytucja nie gwarantuje nikomu samoistnego prawa do zwolnienia podatkowego, nie jest zasadne merytoryczne orzekanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o TK. Nie zachodzi bowiem konieczna w tym przypadku przesłanka „ochrony konstytucyjnych wolności i praw”. Zasadą jest bowiem umorzenie postępowania w przypadku utraty mocy obowiązującej przepisu. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 26 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) kwestionowany przepis utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2001 r. Trybunał nie może w tym przypadku skorzystać z art. 39 ust. 3 ustawy o TK, gdyż prawo do ulgi podatkowej nie mieści się w kategorii „konstytucyjnych wolności i praw”. Analiza przepisów Konstytucji pokazuje, że postanowień formułujących wolności lub prawa jako podstawy skargi konstytucyjnej należy poszukiwać przede wszystkim w rozdziale II Konstytucji „Wolności, prawa o obowiązki człowieka i obywatela” oraz w rozdziale I „Rzeczpospolita” formułującym zasady ustroju państwa (por. J. Trzciński, Komentarz do art. 79, Konstytucja RP. Komentarz, tom I, Warszawa 1999). W kategorii pojęciowej „wolności”, a szczególnie „prawa obywatelskie” nie mieści się zatem swoiste „prawo do ulgi podatkowej”, które nie jest w żaden sposób konstytucyjnie umocowane.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.