1. Skargą konstytucyjną z 15 kwietnia 2002 r. skarżący wniósł o zbadanie zgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej: ustawa o VAT) oraz § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.
w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797
ze zm.) z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Zarządzeniem sędziego TK z 9 lipca 2002 r. skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej,
w szczególności przez wskazanie, w jakim zakresie kwestionowany w skardze § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r. stanowił
podstawę orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego. W odpowiedzi na to zarządzenie skarżący wyjaśnił w piśmie z 19 lipca 2002
r., że podstawą decyzji administracyjnej i wyroku NSA był przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. Objęcie zaś przedmiotem
skargi także § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r. miało na celu przedstawienie chronologii powstawania wadliwego, zdaniem
skarżącego, przepisu, który po raz pierwszy w takim brzmieniu pojawił się w tym akcie prawnym.
Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 26 lutego 2003 r., sygn. akt Ts 50/02 odmówił nadania biegu skardze w zakresie § 54
ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r. Zgodnie bowiem z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem wystąpienia ze skargą konstytucyjną
jest uczynienie jej przedmiotem wyłącznie takich przepisów ustawy albo innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę
ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wymóg ten nie został
spełniony w zakresie zaskarżenia § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r.
Kwestionowanemu przepisowi skarżący zarzucił, iż bez podstawy ustawowej pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
nawet w sytuacji, gdy został on zapłacony przez drugą stronę umowy (sprzedającego). W ocenie skarżącego przepisy rozporządzenia
wydane zostały bez upoważnienia ustawowego, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji prowadzi to także
do sprzeczności zaskarżonego przepisu z art. 84 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji.
Przedmiotowa skarga została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny.
Decyzją z 29 sierpnia 2000 r. II Urząd Skarbowy w Białymstoku określił skarżącemu nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem
naliczonym za marzec 2000 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia
powołano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że uwzględnione przez skarżącego
do odliczenia faktury stwierdzały czynność, która nie została dokonana przez firmę skarżącego, lecz niezależnie od tej firmy
– przez skarżącego i jego małżonkę. Ponadto ustalił, iż sprzedaż nieruchomości zakupionej przez skarżącego była zwolniona
z podatku VAT, wobec czego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego
z tytułu zakupu tej nieruchomości.
Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Białymstoku z 11 grudnia 2000 r. Organ II instancji
nie zaakceptował wprawdzie stanowiska Urzędu Skarbowego w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjął jednakże, iż
niemożność obniżenia przez skarżącego podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wynika z zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej
§ 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.
Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem NSA z 21 grudnia 2001 r. (sygn. akt SA/Bk 43/01). Sąd zaakceptował argumentację
organów podatkowych odnośnie zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Nie podzielił natomiast wątpliwości
skarżącego co do zgodności tego przepisu z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
2. Prokurator Generalny RP, zajmując stanowisko w sprawie, w piśmie z 20 października 2003 r. stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt
3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji, uznał, iż skarżący nie
przytoczył argumentów wskazujących na naruszenie zasady równej ochrony prawnej własności, o której mowa w ust. 2 art. 64 Konstytucji.
W stosunku do zarzutu niezgodności z art. 64 ust. 3 Konstytucji stwierdził, iż nałożenie podatku lub innego obciążenia o charakterze
daninowym samo przez się nie może być pojmowane jako równoznaczne z ograniczeniem własności osoby, na którą obowiązek tego
typu został nałożony. Dopuszczalność tego rodzaju ingerencji z uwagi na jej wyraźne umocowanie konstytucyjne w art. 84 nie
może być rozpatrywana w kategorii ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, lecz w kategorii relacji pomiędzy
obowiązkami konstytucyjnymi a ochroną konstytucyjnych wolności i praw (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK
ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1355).
Natomiast w odniesieniu do zarzutu przekroczenia granic upoważnienia ustawowego stwierdził, że w ustawie podatkowej powinny
zostać uregulowane istotne elementy stosunku daninowego. Mechanizm zaś obniżania podatku należnego o podatek naliczony nie
należy do tych elementów. W zaskarżonym przepisie rozporządzenia nie nastąpiło wprowadzenie nowego rodzaju ciężaru lub świadczenia
publicznego. W ustawie o VAT została zawarta istota regulacji w zakresie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w wypadku gdy ich sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym
albo została zwolniona z podatku VAT. Istota dopuszczalności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy
nabyciu towarów i usług objęta jest regulacją ustawową z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjąć należy, że to on określa warunki
skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a nie przepis zawarty w rozporządzeniu. Dla powstania obowiązku
podatkowego nie może mieć znaczenia wola podatnika, ani też wola organu podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może być zatem
odniesiony do sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 ustawy. Wystawienie faktury VAT w przypadku określonym w art. 33 ust.
1 ustawy jest wyłącznie skutkiem woli wystawcy faktury, nie zaś realizacją obowiązku ustawowego. Tym samym o podatku należnym
nie można mówić wówczas, gdy podatek ten nie ma w przepisie ustawowym podstawy nadającej mu charakter obowiązku i czyni bezpodstawnym
obniżenie takiego podatku o podatek naliczony w świetle art. 19 ust. 1 ustawy.
Z tych również powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 84 Konstytucji, ponieważ
przepisem rozporządzenia nie nastąpiło wprowadzenie nowego rodzaju ciężaru publicznego.
Przechodząc do kwestii niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji, Prokurator Generalny zauważył,
iż jako podstawę wydania rozporządzenia przyjęto łącznie 11 przepisów. Okoliczność ta może być przedmiotem krytycznej oceny
z punktu widzenia przejrzystości i wewnętrznej spójności rozporządzenia. Jednakże nie wpływa to na ocenę zgodności zaskarżonego
przepisu z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Rozważenia natomiast wymaga kwestia, czy zaskarżony przepis został wydany na podstawie
szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i służy celowi wykonania ustawy. W ocenie Prokuratora Generalnego podstawą
wydania § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia jest art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Mowa w nim bowiem o określeniu przypadków, w których
nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97,
OTK ZU nr 4/1998, poz. 51). Skoro zatem zakwestionowany przepis został wydany na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie
i służy jej wykonaniu w zakresie określonym w art. 33 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy, nie znajduje uzasadnienia zarzut jego
niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji.
3. Minister Finansów w stanowisku z 28 czerwca 2003 r. wniósł o uznanie, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie jest niezgodny
z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji, Minister Finansów stwierdził, iż zarzut
ten nie został uzasadniony. Mógłby być zasadny jedynie wówczas, gdyby zaskarżony przepis został wydany z przekroczeniem granic
upoważnienia ustawowego. Jednakże, zdaniem Ministra Finansów, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia został wydany na podstawie
upoważnienia ustawowego z art. 23 ust. 1 ustawy. Mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony nie należy
do tych elementów konstrukcyjnych podatku, które muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Powołując się na orzecznictwo
TK, wskazał, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest takim elementem podatku,
o którym mowa w art. 217 Konstytucji. W związku z tym niezasadny jest również zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z
art. 92 ust. 1 Konstytucji. Skoro nie wykracza poza ramy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji, to zarzut naruszenia art.
64 ust. 2 i 3 również nie zasługuje na uwzględnienie.
Mechanizm potrącania podatku naliczonego od podatku należnego nie ma zastosowania w przypadku, gdy podatnik dokona bezpodstawnego
opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży, która z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub
jest z podatku zwolniona. Sytuacja taka podlega bowiem szczególnej, odrębnej od ogólnych zasad regulacji określonej w art.
33 ust. 1 ustawy, nakazującej zapłacenie podatku jako swoistej sankcji za przekroczenie ogólnych zasad dotyczących podstawy
opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Instytucja obowiązkowej zapłaty podatku z art. 33 ust. 1 ustawy dotyczy podatku
z takiej faktury, która nie mogłaby być podstawą do rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany
okres rozliczeniowy w trybie art. 10 i art. 26 obliczonego według zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy. Odbiorcy faktury
wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,
gdyż podatek ten nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów ustawy.
Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż regulacja zawarta w zaskarżonym przepisie łamie konstrukcję i filozofię
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można bowiem uznać, iż każda czynność objęta fakturą, w
której wykazano podatek, pomimo iż z przepisów samej ustawy wynika, że jest ona zwolniona od podatku lub pozostaje poza zakresem
ustawy jest czynnością, którą ustawodawca uznaje za objętą podatkiem VAT i uprawnia otrzymującego fakturę do obniżenia podatku
należnego. Przeczyłoby to regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy.
W ocenie Ministra Finansów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 84 Konstytucji.
Regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną i nie może być rozpatrywana w kategorii
ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności. Zaskarżony przepis nie wykracza poza granice wyznaczone w art.
92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, gdyż nie wprowadza nowego rodzajowo świadczenia.
4. Pismem z 15 lipca 2003 r. skarżący odniósł się do stanowiska Ministra Finansów. Podkreślił, że nie sposób uznać za zasadny
jakikolwiek z argumentów podniesionych w tym stanowisku. Zdaniem bowiem skarżącego ustawodawca, wprowadzając w życie art.
33 ust. 1 oraz art. 25 ustawy, nie miał woli ani zamiaru nakładać sankcji na kupującego towar i otrzymującego fakturę z podatkiem
VAT. W przepisie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Minister Finansów tworzy zaś nową sytuację pozbawiającą kupującego prawa
do obniżenia podatku należnego. Dlatego właśnie jest on niezgodny z normami konstytucyjnymi powołanymi w skardze.
Wskazał również, iż Minister Finansów, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97,
błędnie wskazał, że Trybunał orzekł, iż cały ust. 4 § 50 rozporządzenia nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
gdy tymczasem TK odniósł się tylko do pkt 2, a nie całego ustępu 4. Z uzasadnienia tegoż wyroku wynika, że sprawy istotne
z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, a konstytucyjne wyliczenie
spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku
daninowego powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie.
Ponadto, gdyby przyjąć za Ministrem Finansów, że art. 33 ust. 1 ustawy jest szczególną, odrębną od ogólnych zasad regulacją
nakazującą zapłacenie podatku, która w istocie stanowi sankcję za przekroczenie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od
towarów i usług, to sankcja będąca w swej istocie obciążeniem pieniężnym podatnika bez wątpienia może i powinna być uregulowana
wyłącznie w ustawie.
W opinii skarżącego przepis art. 23 pkt 1 ustawy upoważniający w sposób nieograniczony Ministra Finansów do określenia listy
towarów i usług lub przypadków, w których nabywca towarów i usług nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego, jest
rażąco niezgodny z art. 92 Konstytucji. Wydany na jego podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wnosi istotną nowość normatywną
co do art. 33 ust. 1 ustawy. Niemożność odliczenia przez nabywcę kwot podatku – które wcześniej zapłacił sprzedającemu i które
zostały wpłacone do budżetu państwa – stanowi uszczuplenie jego prawa majątkowego. Staje się natomiast przysporzeniem Skarbu
Państwa, wbrew konstrukcyjnej zasadzie tego podatku. W rezultacie sankcję za nieuzasadnione opodatkowanie dokonane przez sprzedającego
Minister Finansów zastosował w stosunku do kupującego. W takiej sytuacji nie można zatem mówić, iż mamy do czynienia z jakimkolwiek
wyłudzeniem od Skarbu Państwa przez strony umowy kupna – sprzedaży.
5. Pismem z 29 marca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 44 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zwrócił się do
Prezesa Rady Ministrów o opinię w sprawie skutków finansowych uznania za niezgodny z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia
w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar lub usługę od podmiotu
niebędącego podatnikiem VAT, który spełnił obowiązkowe świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym.
W odpowiedzi z 14 maja 2004 r. Prezes Rady Ministrów stwierdził, iż orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności
zaskarżonego przepisu spowoduje skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej na rok 2004.
Oszacowanie zaś kwoty uszczuplenia budżetu nie jest możliwe z uwagi na brak informacji o wielkości nieuzasadnionego zmniejszenia
przez podatników podatku należnego o podatek wskazany w fakturach wystawionych w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.
1. Na wstępie Trybunał Konstytucyjny zajął się kwestią mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu ze względu na to, iż został
on uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).
Zaskarżony przepis był podstawą materialnoprawną decyzji II Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 29 sierpnia 2000 r. określającej
skarżącemu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 264 zł w miejsce zwrotu podatku naliczonego w wysokości 139
000,436 zł, a wynikającego z deklaracji podatkowej VAT za marzec 2000 r. W następstwie tego ten sam przepis był podstawą decyzji
Izby Skarbowej w Białymstoku z 11 grudnia 2000 r. oraz wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z 21 grudnia 2001 r.
Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TK przepis prawny uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć
zastosowanie do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości albo przyszłości. W niniejszej sprawie jest zatem rzeczą oczywistą,
iż zaskarżony przepis nie utracił mocy obowiązującej; skutki oceny jego zgodności z Konstytucją wpłynąć bowiem mogą na sytuację
prawnopodatkową skarżącego i innych podatników, w świetle art. 190 ust. 4 Konstytucji.
Nadto nie można wykluczyć, iż przepis ten ma jeszcze zastosowanie w sprawach podatkowych ze względu na tryb ich rozpoznawania
przez organy podatkowe i sądy oraz ze względu na terminy, w jakich przedawniają się sprawy należności z tytułu zaległości
podatkowych, zwrotów podatku, różnicy podatkowej, czy też nadpłat podatkowych.
Należy podkreślić, iż także w aktualnej regulacji, tj. w wydanym przez Ministra Finansów, na podstawie delegacji wynikającej
z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), rozporządzeniu
z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że „w przypadku,
gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, i jest zwolniona od podatku... faktury te nie stanowią podstawy
do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego” (§ 14 ust. 2 pkt 2).
2. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi, TK zbadał najpierw znaczenie zaskarżonego przepisu.
Przepis ten brzmi: „W przypadku gdy: wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, ...faktury te i dokumenty
celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”.
Przepis ten zamieszczony jest w rozdziale 13 rozporządzenia zatytułowanym „Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz
not korygujących”.
Ustalenie znaczenia zaskarżonego przepisu może nastąpić tylko w nawiązaniu do treści art. 33 ust. 1 w związku z art. 19 i
innymi przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia, tj. w dniu 22 grudnia 1999 r. Artykuł 33
ust. 1 ustawy stanowi, iż: „w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba
fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas,
gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku”.
Przepis ten jest adresowany do dwóch różnych kategorii podmiotów, choć nie mówi o tym wprost (użycie zwrotu „także wówczas”).
Pierwsza kategoria to podatnicy podatku od towarów i usług, którzy wykazali w fakturze kwotę podatku. Ich obowiązek zapłaty
nie budzi wątpliwości również i bez art. 33 ust. 1 ustawy. Ratio legis tego przepisu w stosunku do podatników sprowadza się zatem do ustawowego stwierdzenia, iż kwota podatku wykazana w fakturze
jest kwotą podatku należnego i powinna być zapłacona (po ewentualnym pomniejszeniu o podatek naliczony).
O sytuacji podatników, którzy wykazali w fakturze do zapłaty kwotę podatku wyższą niż należna, mówi natomiast art. 33 ust.
2 ustawy. W odniesieniu do podatników VAT przepis art. 33 ust. 1 ustawy stanowi powtórzenie zasady, iż podatek wykazany w
zeznaniu, deklaracji, fakturze – przy samoobliczeniu – jest podatkiem do zapłaty.
Zważyć jednak należy, iż przedmiotem zaskarżonego przepisu rozporządzenia są następstwa prawne obowiązków drugiej kategorii
podmiotów wymienionych w art. 33 ust. 1 ustawy, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej
lub osób fizycznych niebędących podatnikami VAT ze względu na przedmiot wyłączony albo zwolniony od podatku, a mimo to wystawiających
faktury VAT zawierające kwotę podatku.
W tej części art. 33 ust. 1 ustawy jest adresowany także do niepodatników. Nie chodzi wszakże o podmioty, które nigdy nie
były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do
wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane. W odniesieni do nich właśnie w
orzecznictwie NSA przepis ten traktowany jest jako sankcyjny (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136,
wyrok SN z 10 lipca 2002 r., III RN 136/01, OSNP 2003/13/301, wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 2835/99, LEX nr 42454).
Należy podkreślić, iż nie chodzi o osoby, które wystawiają faktury z fałszywym numerem identyfikacyjnym, te bowiem nigdy nie
były uprawnione do wystawiania faktur.
W świetle powyższego § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia odnosić się może tylko do tych podmiotów będących podatnikami VAT, które
nabyły towar lub usługę od niepodatników w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy. Trudno bowiem przyjąć, iż w drodze rozporządzenia
odebrano podatnikom VAT, którzy wykazali prawidłowo kwotę podatku do zapłaty w fakturze, prawo do pomniejszenia podatku należnego
o podatek naliczony. Nie można także tego prawa pozbawić w drodze rozporządzenia ich kontrahentów.
Jeśli zaś chodzi o podatników VAT, którzy wykazali w fakturze kwotę podatku wyższą niż należna, to ich sytuację i sytuację
ich kontrahentów reguluje art. 33 ust. 2 ustawy, do którego zaskarżony przepis rozporządzenia wprost nie odsyła.
W stosunku zatem do tych podatników VAT, którzy wykazali w fakturze kwotę podatku wyższą niż należna, oraz do ich kontrahentów
stosuje się zasady ogólne dotyczące faktur korygujących.
Natomiast osoby, które nie są podatnikami – nie są uprawnione do wystawiania faktur VAT, a co za tym idzie faktur korygujących.
To oznacza, że nie mają takiego prawa zarówno te podmioty, które wystawiają faktury z fałszywym numerem identyfikacyjnym,
jak i te, które wprawdzie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, lecz nie na towary ani usługi zwolnione od podatku.
W zaskarżonym przepisie w związku z art. 33 ust. 1 ustawy chodzi tylko o takie podmioty, które będąc zarejestrowane jako podatnicy
VAT, wystawiają błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku. To ich kontrahenci
po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej „podatkiem” nie mogą sobie już obniżyć podatku należnego.
Sumując, zaskarżony przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT – kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli
podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im ten towar lub usługę, wliczając podatek i
wystawiając fakturę VAT-owską.
Trybunał zbadał, jaki charakter ma zakaz zawarty w zaskarżonym przepisie. Nie można jednak tego ustalić bez zbadania, jaki
jest charakter prawny nakazu, wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy. Mówi on o „podatku”. Jednak w sytuacji, gdy ktoś nie jest
podatnikiem VAT ze względu na wyłączenie przedmiotowe, jego obowiązek spełnienia świadczenia nie może być nazwany obowiązkiem
zapłaty VAT, jako podatku należnego. Posłużenie się zwrotem „podatek” ma zatem podkreślić, iż chodzi o świadczenie publicznoprawne
określone w ustawie. W przeciwieństwie jednak do podatku, ciąży ono na osobach niebędących podatnikami VAT, zaś jego wysokość
nie jest określona poprzez podmiot, przedmiot i stawki, lecz faktyczne „wykazanie do zapłaty”. Ile zatem wykazano „podatku”
w fakturze, tyle go trzeba wpłacić do Skarbu Państwa.
Przepis ten wprowadza zatem ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia „podatkowego”
– w sytuacji gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo gdy z obowiązku opodatkowania
jest zwolniona (wyłączona).
Obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu
podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej. Aktem woli nie można się zatem jednostronnie ani od takiego obowiązku uwolnić,
ani też go przyjąć poprzez wystawienie faktury wraz z zawartym w niej „podatkiem”. Poddanie się obowiązkowi podatkowemu czy
to pod wpływem błędnego przekonania, iż jest się podatnikiem i z tego powodu spełnia się świadczenie, czy też – w przypadku
VAT – z myślą o uzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad owym „podatkiem należnym” nie może przekształcić owego świadczenia
we właściwy podatek; w badanym przypadku podatek należny VAT. Stąd też świadczenie takie może być traktowane jako nienależnie
spełnione lub jeśli ustawa tak stanowi – inny, szczególnego rodzaju „podatek”, lub wreszcie wprost za sankcję. Jednak w braku
szczególnych postanowień ustawy świadczenie takie, niejako w sposób naturalny, jest świadczeniem nienależnym.
Jak już wspomniano, art. 33 ust. 1 ustawy jest uznawany w orzecznictwie NSA za sankcję za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego
VAT w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Skoro tak, to przemawia to za tym, by rozumieć go jako znoszący prawo do
żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny
„dopisać” VAT, niezależnie od tego, czy działała w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić
faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT-owskich w tym zakresie.
Niezupełność unormowania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy w badanym zakresie nie wyklucza jednak całkowicie i innego jego
rozumienia, tzn. takiego, że choć zobowiązuje on do zapłaty „podatku”, to jeszcze przez to nie wyklucza nieodwracalnie możliwości
dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonego świadczenia od Skarbu Państwa przez osobę niebędącą podatnikiem VAT. Ustawa nie
rozstrzyga jednoznacznie tej kwestii.
Niezależnie od tego, czy świadczenie to traktujemy jako sankcję, czy sui generis podatek, kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie, zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej „podatkiem”.
O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem z reguły dowiaduje się bowiem później, a nadto istnieją dodatkowe okoliczności,
które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatnikiem VAT. Jego kontrahent jest bowiem zarejestrowany
i ma prawidłowy numer ewidencyjny. To, czy świadczenie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, jest sankcją, czy też sui generis podatkiem, ma dla podmiotu, o którym mowa w rozporządzeniu, tylko pośrednie znaczenie. Gdyby bowiem świadczenie osób, o których
mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, uznać za sankcję, to nie podlegałoby zwrotowi ze strony Skarbu Państwa na rzecz wystawcy takiej
błędnej faktury. Natomiast dla jego kontrahenta ma to znaczenie tylko o tyle, iż nie mógłby się on powoływać na bezpodstawne
wzbogacenie się wystawcy faktury zawierającej podatek VAT jego kosztem.
Należy podkreślić, iż ustawa, nazywając przedmiotowe świadczenie „podatkiem”, nie wyklucza expressis verbis, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 nie powinno być traktowane tak, jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów
osób wystawiających nieprawidłowe faktury – skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi.
Dopiero zakaz zawarty w przedmiotowym rozporządzeniu wyklucza możliwość traktowania tego „podatku” jak podatku należnego VAT,
a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru.
W sprawie, na podstawie której skierowano do Trybunału skargę konstytucyjną, organy podatkowe oraz NSA przyjęły takie rozumienie
art. 33 ust. 1 ustawy, które traktuje obowiązkowe świadczenie jako sankcję. Tym samym świadczenie musi być spełnione bez możliwości
zwrotu, jako że sankcje pieniężne nie podlegają zwrotowi. Uznano w następstwie tego, iż tego rodzaju sankcja nie może być,
w świetle rozporządzenia, traktowana na równi z podatkiem należnym VAT przez kontrahentów wystawców błędnych faktur. W zaskarżonej
sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zakupionej
uprzednio z VAT została następnie uznana za sprzedaż towaru używanego, a w związku z tym zwolnionego od podatku od towarów
i usług.
Tak więc PPHU „Unia” przy zakupie nieruchomości była zobowiązana do zapłaty VAT zawartego w cenie, natomiast w chwili sprzedaży
tej samej nieruchomości PPHU „Unia” nie była podatnikiem VAT w tym zakresie. Niewątpliwie też wykazała ten podatek do zapłaty
w fakturze i zapłaciła go, tak jak podatek należny, a organy podatkowe i NSA uznały zapłatę „podatku” za stan zgodny z prawem.
Istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego, czy
jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez
pomniejszenie kwoty owego „podatku” o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek
w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej.
Jak już podkreślano, sama ustawa nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie
„podatkowe” staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być
traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia. Na tym
polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu.
3. Następnie TK zbadał cel, dla którego ustanowiony został zaskarżony przepis wprowadzający tak istotną nowość normatywną.
Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez „niepodatnika” i nazywane przez ustawę
„podatkiem”, nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie
w ustawie. W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych
przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły
też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa
o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Dodatkowo utwierdzone być mogły w błędnym mniemaniu, iż mają do
czynienia z podatnikiem. Nie można wykluczyć, że sam rodzaj towaru lub usługi wskazywać mógł, że nie podlega on VAT. Pozwoliłoby
to wówczas na odmówienie przyjęcia takiej faktury. Ocena jednak, od czego uzależniać winien ustawodawca możliwość potraktowania
świadczenia wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy, tak jak podatku naliczonego, pozostaje poza zakresem kognicji TK w niniejszej
sprawie.
Sumując, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT – kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są
podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim „podatkiem do zapłaty”. Na podstawie tego przepisu rozporządzenia
kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd
jak podatek naliczony.
Skoro mamy do czynienia z regulacją o randze rozporządzenia w takiej materii, to mniejsze znaczenie ma już kwestia, jak dalece
zastosowanie sankcji wynikającej z treści zaskarżonego przepisu znajduje usprawiedliwienie w ochronie wartości konstytucyjnych.
Założyć bowiem należy, iż ocena ta będzie istotna dopiero wówczas, gdy rozważać będziemy przyszłe rozwiązania ustawowe. Nie
mniej jednak podane w skardze wzorce konstytucyjne, niezwiązane z problematyką źródeł prawa, wymagają, by przynajmniej w zakresie
niezbędnym zrekonstruować ratio legis takiego pogorszenia sytuacji kontrahentów osób niebędących podatnikami VAT w zakresie sprzedanych towarów.
Przechodząc do oceny celowości takiego unormowania, zauważyć należy, że znajdować może uzasadnienie traktowanie takiego świadczenia
nie jako podatku należnego, lecz jako sankcji, ale skierowanej do nieuczciwego lub nieuważnego wystawcy faktury niebędącego
podatnikiem. O nim jest jednak mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Rozwiązanie takie może bowiem zapobiegać dobrowolnemu poddawaniu
się obowiązkowi podatkowemu tylko w celu uzyskania zwrotu podatku VAT.
W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa „sankcja” skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania
spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż
jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu
nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.
Kontrahent dowiaduje się z reguły o zakazie odliczania świadczenia wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy długo po odliczeniu
owego „podatku naliczonego”, a więc w konsekwencji z reguły ze skutkami w postaci odpowiedzialności karnoskarbowej oraz obowiązkiem
zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.
W niniejszej sprawie chodzi zatem o sankcję odnoszącą się do kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd
kupującego ze względu na to, że faktura wyglądała na prawidłowo wystawioną (był bowiem prawidłowo zarejestrowany oraz upoważniony
do wystawiania faktur).
Badając cel takiego unormowania, można go poszukiwać w takiej wartości konstytucyjnie chronionej, jak pewność obrotu. Z nią
wiązać można w pewnym stopniu zasadę uwzględniania tylko takich faktur, które wystawione są jedynie przez upoważnione podmioty,
skoro zasada ta wyrażana jest także w prawie unijnym oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie występuje
w tej sprawie natomiast potrzeba ochrony Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony.
Przeciwnie, dodatkowy „podatek” został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony
przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT niż wtedy, gdyby nabył
towar od „prawdziwego” podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony.
Ochrona innych wartości, niż ochrona interesu fiskalnego państwa może być także uzasadniana; realizowana winna być wszakże
w przepisach rangi ustawowej. Ustawodawca mógłby wykluczyć prawo kontrahenta do obniżenia podatku. Takie uregulowanie sytuacji
kontrahenta następować winno jednak w oparciu o zasadę proporcjonalności. Od woli ustawodawcy zależy, czy dla zrównania świadczenia
określonego w art. 33 ust. 1 ustawy z podatkiem VAT znaczenie mają okoliczności, które wskazują, że o wystawieniu faktury
przez niepodatnika jego kontrahent mógł i powinien był się dowiedzieć.
W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta – nie w drodze ustawy,
lecz rozporządzenia.
Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent
w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie „podatkowe”).
Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do
pomniejszania podatku należnego o „podatek” zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze
w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.
Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy i zaskarżonego przepisu rozporządzenia, jaka miała
zastosowanie w sprawie, na podstawie której skierowano skargę konstytucyjną, Skarb Państwa uzyskał „korzyść” w postaci podatku
zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie.
Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów
podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.
Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające
z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy
sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne
z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy,
nie zaś – wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji – aktu samoistnego.
4. Tak ustalone znaczenie zaskarżonego przepisu pozwala badać, jaka była podstawa ustawowa dla jego wydania oraz porównać
je z podanymi wzorcami konstytucyjnymi.
Z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy. Jednak z analizy dokonanej
wyżej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania).
Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia
określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku,
o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania
w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on
w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym – uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania
ustawy podatkowej.
Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem
wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów.
W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.
W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami,
w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie
były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana
tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar
świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie
pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas
gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego
istotę – to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego
„podatku” na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły
go – może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa,
w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.
Trybunał zbadał zgodność zaskarżonego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim wymaga on, by własność i
inne prawa majątkowe każdego podlegały równej dla wszystkich ochronie prawnej.
Sytuacja podatników VAT, którzy nabyli towar od niepodatników, lecz transakcja potwierdzona była fakturą VAT, jest mniej korzystna
niż pozostałych podatników. Przyczyną owego pogorszenia jest sam fakt nabycia towaru od niepodatnika, który jednak wystawił
fakturę wraz z prawidłowymi danymi identyfikacyjnymi, z reguły posiada kopię tej faktury, a przede wszystkim zapłacił owo
świadczenie na rzecz Skarbu Państwa. Podatnika takiego spotykają nieproporcjonalne dolegliwości, polegające na:
poniesieniu ciężaru ekonomicznego podatku bez prawa obniżenia własnego podatku,
pozbawieniu prawa żądania zwrotu, faktycznie nienależnie poniesionego świadczenia, od kontrahenta,
powstaniu zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnoskarbowej z tym związanej.
Ma to miejsce niezależnie od tego, czy podatnik został wprowadzony w błąd bez możliwości dowiedzenia się o tym, czy też mógł
i powinien wiedzieć, że dany towar nie podlega VAT. Te kwestie mogą mieć ewentualnie znaczenie dopiero w procesie odszkodowawczym
przed sądem powszechnym. Toczy ono się jednak na długo po ujawnieniu zaległości podatkowej u podatnika.
W stanie faktycznym, o jaki oparta była skarga konstytucyjna, trudne do ustalenia było, czy nabywana nieruchomość jest, czy
nie jest towarem używanym.
Tak więc jedyna przyczyna usprawiedliwiająca pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika VAT wprowadzone przez zaskarżony przepis
związana jest z nabyciem towaru niepodlegającego VAT, jako towaru podlegającego temu podatkowi. Nabycie to następuje jednak
na warunkach, które w dużej mierze upewniają podatnika, że nabyty towar podlega opodatkowaniu. Sprzedawany jest bowiem przez
osobę, która jest podatnikiem i ma prawo wystawiania faktur oraz „podatek” wykazany w fakturze rzeczywiście zapłaciła Skarbowi
Państwa. Takie właśnie zdarzenie prowadzi nabywcę towaru do poniesienia wszystkich dolegliwości wykazanych wyżej. Tak więc
zaskarżony przepis, rangi rozporządzenia, prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu
z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT.
Z tych względów zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Z tych wszystkich względów Trybunał orzekł jak w sentencji wyroku.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.