1. Spółka T&J Tyrakowski Jachnik spółka jawna z siedzibą w Kotlinie (dalej: skarżąca) skierowała do Trybunału Konstytucyjnego 26 kwietnia 2012 r. dwie skargi konstytucyjne, wnosząc o zbadanie zgodności:

1) § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa z 1993 r.) z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji,

2) art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272; dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej: ustawa zmieniająca z 4 grudnia 2002 r.) z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji,

3) § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim określają realnie wyższą stawkę podatku akcyzowego od sprzedanego w 2002 r. oleju opałowego, w stosunku do maksymalnej stawki ustawowej przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. dla paliw silnikowych, z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji,

4) § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim obciąża sprzedawcę oleju opałowego negatywnymi skutkami finansowymi nierzetelności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, składanego przez podmiot podający się za jego nabywcę, z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniami z 15 marca 2012 r. (sygn. Ts 126/11 oraz sygn. Ts 127/11) odmówił nadania dalszego biegu skargom konstytucyjnym w zakresie badania zgodności art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1.1. Skargi konstytucyjne zostały wniesione na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Skarżąca prowadziła hurtową i detaliczną sprzedaż paliw stałych, ciekłych i gazowych dokonując m.in. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Postępowanie kontrolne za lata 2002-2003 wykazało, że skarżąca nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedawanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że firmy, figurujące w kwestionowanych fakturach jako nabywcy paliw, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadały majątku niezbędnego do handlu paliwami, nie miały koncesji na obrót paliwami i nie prowadziły żadnej ewidencji podatkowej, a zarejestrowane zostały w celu przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianiem fikcyjnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Stwierdzono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe składane w imieniu tych firm nie są wiarygodne, a w niektórych wypadkach były podpisywane przez nieupoważnione osoby.

W związku z podjętymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: decyzją z 29 listopada 2007 r. – za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. (z wyłączeniem czerwca, września i października), zaś decyzją z 15 lutego 2008 r. – za okres od stycznia do maja 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzjami z 20 maja 2008 r. (nr 390000-AK-9116-10/08/AP) i z 30 czerwca 2008 r. (nr 390000-AK-9116-88/08/MR), utrzymał w mocy decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 963/08) oraz wyrokiem z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1138/08) oddalił skargi spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 949/09 oraz sygn. akt I GSK 950/09) oddalił wniesione skargi kasacyjne.

1.2. W ocenie skarżącej § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., rozpatrywane w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji, ponieważ prowadzą do ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności na podstawie normy aktu podustawowego, wydanej z wyraźnym przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego w zakresie określenia warunków zwolnienia z akcyzy sprzedaży oleju opałowego oraz konsekwencji niespełnienia tych warunków. Ocena urzędu skarbowego, że spółka nie spełniła wymaganych warunków (brak wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju), doprowadziła do uszczuplenia majątkowego po stronie skarżącej przez zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla oleju napędowego, która jest kilkakrotnie wyższa.

1.3. Skarżąca zakwestionowała także zgodność § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim przepisy te określają realnie wyższą stawkę podatku akcyzowego w porównaniu do maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r., z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, również w tym kontekście zaskarżone przepisy naruszają zasadę wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego.

1.4. Ponadto skarżąca zarzuciła niezgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim przepis ten obciąża sprzedawcę oleju opałowego negatywnymi skutkami finansowymi nierzetelności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składanego przez podmiot podający się za jego nabywcę. Skutkuje to powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy po stronie sprzedającego (odpowiedzialność sprzedawcy za nierzetelność nabywcy), z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, prawodawca wprowadził na gruncie § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. konstrukcję prawną, która zakłada w istocie przerzucenie całego ryzyka związanego z nadużyciami w obrocie olejem opałowym na sprzedawcę tego oleju, niezależnie od tego kto ponosi faktyczną odpowiedzialność za nierzetelność złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Spółka dopatruje się w tym naruszenia zasady ochrony własności w związku z naruszeniem wywiedzionej z art. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej.

2. Minister Finansów w pisemnym stanowisku z 26 lutego 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, a w wypadku nieuwzględnienia tego wniosku, z ostrożności procesowej, wniósł o uznanie, że:

a) § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., rozpatrywany w powiązaniu z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz nie są niezgodne z art. 21 ust. 1 Konstytucji,

b) § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim statuują stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w stosunku do maksymalnej stawki określonej w ustawie są zgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny art. 21 ust. 1 Konstytucji,

c) § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie obciążenia sprzedawcy konsekwencjami nierzetelnego oświadczenia składanego przez nabywcę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 21 ust. 1 Konstytucji.

2.1. W ocenie Ministra Finansów, biorąc pod uwagę, że przedmiotem kontroli w trybie skargi konstytucyjnej mogą być tylko te przepisy, które stanowiły podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach skarżącej, istnieją podstawy do umorzenia postępowania. W skargach konstytucyjnych pojawiają się podstawy prawne niezgłaszane w toku postępowań sądowoadministracyjnych, tj. § 6 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., czy art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. Zdaniem Ministra Finansów, merytorycznemu rozpoznaniu mógłby podlegać zarzut niekonstytucyjności skierowany wobec § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. rozpoznawany, tak jak to miało miejsce w skargach kasacyjnych, w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z 1993 r., nie zaś samodzielnie. Skarżąca, formułując zarzuty niezgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. kwestionuje ten przepis łącznie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz w powiązaniu z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. w powiązaniu z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., ale też samodzielnie bez odniesienia do innych przepisów. W związku z tym, postępowanie w zakresie punktów 1, 3 i 4 skarg konstytucyjnych powinno ulec umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za umorzeniem postępowania w zakresie pkt 1 skarg konstytucyjnych jest, zdaniem Ministra Finansów, brak prawidłowego powiązania kwestionowanych przepisów aktu wykonawczego z przepisem rangi ustawowej. Z uwagi na to, że nie ma faktycznego związku pomiędzy powołanym przez skarżącą przepisem rangi ustawowej a § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., jako że wskazane przepisy rozporządzenia nie zostały wydane na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r., i w celu jego wykonania, brak jest możliwości dokonania ich funkcjonalnego zestawienia, a następnie oceny ich wzajemnej relacji pod kątem zgodności z powołanymi przez skarżącą przepisami Konstytucji, co czyni w tym zakresie skargę oczywiście bezzasadną i stanowi podstawę do umorzenia postępowania przed Trybunałem.

Minister Finansów podniósł ponadto, że z art. 21 ust. 1 Konstytucji nie wynika określona wolność lub prawo konstytucyjne jednostki (podmiotu prawnego), dlatego też nie może być on wzorcem kontroli w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy, postępowanie w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów w pkt 1, 3 i 4 skarg konstytucyjnych z art. 21 ust. 1 Konstytucji powinno zostać umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, ewentualnie dopuszczalne jest uznanie, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy nie są niezgodne z art. 21 ust. 1 Konstytucji, gdyż przepis ten nie jest adekwatnym wzorcem kontroli w ramach skarg konstytucyjnych.

2.2. Z ostrożności procesowej, Minister Finansów dokonał oceny merytorycznej zakwestionowanych w skargach przepisów.

2.2.1. Minister Finansów wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż – w dacie wydania rozporządzenia z 2002 r. – art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r. zawierał upoważnienie wyłącznie do „obniżenia stawek akcyzy”, natomiast art. 37 ust. 2 pkt 2 tej ustawy zawierał upoważnienie wyłącznie do „zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy”. Jednak kompetencji do uregulowania w akcie podustawowym kwestii zawartych w § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. nie można, w ocenie Ministra Finansów, upatrywać wyłącznie w art. 37 ust. 2 pkt 1, a tym bardziej – jak błędnie wywodzi skarżąca – w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 1993 r. W dniu wejścia w życie rozporządzenia z 2002 r., tj. 26 marca 2002 r., regulacje § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. znajdowały umocowanie także w innym upoważnieniu ustawowym wyraźnie powołanym w podstawie prawnej tego rozporządzenia, tj. w art. 32 ust. 5 ustawy z 1993 r. Dlatego też nie można przyjąć, że § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. narusza zasadę państwa prawa (art. 2 Konstytucji), czy też zasady określania podatków w drodze ustawowej, wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji, a także, aby zastosowanie kwestionowanych przepisów rozporządzenia powodowało niedopuszczalną ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności (art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji) przez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisu rangi niższej niż ustawa, wydanego bez stosownej delegacji ustawowej.

2.2.2. Minister Finansów nie zgodził się ze skarżącą, że § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. stanowił podstawę realnego obciążenia podatkiem akcyzowym od oleju opałowego według stawki wyższej, niż stawka akcyzy wynikająca z przepisów ustawy.

Minister Finansów przedstawił wyliczenie, dokonane według metody zastosowanej przez skarżącą, z tą jednak różnicą, że ceny oleju opałowego na cel opałowy zastąpiono najniższymi cenami hurtowymi oleju napędowego. Z przedstawionych wyliczeń wynika, że żadna ze stawek określonych rozporządzeniem z 2002 r. nie przekracza stawek akcyzy z ustawy z 1993 r., obliczonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wskazujących na dopuszczalny poziom obciążenia wyrobu akcyzą.

2.2.3. Minister Finansów, odnosząc się do zarzutu niezgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji nie zgodził się ze skarżącą, że całe ryzyko związane z nadużyciami w obrocie olejami opałowymi przerzucone zostało na sprzedawcę. Zarówno na gruncie kwestionowanego rozporządzenia, jak i ustawy istniały mechanizmy służące ochronie sprzedawcy oleju opałowego. Każdy sprzedawca oleju opałowego miał prawo (obawiając się dokonywania transakcji z kontrahentami, których wiarygodności nie był pewien) dokonać sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy, jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe (art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 1993 r. i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.) oraz obniżyć należny od takiej transakcji podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach ich zakupu od producenta (§ 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r.). Ponadto, w świetle art. 35 ust. 1 i 6 ustawy z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od olejów opałowych, w wypadku ich przeznaczenia na cele inne niż opałowe (także w wypadku zakwestionowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego) dotyczyć mógł, w zależności od okoliczności sprawy, zarówno sprzedawców, jak i nabywców takich wyrobów. Sprzedawca oleju opałowego nie byłby obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy, gdyby wbrew treści złożonego oświadczenia, przeznaczenie oleju opałowego zmienił jego nabywca.

W konkluzji pisemnego stanowiska Minister Finansów stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., w wypadku zakwestionowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cel inny niż opałowy, nie rodzi obowiązku zapłaty akcyzy, wyłącznie po stronie sprzedającego. Obowiązek zapłaty powstaje na podstawie przepisów ustawy, a więc nie dochodzi do naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji; w zależności od okoliczności sprawy obowiązek podatkowy może obciążać bądź sprzedawcę, bądź nabywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji).

3. Prokurator Generalny w piśmie z 4 kwietnia 2013 r. zajął następujące stanowisko:

1) § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz w związku art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z 1993 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz w związku z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów i przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych,

2) § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. jest zgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z wynikającą z tego przepisu Konstytucji zasadą sprawiedliwości społecznej, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżony przepis jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji,

3) w części dotyczącej badania zgodności § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, postępowanie podlega umorzeniu – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) – ze względu na zbędność wydania wyroku,

4) w pozostałym zakresie postępowanie podlega umorzeniu – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3.1. Na wstępie pisemnego stanowiska Prokurator Generalny odniósł się do kwestii formalnych związanych z dopuszczalnością rozpoznania skarg konstytucyjnych i przyjął następujące ustalenia.

Po pierwsze, pomimo uchylenia rozporządzenia z 2002 r., nie ma podstaw do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. W rozumieniu tego przepisu, przyjętym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowane przepisy nie utraciły mocy obowiązującej. Zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych, przepisy te będą miały zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały w okresie ich obowiązywania.

Po drugie, Prokurator Generalny dokonał rekonstrukcji przedmiotu kontroli w zakresie norm powiązanych z zaskarżonymi przepisami rozporządzenia z 2002 r., uwzględniając kontekst normatywny, w którym funkcjonowały zaskarżone przepisy rozporządzenia z 2002 r. oraz powołane przez skarżącą wzorce kontroli. W oparciu o przeprowadzoną analizę przyjął, że przedmiotem oceny w zakresie określonym przez skarżącą w punkcie 1 petitum skarg jest § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, ale także w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z 1993 r., który nie został wprost wskazany przez skarżącą.

Po trzecie, Prokurator Generalny uznał, że art. 21 ust. 1 Konstytucji rozpatrywany odrębnie – tak, jak domaga się tego skarżąca – nie może być adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ze względu na jego programowy charakter. Należy więc przyjąć, że postępowanie w zakresie badania zgodności § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 i art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z 1993 r. (pkt 1 petitum skarg), a także § 6 ust. 5 tego rozporządzenia (pkt 4 petitum skarg) z art. 21 ust. 1 Konstytucji, podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Podstawowym wzorcem kontroli pozostają art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, traktowane jednak jedynie jako wzorce dookreślające podstawowy wzorzec kontroli.

Po czwarte, Prokurator Generalny zwrócił uwagę, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. był już dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w tym w zakończonej wyrokiem z 7 września 2010 r. sprawie o sygn. P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 67). Zdaniem Prokuratora Generalnego, skarżąca podnosi na tle § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. identyczny problem konstytucyjny, jak w sprawie o sygn. P 94/08. Dlatego też postępowanie, w części dotyczącej badania zgodności § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim przepisy te określać mają realnie wyższą stawkę podatku akcyzowego w porównaniu do maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r., z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji (pkt 3 petitum skarg), podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – ze względu na zbędność wydania wyroku.

Natomiast pozostałe zarzuty (pkt 1 i 4 petitum skarg) dotyczące § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. wymagają oceny. Istota zarzutu sprowadza się do zanegowania kompetencji Ministra Finansów do określenia w akcie wykonawczym zasad stosowania ulg i zwolnień, a konkretnie wprowadzenia obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców oleju, zgodnych z wymogami określonymi (w wypadku skarżącej) w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.

3.2. W ocenie Prokuratora Generalnego, uregulowanie w drodze rozporządzenia materii, określonych w art. 37 ust. 2 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z 1993 r., nie narusza zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym, a tym samym zaskarżone przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. są zgodne z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Podstawowe elementy stosunku podatkowego skarżącej zostały uregulowane na poziomie ustawy, zaś upoważnienia dla Ministra Finansów, zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z 1993 r., uprawniały ten podmiot do zastosowania szeroko pojętych ulg w podatku akcyzowym w obrocie olejami opałowymi. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się, że wprowadzenie takich ulg w drodze rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do przekazania do regulacji w akcie podustawowym materii zastrzeżonej dla ustawy podatkowej, dotyczącej istotnych elementów stosunku podatkowego.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, Minister Finansów został również upoważniony do określenia warunków stosowania przewidzianych w rozporządzeniu zwolnień. W wypadku wprowadzenia w akcie wykonawczym regulacji zawierających rozwinięcie unormowań ustawowych, dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, normodawcy przysługuje pewna swoboda regulacyjna, oczywiście o ile przyjęte rozwiązania mieszczą się w granicach upoważnienia ustawowego i nie naruszają konstytucyjnych zasad, w oparciu o które zostały sformułowane formalne i materialne ograniczenia dotyczące przepisów podatkowych. Dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej, która – pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. – mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, istotne znaczenie miały unormowania przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 1 tego aktu wykonawczego. Źródłem upoważnienia do wydania rozporządzenia w tym zakresie był art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z 1993 r., w którym ustawodawca przyznał Ministrowi Finansów uprawnienie do zwolnienia, w drodze rozporządzenia, z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie podatkiem akcyzowym powodowałoby podwójne obciążenie ich tym podatkiem, zagrażałoby ich interesowi lub interesowi publicznemu. Taka konstrukcja upoważnienia do określania zasad zwolnień z obowiązku podatkowego nie narusza zasad wynikających z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Odnosząc się do spełnienia warunku zamieszczenia wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, Prokurator Generalny zauważył, że w art. 37 ust. 4 ustawy z 1993 r. zostały zawarte wytyczne do określenia w akcie wykonawczym ulg podatkowych, zaś art. 38 ust. 3 ustawy z 1993 r. zawiera wytyczne, jakimi powinien kierować się Minister Finansów, wydając rozporządzenie dotyczące zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego. Za źródło uregulowań, zawartych w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., może być przyjęty również art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z 1993 r., określający podstawowe zasady dokumentowania sprzedaży i zawierający delegację do wydania rozporządzenia, regulującego szczegółowe zasady obowiązujące w tej sferze, a także art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 1993 r., z którego wynika wniosek, że ustawodawca nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania, w drodze aktu wykonawczego, sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Mając powyższe na uwadze, Prokurator Generalny uznał, że kontrolowane przepisy rozporządzenia z 2002 r. są zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Prokurator Generalny zwrócił ponadto uwagę, że po rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 94/08, Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmuje tezę o konstytucyjności przepisów rozporządzenia z 2002 r., w tym § 6 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia.

Podsumowując analizę stanu normatywnego istniejącego w dniu wydania rozporządzenia z 2002 r., Prokurator Generalny wyraził pogląd, że § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 tego rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z 1993 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Brak jest natomiast podstaw do rozważania kwestii konstytucyjności kompetencji prawotwórczej do wydania i trybu ustanowienia § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2002 r., a tym bardziej brak jest podstaw do rozważania przez Trybunał Konstytucyjny zasadności podnoszonych przez skarżącą wątpliwości co do mocy obowiązującej rozporządzenia z 2002 r. po 30 września 2002 r., gdyż tego rodzaju kwestie należą do sfery stosowania prawa i nie podlegają kognicji Trybunału. Postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3.3. Prokurator Generalny, odnosząc się do zarzutu niezgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim przepis ten obciąża sprzedawcę oleju opałowego negatywnymi skutkami finansowymi nierzetelności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składanego przez podmiot podający się za jego nabywcę, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji, podkreślił, że ustawodawca, kierując się koniecznością zapewnienia rzetelności i bezpieczeństwa podatkowego obrotu olejami opałowymi, może wprowadzać szczególne obowiązki w tym zakresie. Przewidziane w kwestionowanej regulacji rozwiązanie, pozwalające na kontrolę prawidłowości korzystania przez podatników ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym zapobieganie bezpodstawnemu korzystaniu z tegoż zwolnienia, służyło przy tym interesowi publicznemu, rozumianemu jako zapewnienie równowagi budżetowej i należytego stanu finansów publicznych. Przy zachowaniu podstawowego stopnia staranności i ostrożności, wymaganych w obrocie gospodarczym, sprzedawca był w stanie zminimalizować zagrożenia dla własnej sytuacji prawnej, wynikające z przyjętych przez ustawodawcę rygorów obrotu olejami opałowymi. W prawie podatkowym elementy obiektywne (przedmiotowe) dominują nad stroną subiektywną (podmiotową), np. dobrą wiarą lub zawinieniem. Obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach niezależnie od ich wiedzy i przekonania, zaś art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. nie uzależniał odpowiedzialności podatkowej podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 769/09, Lex nr 594596).

W ocenie Prokuratora Generalnego, § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. jest zgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z wynikającą z tego przepisu zasadą sprawiedliwości społecznej, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżony przepis jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Na marginesie Prokurator Generalny dodał, że regulacje przyjęte w ustawie z 1993 r. i rozporządzeniu z 2002 r. nie prowadziły do takiego ukształtowania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (powstającego w związku z dokonywaniem sprzedaży oleju opałowego), by podatek ten stał się instrumentem konfiskaty mienia, ponieważ podatnik musiał – w najgorszym wypadku – zapłacić jedynie zwykłą stawkę podatku akcyzowego od sprzedawanego przez siebie wyrobu.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiot skarg konstytucyjnych – kwestie formalne.

1.1. Przedmiotem rozpoznawanych dwóch skarg konstytucyjnych są te same przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) dotyczące zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca, kwestionując poszczególne przepisy, posłużyła się formułą zakresową. Wskazane zakresy obejmują opisowo sformułowane zarzuty skarżącej, a nie normy prawne wyprowadzone z zakwestionowanych przepisów.

Rozporządzenie z 2002 r., w którym zawarte są zakwestionowane przepisy zostało uchylone 1 stycznia 2004 r. przez § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu stanowi przesłankę umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Trybunał Konstytucyjny przyjmuje jednak w swoim orzecznictwie, że przesłanka ta występuje wówczas, gdy kwestionowany przepis nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej. W konsekwencji uznaje, że przepis obowiązuje nadal, jeżeli na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne decyzje. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mają charakter deklaratoryjny, tj. potwierdzają fakt powstania takiego zobowiązania w przeszłości (na tle niniejszej sprawy za określone miesiące 2002 i 2003 roku), na podstawie przepisów obowiązujących w czasie powstania zobowiązania. Wobec powyższych ustaleń, nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK ze względu na utratę mocy obowiązującej przepisu.

1.2. Zważywszy na zakres przedmiotowy rozpatrywanych skarg konstytucyjnych, należy zwrócić uwagę, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. podlegał już ocenie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 7 września 2010 r., sygn. P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 67) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji.

Wcześniejsze orzeczenie o zgodności z Konstytucją ponownie kwestionowanego przepisu z tymi samymi wzorcami konstytucyjnymi może, ale nie musi skutkować umorzeniem postępowania. To, że określone przepisy stanowiły już przedmiot kontroli z określonymi wzorcami, nie wyklucza ponownego badania tych samych przepisów z tymi samymi wzorcami, jeżeli inicjator kontroli przedstawia nowe, niepowoływane wcześniej argumenty, okoliczności lub dowody uzasadniające prowadzenie postępowania i wydanie wyroku (zob. wyrok z 12 września 2006 r., sygn. SK 21/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 103).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakres zaskarżenia § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w niniejszym postępowaniu pokrywa się tylko częściowo z zakresem zaskarżenia w sprawie o sygn. P 94/08, dlatego też stwierdzenie w sprawie o sygn. P 94/08 zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji nie stanowi przeszkody dla ponownego merytorycznego badania § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zachodzą jednak inne okoliczności, uzasadniające umorzenie niniejszego postępowania, związane z niespełnieniem warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej.

2. Przedmiot skarg konstytucyjnych i zarzuty.

2.1. Zaskarżone przepisy, tj. § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. określają warunki uprawniające podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego oraz skutek niespełnienia tych warunków (tj. zastosowanie stawki akcyzy w wysokości przewidzianej dla oleju napędowego).

Przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu pozostają przepisy rozporządzenia z 2002 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który nastąpił wymiar podatku akcyzowego w sprawie skarżącej (tj. miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2003 r.). Zgodnie z regułą intertemporalną, miarodajną dla spraw podatkowych, w sprawie skarżącej zostały zastosowane przepisy w brzmieniu wówczas obowiązującym.

Paragraf 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia z 2002 r., w czasie, gdy był stosowany w sprawie skarżącej miał następujące brzmienie:

„1. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

(…)

5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio”.

Paragraf 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., do którego odsyła § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. przewidywał (w pierwotnym brzmieniu), że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia, to dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r. (czyli do barwionych i oznaczonych olejów opałowych), stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r. (zostały tam określone trzy stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych w zależności od zawartości siarki). Z dniem 1 stycznia 2003 r. § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. został zmieniony przez § 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz. 1829), co miało znaczenie z uwagi na wymiar zobowiązania w sprawie skarżącej za miesiące styczeń-maj 2003 r. (zmiana polegała na wskazaniu innej pozycji załącznika, określającej rodzaj wyrobów objętych akcyzą oraz innej pozycji, określającej wysokość stawek wymagających zastosowania).

Odpowiednie stosowanie § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. (zgodnie z odesłaniem z § 6 ust. 5) oznaczało, że w razie nieuzyskania przez sprzedającego olej opałowy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, do oleju opałowego stosuje się podstawową stawkę akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. Zgodnie z rozporządzeniem z 2002 r., stawka ta mogła maksymalnie wynosić 1104 zł/1000 1 oleju (zob. poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1), a po zmianie brzmienia § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., począwszy od 1 stycznia 2003 r., 1129 zł/1000 l (zob. poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1).

2.2. Skarżąca wywiodła w skargach konstytucyjnych, że na podstawie zakwestionowanych przepisów została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, za określone miesiące 2002 i 2003 r., według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Stawka ta przewyższała kilkakrotnie stawkę przewidzianą dla oleju opałowego sprzedawanego na cele grzewcze.

W odniesieniu do zakwestionowanych przepisów skarżąca wyodrębniła trzy zarzuty: zarzut ingerencji w prawo własności na podstawie normy aktu podustawowego – wydanego z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego, zarzut naruszenia zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej oraz zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa przez obarczenie sprzedawcy odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy. Wyodrębnione zarzuty są ściśle ze sobą powiązane i zasadzają się na twierdzeniu, że zakwestionowany § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie, w jakim ustala warunki zwolnienia z akcyzy od sprzedaży oleju opałowego (w postaci obowiązku uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego) oraz konsekwencje niespełnienia tych warunków, został wydany z przekroczeniem zakresu upoważnienia ustawowego.

2.3. Zarzuty skarżącej zostały powiązane wyłącznie z przepisem, który przewidywał obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego (§ 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.) oraz z przepisami, które określały konsekwencje braku takiego oświadczenia (§ 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia).

Zdaniem skarżącej, przepisy te naruszają jej prawa konstytucyjne w ten sposób, że nakładają na nią wymogi nieprzewidziane w ustawie, a wypełnienie niektórych z nich jest niezależne od niej, gdyż nie ma ona możliwości sprawdzenia, czy wymogi te wypełnił nabywca oleju opałowego. Ponadto rozporządzenie wiąże z niewypełnieniem tych wymogów skutek w postaci niemożności skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem skarżącej, powyższe zarzuty uzasadniają twierdzenie, w myśl którego zaskarżone przepisy stanowią źródło naruszenia jej konstytucyjnych praw.

3. Ustalenia faktyczne.

3.1. Jak wynika z uzasadnień wyroków NSA z 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 949/09 oraz sygn. akt I GSK 950/09), organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy. Na tej podstawie ustaliły, że wystawiane przez skarżącą faktury, mające potwierdzać zakup oleju opałowego przez wskazane tam firmy, oraz wystawione przez te firmy oświadczenia (stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe), nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z akt sprawy wynika, że firmy (nabywcy oleju) zajmowały się jedynie przyjmowaniem fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego oraz wystawianiem oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Dokonanie powyższego ustalenia miało zasadniczy wpływ na określenie sytuacji prawnej skarżącej. Skoro przedstawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogły stanowić podstawy zwolnienia podatkowego. W trakcie postępowania organy podatkowe nie ustaliły, w jaki sposób nastąpiło rzeczywiste zużycie oleju opałowego. Zdaniem NSA, ustalenie to nie ma znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu, brak obowiązku ustalania rzeczywistego sposobu dokonywania obrotu olejem opałowym wynika m.in. z normatywnej treści zaskarżonych przepisów rozporządzenia z 2002 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej istotne było to, czy wystawiane faktury oraz oświadczenia odzwierciedlały rzeczywisty obrót olejem opałowym pod względem podmiotowo-przedmiotowym, to znaczy, czy podmiot widniejący na fakturze i wystawiający stosowne oświadczenie był rzeczywiście odbiorcą oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym nie doszło już do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego akcyzą. NSA podkreślił, że art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie hierarchizując ich odpowiedzialności. NSA podkreślił, że konstrukcja art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r., uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku w innej fazie obrotu. Skoro skarżąca tego faktu nie wykazała i nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, to zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca podatek powinna uiścić.

3.2. W nawiązaniu do ustaleń faktycznych organów podatkowych i sądów, którymi to ustaleniami Trybunał jest związany, należy przyjąć, że sytuacja prawna skarżącej, w zakresie podnoszonych przez nią zarzutów natury konstytucyjnej, została zdeterminowana regulacjami wynikającymi z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r., i że to te przepisy stanowiły podstawę prawną „ostatecznego orzeczenia”, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.

Zakwestionowane przez skarżącą przepisy, w szczególności § 5 ust. 1 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., zostały przywołane jedynie posiłkowo, jako podstawa tezy, że brak prawidłowych oświadczeń, i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. NSA stwierdził przy tym jednoznacznie: „(…) w rozpoznawanej sprawie oświadczenia pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie posiadały infrastruktury technicznej w postaci pojazdów czy magazynów umożliwiających przechowywanie nabytego oleju opałowego”. Nie następował zatem faktyczny obrót towarami, który mógłby stać się podstawą zwolnienia podatkowego. A zatem to nie brak (nieprawidłowość) oświadczeń był powodem ustalenia obowiązku skarżącej w podatku akcyzowym, ale brak rzeczywistego obrotu olejem opałowym. Jeżeli skarżąca nie dokonała obrotu paliwami w sposób wskazany w przedłożonych fakturach, to bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy adresowane do niej wymogi dotyczące oświadczeń o tym obrocie są zgodne z Konstytucją.

4. Warunki rozpoznania skargi konstytucyjnej.

4.1. Skarga konstytucyjna poddawana jest wstępnemu rozpoznaniu, w ramach którego Trybunał bada czy odpowiada ona warunkom formalnym oraz czy nie jest oczywiście bezzasadna. Postanowienie o przekazaniu skargi konstytucyjnej do rozpoznania przez odpowiedni skład Trybunału Konstytucyjnego nie przesądza jednak ostatecznie o dopuszczalności jej merytorycznego rozpatrzenia. Zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału Konstytucyjnego, badanie czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek wydania wyroku, skutkujących obligatoryjnym umorzeniem postępowania, konieczne jest na każdym etapie postępowania, aż do wydania orzeczenia w sprawie (zob. m.in. postanowienia TK z: 8 kwietnia 2008 r., sygn. SK 80/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 51; 19 października 2010 r., sygn. SK 8/09, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 94; 8 stycznia 2013 r., sygn. SK 15/10, OTK ZU nr 1/A/2013, poz. 9). Trybunał rozpoznający sprawę, nawet po jej skierowaniu do rozpatrzenia na rozprawie, nie jest związany stanowiskiem zajętym w zarządzeniu lub postanowieniu zamykającym wstępne rozpoznanie. Kontrolując istnienie pozytywnych oraz brak ujemnych przesłanek procesowych Trybunał może także dojść do wniosków odmiennych niż te, które zostały uprzednio wyrażone w postanowieniu wydawanym na etapie wstępnego rozpoznania konkretnej skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie TK z 25 lipca 2012 r., sygn. SK 13/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 93).

4.2. Skarga konstytucyjna, jako instrument ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostek musi spełniać przesłanki określone w Konstytucji (art. 79 ust. 1 Konstytucji) oraz w ustawie o TK. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o TK w skardze należy: po pierwsze, wskazać przepis, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego, i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; po drugie, konieczne jest wskazanie, jakie konstytucyjne wolności i prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; po trzecie, niezbędne jest uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego.

Warunki wskazane w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wymagały uprawdopodobnienia przez skarżącą, że zakwestionowane przepisy, będąc podstawą ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej, stanowią źródło naruszenia jej praw konstytucyjnych.

Zarzut niezgodności z Konstytucją ustawy bądź innego aktu normatywnego, stanowiącego podstawę ostatecznego orzeczenia musi dotyczyć tych przepisów, które ukształtowały sytuację prawną skarżącego. Formułując zarzut, skarżący musi zatem wykazać nie tylko, że jest podmiotem konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Ciąży na nim obowiązek uprawdopodobnienia, że ta wolność lub prawo zostały faktycznie naruszone, a naruszenie to wynika z treści kwestionowanych przepisów, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej ostatecznie ukształtował jego sytuację prawną. Dopiero kumulatywne spełnienie tak rozumianych przesłanek warunkuje możliwość skutecznego wniesienia, a następnie merytorycznego rozpatrzenia skargi konstytucyjnej przez Trybunał. Niedochowanie wskazanych wymogów prowadziłoby do sytuacji, w której skarga konstytucyjna, zamiast środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw skarżącego, stałaby się swoistą formą actio popularis, zbliżoną w swej istocie do wniosku w sprawie abstrakcyjnej kontroli norm (zob. postanowienie TK z 5 listopada 2013 r., sygn. SK 15/12, niepublikowane).

4.3. Skarżąca powiązała ściśle zarzut ingerencji w prawo własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) z zarzutem naruszenia zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej oraz z zarzutem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, przez obarczenie sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem sprawdzania prawdziwości oświadczenia nabywcy, a także odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy, wskazując jako przedmiot zaskarżenia § 5 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. Tymczasem, jak wynika z ustaleń faktycznych, podstawą określenia sytuacji prawnej skarżącej (stwierdzenie obowiązku podatkowego) było ustalenie, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego obrotu olejem opałowym, który to obrót mógłby stać się podstawą przyznania jej zwolnienia podatkowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r.). Skarżąca, nie dostrzegając różnicy między przepisami, które bezpośrednio kształtują jej sytuację prawną a przepisami, które miały uboczne znaczenie, nie zdołała wykazać, że to zakwestionowane przepisy stanowiły źródło ewentualnego naruszenia przepisów Konstytucji.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 19 października 2004 r., sygn. SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101, do zasadniczych przesłanek dopuszczalności występowania ze skargą konstytucyjną należy uczynienie jej przedmiotem przepisów wykazujących podwójną kwalifikację. „Będąc podstawą prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego przez sąd lub organ administracji publicznej, muszą one prowadzić jednocześnie do naruszenia wskazywanych przez skarżącego konstytucyjnych wolności lub praw. Skarżący jest przy tym zobligowany nie tylko do wskazania, które przepisy kwestionowanego aktu normatywnego wykazują taką kwalifikację, ale również do sprecyzowania konstytucyjnego wzorca ich kontroli, a więc wskazania, jakie konstytucyjne wolności i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie (art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK). Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie – koniecznego w świetle przesłanek skargi konstytucyjnej – związku pomiędzy kwestionowanym unormowaniem a ostatecznym orzeczeniem, z którego wydaniem wiąże skarżący zarzut naruszenia jego praw, opierać się musi na analizie rozstrzygnięć sądowych lub administracyjnych wskazywanych przez skarżącego”. Trybunał podkreślił przy tym, że powołanie przez sąd lub organ administracji publicznej w sentencji bądź też w uzasadnieniu konkretnej decyzji procesowej określonych przepisów nie przesądza jeszcze samo przez się stwierdzenia, że przepisy te należy uznać za podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny jest każdorazowo zobligowany do ustalenia, czy w świetle zarzutów skargi konstytucyjnej kwestionowany akt normatywny w istocie stanowił podstawę orzeczenia, w związku z którym podmiot wnoszący skargę powołuje się na ochronę swoich konstytucyjnych wolności lub praw.

Na tle rozpatrywanych skarg konstytucyjnych, Trybunał Konstytucyjny nie dostrzegł takiego związku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustalenia faktyczne i prawne podjęte przez organy podatkowe i sądy w sprawach będących podstawą skargi konstytucyjnej dowodzą, że o sytuacji prawnej skarżącej nie przesądziły przepisy zakwestionowane w petitum skarg konstytucyjnych. Z uzasadnienia wyroków NSA z 13 października 2010 r. wynika jednoznacznie, że niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wprost z art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie posiłkowo na zaskarżony przez skarżącą § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., rozpatrywany w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. Przepisy te zostały przywołane głównie dla uzasadnienia tezy, w myśl której samo ustalenie – na podstawie przedłożonych faktur – braku rzeczywistego obrotu paliwami jest wystraczające dla odmowy zwolnienia podatkowego. Sąd uznał, że nie było zatem konieczne prowadzenie przez organy podatkowe dalszych ustaleń, mających na celu wykazanie, kto był nabywcą oleju opałowego.

Trybunał Konstytucyjny, przyjmując za podstawę powyższe ustalenia, stwierdził, że zaskarżone przez skarżącą przepisy nie stanowiły źródła naruszenia jej konstytucyjnych praw wskazanych w skargach konstytucyjnych: prawa własności w związku z zasadą wyłączności ustawy oraz prawa własności w związku z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżąca nie może przedmiotem skargi konstytucyjnej czynić zaskarżonych przepisów w zakresie wymogów, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w sytuacji, gdy nie dokonała obrotu paliwami mogącego stanowić podstawę takiego zwolnienia.

Skarżąca nie uprawdopodobniła tym samym sposobu naruszenia swych praw w rozumieniu art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. W związku z tym postępowanie w niniejszej sprawie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.