Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) składam zdanie odrębne, ponieważ uważam, że art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.) jest niezgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zakwestionowany w niniejszej sprawie przepis zamieszczony jest w ustawie regulującej podatek spadkowy, ale nie dotyczy ani przedmiotu, ani podmiotów, ani stawek opodatkowania, ani żadnego innego elementu stosunku podatkowego. Przepis ten wyraża uregulowanie o charakterze proceduralnym, które jest w prawie polskim przyjęte od dawna, ale również od dawna jest przedmiotem zasadniczej krytyki. Wybitny autorytet w dziedzinie prawa spadkowego, prof. J. St. Piątowski, na łamach IV tomu Systemu Prawa Cywilnego (Ossolineum 1983, s. 43) w następujący sposób wypowiedział się na temat odpowiednika zaskarżonego przepisu w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 288): “Końcowa część ustawy (art.19) zawiera przepisy, które mają na celu ułatwienie ściągnięcia podatku przez organy finansowe [...] Przepisy te budzą zastrzeżenia, właściwym środkiem wymuszenia realizacji obowiązku podatkowego jest postępowanie egzekucyjne, nie powinny zaś do tego celu służyć ograniczenia obrotu”. Autor nie podniósł zarzutu niekonstytucyjności zapewne dlatego, że sformułował swój pogląd w czasie, w którym Trybunał Konstytucyjny jeszcze nie działał. Sądzę jednak, że zarówno wskazany przez niego cel zaskarżonego unormowania, jak podniesione zastrzeżenia mają znaczenie dla oceny konstytucyjności obowiązującego obecnie przepisu wyrażającego to unormowanie.

Art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jest adresowany do notariusza. Zakazuje mu sporządzenia aktu notarialnego lub uwierzytelnienia podpisu na dokumencie gdy chodzi o czynności, które dotyczą rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Na marginesie należy zwrócić uwagę na osobliwość użytego przez ustawodawcę sformułowania “nabycie w drodze spadku”, skoro spadek jest – jak wiadomo – przedmiotem, a nie sposobem nabycia, tu zaś chodzi o nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia lub w inny sposób przewidziany w prawie spadkowym. Zakaz wyrażony w zaskarżonym przepisie uniemożliwia uprawnionemu zbycie przedmiotu wchodzącego w skład spadku, jeżeli na mocy ustawy lub z woli stron ważność czynności prawnej jest uzależniona od zachowania formy aktu notarialnego lub od notarialnego uwierzytelnienia podpisu. Zakaz nie obowiązuje po stwierdzeniu, że należny podatek został uiszczony. Przepis dopuszcza nadto dokonanie przez notariusza wymienionych w nim czynności po uprzedniej zgodzie (raczej: zezwoleniu) urzędu skarbowego, nie określa jednak przesłanek udzielenia tej zgody, co jest równoznaczne z założeniem dopuszczenia uznaniowego czy arbitralnego działania ze strony urzędu. Doświadczenie uczy, że tego typu regulacje działają korupcjogennie. Także ta okoliczność powinna być wzięta pod uwagę przy ocenie zaskarżonego przepisu.

Skutkiem obowiązywania zakazu dokonania wskazanych w zaskarżonym przepisie czynności notarialnych jest ograniczenie możliwości dokonania w formie zgodnej z prawem czynności zmierzających do zbycia własności lub innego prawa majątkowego. Ograniczenie to dotyczy osoby, która nabyła w drodze dziedziczenia prawo majątkowe, często uzyskała też sądowe stwierdzenie nabycia spadku, a zatem jest uprawniona do rozporządzania nabytym prawem. Spełnienie ciążącego na spadkobiercy obowiązku zapłaty podatku spadkowego nie jest przesłanką nabycia spadku, zatem nie powinno ono warunkować możliwości korzystania z jednego z istotnych uprawnień składających się na treść objętego spadkiem prawa majątkowego. Należy podkreślić, że zbycie prawa nabytego w drodze dziedziczenia przed uiszczeniem podatku spadkowego nie jest samo przez się czynnością niezgodną z prawem. Podstawą odmowy sporządzenia aktu notarialnego lub uwierzytelnienia podpisu nie jest w takiej sytuacji art. 81 prawa o notariacie. To zaskarżony przepis jest jedyną i wyłączną podstawą zakazu dokonania czynności notarialnej, ale złamanie tego zakazu nie powoduje nieważności ani bezskuteczności dokonanej czynności.

Zaskarżony przepis przewiduje ograniczenie zbywalności przedmiotu własności lub innego prawa majątkowego, a zatem wprowadza ograniczenie korzystania z nabytego drogą dziedziczenia prawa objętego ochroną opartą na art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji. Zbywalność jest jedną z istotnych cech własności, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, zarówno na tle dawnych przepisów konstytucyjnych, jak – jeszcze dobitniej – na tle obowiązującej Konstytucji. Wprowadzenie ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw wymaga uzasadnienia, że ograniczenie takie jest w świetle Konstytucji uzasadnione. Przepisy przewidujące takie ograniczenia w razie zakwestionowania ich zgodności z Konstytucją przed Trybunałem Konstytucyjnym nie korzystają z domniemania konstytucyjności, nakazującego podanie argumentacji uzasadniającej ich niezgodność z normami konstytucyjnymi.

Treść unormowania zawartego w art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn narusza – moim zdaniem – konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Zasada ta, należąca do kanonu zasad państwa prawnego, zakłada istnienie odpowiedniej relacji między celem, którego osiągnięciu ma służyć dana regulacja prawna, a środkami do osiągnięcia tego celu prowadzącymi. Normatywnym wyrazem tej zasady w sferze ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, dopuszczający możliwość ustanawiania tylko takich ograniczeń, które są konieczne dla osiągnięcia jednego z wymienionych w tym przepisie celów. Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego z art. 31 ust. 3 Konstytucji można wywieść wymaganie niezbędności, przydatności i proporcjonalności regulacji ograniczającej korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

Uważam, że zakwestionowana w niniejszej sprawie regulacja nie spełnia przede wszystkim przesłanki niezbędności, ponieważ i bez zaskarżonego przepisu obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn może być skutecznie realizowany. Po pierwsze, organy skarbowe mają zagwarantowane uzyskanie informacji o powstaniu obowiązku podatkowego, i to informacji gwarantowanej, bo pochodzącej od sądu, który dokonał stwierdzenia nabycia spadku. Po drugie, spadkobierca odpowiada za zapłatę podatku spadkowego całym swoim majątkiem, z faktu zatem, że pozbędzie się nabytej w drodze dziedziczenia rzeczy nie wynika, że zmniejszy się tym samym zakres jego obowiązku podatkowego. Po trzecie, obowiązująca ordynacja podatkowa w związku z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje mechanizm, który zapewnia taki sam efekt jak zaskarżony przepis, z tym że mechanizm ten nie działa automatycznie, gdyż jego zastosowanie wymaga pewnej aktywności ze strony organu skarbowego. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują także takie środki zabezpieczenia, które można zastosować przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dlatego nie mogę zgodzić się z poglądem, że brak zaskarżonego przepisu oznaczałby istnienie luki prawnej. Zresztą nawet gdyby taka luka miała powstać w wyniku wyroku Trybunału, to przecież art. 190 ust. 3 Konstytucji przewiduje możliwość odroczenia skutków wyroku Trybunału w celu zapobieżenia przez ustawodawcę powstaniu luki prawnej lub stanu niezgodnego z Konstytucją.

Moim zdaniem art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie spełnia także przesłanki przydatności, skoro nie dotyczy on wszystkich sytuacji, w których aktualny jest obowiązek uiszczenia podatku spadkowego. Wystarczy wskazać, że jeżeli w skład spadku nie wchodzi nieruchomość, ale nawet bardzo wartościowe przedmioty dające się zbyć bez zachowania formy notarialnej, zaskarżony przepis nie znajduje zastosowania.

Zasada proporcjonalności nakazuje ustawodawcy korzystanie ze środków najmniej dolegliwych dla osoby, której prawa zostają ograniczone. Środek zastosowany przez ustawodawcę w art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jest nadmiernie uciążliwy w stosunku do interesu, który wedle zamierzeń ustawodawcy ma podlegać ochronie. W tym miejscu odnieść się trzeba do kwestii o charakterze podstawowym, a mianowicie – do celu unormowania przewidzianego w zaskarżonym przepisie. Unormowanie to nie służy “zapewnieniu ściągalności podatku”, jak to apriorycznie przyjmuje Trybunał Konstytucyjny, ale tylko ułatwieniu poboru przez organy skarbowe należności z tytułu podatku spadkowego (por. cytowaną wyżej wypowiedź J.St. Piątowskiego). Otóż cel ten z całą pewnością nie mieści się w zamieszczonym w art. 31 ust. 3 Konstytucji katalogu celów mogących uzasadniać ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw. Dążenie do ułatwienia działalności organów władzy publicznej nie może uzasadniać ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw. Sądzę, że usprawiedliwiając obowiązywanie zaskarżonego przepisu “interesem publicznym” Trybunał Konstytucyjny nazbyt szeroko interpretuje to pojęcie, nie przypadkowo przecież pominięte w tekście art. 31 Konstytucji, a tym samym wkracza na bardzo niebezpieczną drogę, mogącą prowadzić do podważenia podstawowych założeń konstytucyjnej ochrony wolności i praw. Charakterystyczne, że podczas rozprawy przedstawiciel Prokuratora Generalnego nie potrafił wskazać żadnej z wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, ale odwołał się do art. 84 Konstytucji. To prawda, że każdy podatek jest “zakotwiczony” w art. 84 Konstytucji, ale przepis ten nie jest przecież samoistnym źródłem obowiązku podatkowego. Z tego, że art. 84 Konstytucji przewiduje możliwość wydania ustaw nakładających obowiązek podatkowy, a art. 217 Konstytucji określa niezbędny zakres regulacji, która musi być zawarta w takiej ustawie, nie wynika, iż powołując się na art. 84 Konstytucji można uzasadnić zgodność z Konstytucją każdego przepisu prawa podatkowego. Trzeba wyraźnie odróżnić unormowanie obowiązku podatkowego i jego zakresu od unormowania dotyczącego sposobu realizacji tego obowiązku, spełniającego funkcję czysto instrumentalną wobec przepisów kształtujących treść stosunku podatkowego. Większa część wywodów zawartych w uzasadnieniu dotyczy tymczasem uzasadnienia konieczności obowiązywania przepisów nakładających obowiązki podatkowe, a nie uzasadnienia tezy, iż ograniczenie przewidziane w zaskarżonym przepisie jest konieczne dla realizacji któregoś z celów wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Uważam zresztą, że nawet zapewnienie ściągalności podatku nie mieści się w zakresie art. 31 ust. 3 Konstytucji, podobnie zresztą jak sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw.

Nie zgadzam się także z jeszcze jednym elementem zawartym w ustnym uzasadnieniu wygłoszonym przez przewodniczącego składu orzekającego. Rozpatrując skargę konstytucyjną Trybunał nie ma prawa formułowania jakichkolwiek ocen co do zachowania się skarżącego. Stan faktyczny, który był przedstawiony w niniejszej sprawie przed Trybunałem, nie pozwala stwierdzić, jakimi motywami kierowała się skarżąca nie dopełniając w terminie obowiązku zapłaty podatku spadkowego. Nie ma podstaw, aby formułować ocenę, czy jej działanie było zgodne czy też nie z zasadami współżycia społecznego.

Z tych względów złożenie zdania odrębnego uznałem za uzasadnione i konieczne.