1. Przedmiotem skarg konstytucyjnych w niniejszym postępowaniu są trzy przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 626; dalej: u.p.c.c.) w wersji z 24 listopada 2004 r. oraz z 1 lutego 2005 r., które to przepisy miały w tych dniach identyczne brzmienie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. – „Podatkowi podlegają: 1) następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie)”,

2) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. – „Podatkowi podlegają: 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4”,

3) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. – „W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 2) przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty”.

2. Spółka Telefonia Dialog S.A. z siedzibą we Wrocławiu (przekształcona w 2012 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) podjęła 24 listopada 2004 r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym przez notariusza – jako płatnika – został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Po ponownej analizie stanu prawnego, skarżąca uznała, że kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy u.p.c.c. są niekonstytucyjne. Z tego względu wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w rozważanym podatku. Decyzją z 14 stycznia 2010 r., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odmówił stwierdzenia wskazanej nadpłaty. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 kwietnia 2010 r. Wyrokiem z 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 395/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Skarga kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10.

Po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., będącego w tym wypadku ostatecznym orzeczeniem w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, spółka wniosła skargę konstytucyjną. Przedmiotem skargi jest żądanie stwierdzenia niezgodności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym 24 listopada 2004 r., z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Uzasadniając zarzut niezgodności z ustawą zasadniczą, skarżąca zauważyła, że od 1 maja 2004 r. Polska obowiązana była do implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 28.10.1969, s. 25, ze zm.; dalej: dyrektywa kapitałowa), w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 156 z 15.06.1985, s. 23), zgodnie z którym państwa członkowskie miały zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w jej art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Oznacza to, że prawo wspólnotowe dopuszczało opodatkowanie podwyższenia kapitału podatkiem kapitałowym tylko pod warunkiem, iż we wskazanym dniu rozważana czynność podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem będącym odpowiednikiem podatku kapitałowego. Skarżąca nie kwestionowała przy tym konstytucyjności postanowień dyrektywy kapitałowej.

1 lipca 1984 r. aktami normatywnymi regulującymi zagadnienie opodatkowania podatkiem kapitałowym były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.; dalej: r.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłata skarbowa była należna od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, przy czym art. 7 ust. 1 u.o.s. przewidywał, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w jej art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Na podstawie wskazanego upoważnienia wydane zostało r.o.s., w którym przesądzono, że stawka opłaty skarbowej od innych wkładów do spółek niż nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania wynosi 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2), natomiast podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego stanowi kwota, o którą ten kapitał zwiększono (§ 54 ust. 3 pkt 2).

Zdaniem spółki, skoro w świetle u.o.s. przedmiotem opłaty skarbowej miało być pismo stwierdzające zawiązanie spółki, to objęcie tą opłatą w r.o.s. również podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiło z przekroczeniem upoważnienia ustawowego oraz z naruszeniem zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych. Ta ostatnia, choć niewyrażona wprost w Konstytucji PRL, była z niej wywodzona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca zastrzegła jednak, że przedmiotem skargi konstytucyjnej nie jest ocena zgodności regulacji, które obowiązywały 1 lipca 1984 r., z ówczesnymi czy też aktualnymi przepisami konstytucyjnymi. Brak stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanych unormowań nie ma jednak znaczenia dla sprawy, ponieważ ich wadliwość jest ewidentna. Co więcej, pod rządami Konstytucji PRL podatnicy nie byli uprawnieni do samodzielnego występowania do Trybunału.

Skarżąca stwierdziła, że ustanawiając kwestionowane przepisy u.p.c.c., ustawodawca zaakceptował – jako spełnienie wymogów określonych w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej – fakt obowiązywania 1 lipca 1984 r. norm prawnych niezgodnych z Konstytucją PRL oraz niespełniających aktualnych wymogów konstytucyjnych dotyczących prawa podatkowego. Działanie to naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez uwzględnienie w procesie tworzenia prawa podatkowego regulacji prawnych nieodpowiadających standardom właściwym dla prawa daninowego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), co skutkowało naruszeniem prawa własności i innych praw majątkowych przysługujących spółce (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji). Skarżąca podniosła przy tym, że zasada ochrony praw nabytych, będąca komponentem zasady demokratycznego państwa prawnego, stoi na przeszkodzie uzyskaniu przez podatnika prawa, które nie znajduje umocowania w przepisach konstytucyjnych, a zatem tym bardziej powinna znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy państwo wywodzi uprawnienie do opodatkowania określonych transakcji z obowiązywania w przeszłości niekonstytucyjnych regulacji. Przedstawione okoliczności mają jednocześnie przesądzać o uchybieniu zasadzie przyzwoitej legislacji.

Skarżąca zaznaczyła, że kwestionowane przepisy u.p.c.c. uległy nowelizacji, a w konsekwencji nie obowiązują już w brzmieniu wskazanym w skardze konstytucyjnej. Regulacje te w wersji z 24 listopada 2004 r. stanowiły jednak podstawę rozstrzygnięć zapadłych w sprawie spółki, skutkujących naruszeniem przysługujących jej konstytucyjnych praw i wolności. Oznacza to, że orzekanie w ich przedmiocie jest nadal zasadne.

3. Spółka „Sanden Manufacturing Poland” sp. z o.o. z siedzibą w Polkowicach podjęła 1 lutego 2005 r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym przez notariusza – jako płatnika – został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Po ponownej analizie stanu prawnego, skarżąca uznała, że kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy u.p.c.c. są niekonstytucyjne. Z tego względu wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w rozważanym podatku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 26 sierpnia 2010 r., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odmówił stwierdzenia wskazanej nadpłaty. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 listopada 2010 r. Wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 242/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Skarga kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11.

Po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2013 r., będącego w tym wypadku ostatecznym orzeczeniem w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, spółka wniosła skargę konstytucyjną. Przedmiotem rozważanej skargi jest żądanie stwierdzenia niezgodności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym 1 lutego 2005 r., z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W jej uzasadnieniu przedstawiono identyczne argumenty, które miałyby przemawiać za naruszeniem ustawy zasadniczej, jak w skardze konstytucyjnej wniesionej przez spółkę Telefonia Dialog sp. z o.o.

4. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2014 r. skargi konstytucyjne spółek Telefonia Dialog sp. z o.o. oraz „Sanden Manufacturing Poland” sp. z o.o. zostały przekazane do łącznego rozpoznania pod wspólną sygnaturą SK 69/13 ze względu na tożsamość przedmiotową.

5. W piśmie z 19 marca 2015 r. w imieniu Sejmu stanowisko w sprawie zajął jego Marszałek, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Po omówieniu relewantnych uregulowań prawnych oraz powołanych przez skarżące wzorców kontroli i związanych z nimi zapatrywań Trybunału, Marszałek Sejmu stwierdził, że – pomimo nowelizacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. (dokonanej 1 stycznia 2009 r.) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (dokonanej 1 stycznia 2007 r.), oba wskazane przepisy, w kwestionowanym w niniejszym postępowaniu brzmieniu, nie utraciły mocy obowiązującej, ponieważ nadal mogą być stosowane przez sądy administracyjne jako podstawa oceny legalności rozstrzygnięć organów administracji skarbowej.

Uzasadniając wniosek o umorzenie postępowania, Marszałek zauważył, że:

1) rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności kwestionowanych przepisów u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie, w jakim podnoszone zastrzeżenia dotyczą uwzględnienia faktu obowiązywania 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnych regulacji r.o.s., jako okoliczności przesądzającej o spełnieniu wymogów określonych w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, wymagałoby uprzedniego przesądzenia zagadnienia konstytucyjności § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 r.o.s., a ta kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu, ponieważ ostatnie wymienione przepisy nie zostały zaskarżone, a poza tym nie były podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach i wolnościach skarżących; w tym kontekście należy również podkreślić, że u.p.c.c. nie odsyła do r.o.s.,

2) w skargach konstytucyjnych zawarto rozbudowaną argumentację mającą przemawiać za niezgodnością § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 r.o.s. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, jednak nie uzasadniono naruszenia tych wzorców konstytucyjnych przez kwestionowane przepisy u.p.c.c.,

3) skarżące w żaden sposób nie uargumentowały zarzutu naruszenia zasady poprawnej legislacji.

6. W piśmie z 16 lutego 2015 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Po omówieniu relewantnych uregulowań prawnych oraz powołanych przez skarżące wzorców kontroli i związanych z nimi zapatrywań Trybunału, Prokurator Generalny stwierdził, że zmiany brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie wpływają na dopuszczalność rozpoznania wniesionych skarg konstytucyjnych, gdyż – ze względu na regulacje intertemporalne prawa podatkowego – rozważane unormowania w zaskarżonej wersji nadal znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. Niezależnie od tego, w rozważanym wypadku za spełnioną należałoby uznać przesłankę konieczności ochrony konstytucyjnych praw i wolności (art. 39 ust. 3 ustawy o TK).

Prokurator Generalny wskazał, że za umorzeniem postępowania przemawiają następujące okoliczności:

1) kwestionowane przepisy u.p.c.c. nie odsyłają do r.o.s. czy też u.o.s., a znaczenie tych ostatnich dla stwierdzenia dopuszczalności opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w świetle wymogów określonych w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej – ma jedynie fakt ich obowiązywania 1 lipca 1984 r.; z tego względu należy przyjąć, że przytoczona w skargach konstytucyjnych argumentacja dotycząca niekonstytucyjności § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 r.o.s. oraz art. 7 ust. 1 u.o.s. nie uzasadnia zastrzeżeń co do zgodności z ustawą zasadniczą uregulowań u.p.c.c., lecz ma na celu wykazanie wadliwości przeprowadzonej w polskim porządku prawnym implementacji dyrektywy kapitałowej,

2) w skargach konstytucyjnych zawarto argumentację mającą przemawiać za niezgodnością § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 r.o.s. oraz art. 7 ust. 1 u.o.s. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, jednak nie uzasadniono naruszenia tych wzorców konstytucyjnych przez kwestionowane przepisy u.p.c.c.; problem zgodności unormowań u.p.c.c. z ustawą zasadniczą ma charakter wtórny w stosunku do kwestii konstytucyjności r.o.s. i u.o.s., a w konsekwencji odniesienie się do niego wymagałoby uprzedniego dokonania kontroli uregulowań obowiązujących 1 lipca 1984 r.; te ostatnie nie zostały przy tym zaskarżone, a ponadto utraciły moc obowiązującą (uchylenie z dniem 1 marca 1989 r.) i nie były podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach i wolnościach skarżących; co więcej, biorąc pod uwagę, że Konstytucja nie działa wstecz, wykluczone jest weryfikowanie zgodności r.o.s. i u.o.s. z jej art. 84 i art. 217; niezależnie od tego, należy zauważyć, że rozważane regulacje konstytucyjne nie mogą być samodzielnymi wzorcami kontroli w wypadku skargi konstytucyjnej, tymczasem – jak wynika z twierdzeń skarżących – art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej miałyby w tym zakresie stanowić właśnie takie wzorce,

3) w skargach konstytucyjnych w żaden sposób nie uzasadniono zarzutu naruszenia zasady poprawnej legislacji.

Prokurator Generalny stwierdził także, że nie ma podstaw do uznania uregulowań obowiązujących 1 lipca 1984 r. za niezgodne z Konstytucją PRL. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w ówczesnym stanie prawnym zasada wyłączności ustawy dopuszczała możliwość regulowania zagadnień podatkowych w aktach wykonawczych w znacznie szerszym zakresie niż obecnie. Skoro przy tym art. 7 ust. 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w jej art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty oraz wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, uzasadnione było doprecyzowanie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. jako pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 r.o.s., w którym – ustalając podstawy obliczenia opłaty skarbowej – wyróżniono dwa zdarzenia: zawiązanie spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego.

7. Rzecznik Praw Obywatelskich, zawiadomiony o postępowaniu w sprawie rozpatrywanych skarg konstytucyjnych, poinformował w pismach z 13 grudnia 2013 r. i z 4 czerwca 2014 r., że nie zgłasza w nim swojego udziału.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Skarga konstytucyjna stanowi nadzwyczajny środek ochrony konstytucyjnych praw i wolności, a jej wniesienie uwarunkowane zostało spełnieniem wymogów wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W tym kontekście Trybunał przypomniał, że w każdym stadium postępowania jest obowiązany badać, czy nie zachodzą ujemne przesłanki, których wystąpienie skutkuje umorzeniem postępowania. Kwestia weryfikacji dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie kończy się bowiem w fazie jej wstępnego rozpoznania, lecz pozostaje aktualna przez cały czas jej rozpatrywania.

Przedmiotem skarg konstytucyjnych spółek Telefonia Dialog sp. z o.o. oraz „Sanden Manufacturing Poland” sp. z o.o. są trzy przepisy prawne ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 626; dalej: u.p.c.c.) w wersji z 24 listopada 2004 r. oraz 1 lutego 2005 r., które to przepisy miały we wskazanych dniach identyczną treść:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.: „Podatkowi podlegają: 1) następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie)”,

2) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.: „Podatkowi podlegają: 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4”,

3) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.: „W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 2) przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty”.

Wziąwszy pod uwagę, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przedstawionym brzmieniu zostały uchylone w wyniku ich nowelizacji, do rozstrzygnięcia pozostała kwestia, czy utraciły one moc obowiązującą, co mogłoby prowadzić – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK – do umorzenia postępowania w tym zakresie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jednolicie przyjmuje się, że uchylenie przepisu prawnego nie jest równoznaczne z utratą przezeń mocy obowiązującej, jeżeli taki przepis na mocy regulacji intertemporalnych nadal normuje określone stany faktyczne, co oznacza – w świetle ustaleń współczesnej teorii prawa (zob. J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 72-73, 77-81, 117-118; M. Hermann, Derogacja w analizach teoretycznoprawnych, Poznań 2012, s. 181-184, 193-195) – że stanowi wciąż podstawę rekonstrukcji obowiązujących norm prawnych, różniących się od norm pierwotnie w nim wyrażonych ograniczonym zakresem czasowym. Trybunał Konstytucyjny zgodził się ze stanowiskiem uczestników postępowania, że rozważane przepisy prawne w wersji kwestionowanej przez skarżące spółki mogą być nadal stosowane, przynajmniej przez sądy administracyjne. Należało zatem przyjąć, że nie utraciły one mocy obowiązującej.

Jako wzorce kontroli skarżące spółki wskazały art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, przy czym w tym kontekście należało wyróżnić dwa zastrzeżenia podniesione w skargach konstytucyjnych:

1) zarzut niezgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego ze względu na ustanowienie przepisów przewidujących opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji, gdy art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 28.10.1969, s. 25, ze zm.; dalej: dyrektywa kapitałowa) w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 156 z 15.06.1985, s. 23), znajdujący zastosowanie do Polski od 1 maja 2004 r., nakazywał państwom członkowskim zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w jej art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, a spełnieniem wskazanego wymogu miałby być fakt obowiązywania w tym dniu niekonstytucyjnego – zdaniem skarżących spółek – § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.; dalej: r.o.s.); należy jednocześnie zauważyć, że dyrektywa kapitałowa została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, s. 11, ze zm.), co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, skoro – jak słusznie zauważył Prokurator Generalny – w czasie dokonywania podwyższenia kapitału przez skarżące spółki (24 listopada 2004 r. oraz 1 lutego 2005 r.) w mocy pozostawała pierwsza wymieniona dyrektywa,

2) zarzut niezgodności z zasadą poprawnej legislacji,

z których oba powiązane zostały z naruszeniem przysługujących skarżącym prawa własności i innych praw majątkowych.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że postępowanie w sprawie rozpatrywanych skarg konstytucyjnych podlega w całości umorzeniu z powodu niedopuszczalności wydania wyroku (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).

2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że cechuje go złożona konstrukcja, ponieważ stwierdzenie zgodności albo niezgodności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w kwestionowanych wersjach z ustawą zasadniczą zależy od uprzedniego przesądzenia niekonstytucyjności § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 r.o.s. Kwestia, czy ostatnie przywołane przepisy spełniały wymogi stawiane przez Konstytucję PRL, nie została jednak nigdy rozstrzygnięta wyrokiem Trybunału, a jej badanie w niniejszym postępowaniu jest – jak wskazali Marszałek Sejmu i Prokurator Generalny – niemożliwe. § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 r.o.s. nie zostały bowiem zakwestionowane przez skarżące spółki, co nie dziwi, gdyż żadna z tych regulacji nie była podstawą ostatecznego orzeczenia zapadłego w ich sprawach. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny uznał, że w zakresie omawianego zarzutu postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Nie mogąc merytorycznie odnieść się do rozważanego zarzutu, Trybunał uznał za właściwe ustosunkowanie się do dwóch zagadnień podniesionych przez skarżące spółki.

Po pierwsze, należało zauważyć, że Konstytucja nie ustala ograniczeń dotyczących ustanawiania podatków ze względu na okoliczność, czy takie podatki obowiązywały już wcześniej. Omawiany warunek odnośnie do podatku od czynności cywilnoprawnych w wypadku podwyższenia kapitału zakładowego określony został natomiast w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Rozpatrywany wymóg wynikał zatem jedynie z regulacji unijnej, która wskazywała, że jego spełnienie wiązało się wyłącznie z obowiązywaniem 1 lipca 1984 r. unormowań wprowadzających podatek kapitałowy w określonym państwie członkowskim. W konsekwencji wydaje się, że – z punktu widzenia dyrektywy kapitałowej – nie miało znaczenia, czy r.o.s. należałoby zakwalifikować jako konstytucyjny czy też niekonstytucyjny akt normatywny. Trudno zatem uznać za przekonujące twierdzenie, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w oparciu o kwestionowane przepisy u.p.c.c. – nawet gdyby przyjąć, że r.o.s. rzeczywiście naruszało ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) lub Konstytucję PRL – było nielojalnym działaniem państwa polskiego, sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego, skoro polski ustawodawca uwzględnił ograniczenia swobody regulacyjnej w sferze podatkowej, wprowadzone przez prawodawcę unijnego.

Trzeba przy tym dodać, że stwierdzenie niekonstytucyjności r.o.s. (o ile obecnie byłoby to w ogóle możliwe, uwzględniwszy, że utraciło ono moc obowiązującą z chwilą uchylenia u.o.s., tj. 1 marca 1989 r., z zastrzeżeniem możliwości jego dalszego stosowania na podstawie reguł prawa intertemporalnego) nie miałoby wpływu na realizację art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w polskim porządku prawnym, ponieważ takie orzeczenie działałoby jedynie na przyszłość, nie podważając obowiązywania omawianej regulacji w przeszłości.

Po drugie, art. 1 u.o.s. ustalał katalog przedmiotów opłaty skarbowej, obejmujący m.in. pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast jej art. 6 wskazywał maksymalne stawki opłaty skarbowej od jej poszczególnych przedmiotów. Jednocześnie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Rada Ministrów została zobligowana do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w jej art. 1 oraz wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów, co należało rozumieć jako przyznanie kompetencji do doprecyzowania rozważanej materii. Takie doprecyzowanie w zakresie zagadnień związanych z niniejszym postępowaniem nastąpiło w § 54 ust. 1 r.o.s., stanowiącym, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%, oraz w § 54 ust. 3 r.o.s., przewidującym – w kontekście ustalania podstawy obliczenia opłaty skarbowej – dwa zdarzenia łączące się z powstaniem obowiązku jej uiszczenia: zawiązanie spółki oraz powiększenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od tego, wymaga podkreślenia, że nadmiernym uproszczeniem byłoby utożsamianie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym, wywodzonej z Konstytucji PRL, oraz zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym, wyrażonej expressis verbis w art. 84 i art. 217 Konstytucji. Nie kwestionując żadną miarą zapatrywań dotyczących konieczności regulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych w ustawach, głoszonych przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze przed wejściem w życie aktualnej ustawy zasadniczej, nieuzasadnione wydaje się stanowisko, że w świetle ówczesnych standardów konstytucyjnych niedopuszczalne było zawarcie w ustawie upoważnienia do doprecyzowania przedmiotu podatku i jego stawek w rozporządzeniu. Rozważaną możliwość potwierdzono zresztą w obu przywołanych i jedynie fragmentarycznie zacytowanych przez skarżące spółki orzeczeniach Trybunału: z 5 listopada 1986 r., sygn. U 5/86 (OTK w 1986 r., poz. 1), w którym uznano, że „Co do prawnego normowania (ustalania) obowiązków obywateli i innych podmiotów prawa, to według powszechnego stanowiska doktryny, które zasadniczo podziela także praktyka – Konstytucja PRL nie przewiduje żadnych innych możliwości jak drogę ustawy (i dekretu z mocą ustawy) i tylko subsydiarnie, tj. na zasadzie upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania – drogę rozporządzenia. Zasada wyłączności ustawy w tym zakresie dotyczy m. in. ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jak i majątkowych”, oraz z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88 (OTK w 1988 r., poz. 5), w którym stwierdzono, iż „Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków. Ustawa może natomiast upoważnić wskazane organy państwowe do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań, a nawet do ich podmiotowych lub przedmiotowych modyfikacji dla określonych (zwykle szczególnych) sytuacji”.

Poczynione uwagi jednoznacznie wskazują, że trudno uznać za przekonujący pogląd skarżących spółek dotyczący rzekomej oczywistej niezgodności r.o.s. z u.o.s. lub Konstytucją PRL.

3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady poprawnej legislacji, Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że szczegółowej analizy standardów legislacyjnych w obszarze prawa podatkowego, uwzględniającej jego dotychczasowy dorobek orzeczniczy, dokonano w wyrokach: z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) i z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Należało jedynie przypomnieć, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Regulacje podatkowe winny w konsekwencji spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zaznaczył w tym kontekście, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że niezachowanie odpowiednich wymogów legislacyjnych w odniesieniu do regulacji podatkowych może być kwestionowane także w trybie skargi konstytucyjnej, co wyjaśniono w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. W wypadku zasady poprawnej legislacji jako wzorzec kontroli należy wówczas wskazać art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że – ze względu na sposób przywołania wzorców kontroli przez skarżące – teoretycznie możliwe byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia przez kwestionowane przepisy u.p.c.c. zasady poprawnej legislacji. Na przeszkodzie temu stoi jednak niespełnienie innego wymogu. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK, skarga konstytucyjna powinna zawierać uzasadnienie postawionych zarzutów. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, takie uzasadnienie musi spełniać określone wymagania, w tym przede wszystkim precyzyjnie wskazywać co najmniej jeden argument przemawiający za naruszeniem określonych wzorców kontroli. Nie realizują omawianych wymagań uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie innych rozważań. Należy przy tym odróżnić uzasadnienie pozorne i merytorycznie nietrafne (zob. wyrok TK z 5 czerwca 2014 r., sygn. K 35/11, OTK ZU nr 6/A/2014, poz. 61). Uzasadnienie pozorne powoduje konieczność umorzenia postępowania, natomiast uzasadnienie merytorycznie nietrafne nie ma znaczenia dla dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia, przy czym o uznaniu aktu normatywnego za zgodny z ustawą zasadniczą decyduje bezzasadność postawionego zarzutu, a nie jego błędne uzasadnienie.

Skarżące nie przedstawiły żadnej argumentacji przemawiającej za naruszeniem przez kwestionowane przepisy u.p.c.c. zasady poprawnej legislacji. W rozpatrywanych skargach konstytucyjnych ograniczono się jedynie do wskazania, że rozważane regulacje „ingerują w konstytucyjne prawo własności naruszając również reguły przyzwoitej legislacji – skoro bowiem przepisy prawa spełniać muszą, dla swej skuteczności, określone standardy konstytucyjne (np. odpowiednie vacatio legis, właściwa redakcja, zrozumiałość dla adresatów), to tym bardziej powinny one również znajdywać oparcie wyłącznie w aktach prawnych zgodnych z wartościami konstytucyjnymi”. Należy zatem uznać, że w istocie zarzut niezgodności z zasadą poprawnej legislacji sprowadza się do innych sformułowanych przez skarżące zastrzeżeń odnośnie do konstytucyjności kwestionowanych uregulowań. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny uznał, że również w tym zakresie postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Trybunał postanowił jak w sentencji.