1. W sporządzonej przez radcę prawnego skardze konstytucyjnej T.N. z 20 lipca 2021 r., wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego tego samego dnia (data stempla pocztowego), zarzucono niezgodność art. 15zzs4 ust. 3 (w petitum skargi omyłkowo zapisanego jako art. „15zzzs4 ust. 3”) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; dalej: ustawa marcowa), w brzmieniu obowiązującym od 16 maja 2020 r. do 2 lipca 2021 r., z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1.1. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

Decyzją z 5 września 2016 r. (nr […]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. oraz zabezpieczył je na majątku skarżącego.

Odwołanie od tej decyzji wniósł skarżący.

Decyzją z 6 lutego 2017 r. (nr […]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego.

Wyrokiem z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt […]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.:

– w punkcie 1 – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce;

– w punkcie 2 – zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast pismem procesowym z 25 czerwca 2018 r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy w celu przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Wyrokiem z 12 marca 2021 r. (sygn. akt […]) Naczelny Sąd Administracyjny:

– w punkcie 1 – uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości;

– w punkcie 2 – oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

– w punkcie 3 – zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 490 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia przewodniczącego składu orzekającego z dnia 8 lutego 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej.

1.2. Zdaniem skarżącego art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej ogranicza w niedozwolony sposób konstytucyjne prawo do sądu i jawnego rozpatrzenia sprawy (art. 45 Konstytucji), a w konsekwencji – poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym – ogranicza konstytucyjne prawo własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji).

2. Postanowieniem z 11 maja 2022 r., sygn. Ts 208/21 (OTK ZU B/2022, poz. 162) Trybunał Konstytucyjny nadał dalszy bieg skardze konstytucyjnej, która zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 18 maja 2022 r. została zarejestrowana pod sygn. akt SK 38/22.

3. Pismem procesowym z 30 maja 2022 r. (znak: V.511.677.2022.EG) Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału niniejszym postępowaniu.

4. W piśmie procesowym z 2 grudnia 2022 r. (nr 1001-8.TK.59.2022) stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, który wniósł o umorzenie niniejszego postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) wobec niedopuszczalności wydania orzeczenia.

5. W piśmie procesowym z 2 grudnia 2022 r. (znak: BAS-WAK-1148/22), w imieniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu, który wniósł o umorzenie niniejszego postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

6. W związku z przedłożonymi Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. aktami sądowymi o sygn. […] Trybunał ustalił ponadto, co następuje:

– zarządzeniem z 8 lutego 2021 r. przewodniczący składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej, zarządził rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (k. 104 akt sądowych);

– zawiadomienie, w wykonaniu zarządzenia z 8 lutego 2021 r., zostało przez sekretariat Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 15 lutego 2021 r. (k. 107 i 112-112v akt sądowych);

– pełnomocnik skarżącego nie ponowił wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Uwaga wstępna.

W sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną Trybunał Konstytucyjny na każdym etapie postępowania bada, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, skutkująca umorzeniem postępowania. Dotyczy to wszelkich kwestii wstępnych, jak również przesłanek formalnych, wspólnych dla kontroli inicjowanej w trybie skargi konstytucyjnej, wniosku lub pytania prawnego. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów sformułowanych w skardze konstytucyjnej jest uzależnione od spełnienia wszystkich warunków jej dopuszczalności. Podkreślić również należy, że składu rozpoznającego sprawę in merito nie wiąże stanowisko zajęte w postanowieniu Trybunału o nadaniu dalszego biegu skardze konstytucyjnej lub w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego o uwzględnieniu zażalenia skarżącego na postanowienie w przedmiocie odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej (zob. np. postanowienie TK z 18 grudnia 2018 r., sygn. SK 25/18, OTK ZU A/2018, poz. 82 oraz powołane tam orzecznictwo).

2. Przedmiot i wzorce kontroli.

2.1. W niniejszej sprawie skarżący przedmiotem zaskarżenia uczynił art. 15zzs4 ust. 3 (w petitum skargi omyłkowo zapisany jako art. „15zzzs4 ust. 3”) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; obowiązujący tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r. poz. 340, ze zm.; dalej: ustawa marcowa), w brzmieniu obowiązującym od 16 maja 2020 r. do 2 lipca 2021 r. Jako konstytucyjny punkt odniesienia dla zaskarżonego przepisu wskazał zaś normę wywodzoną z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej.

2.2. Artykuł 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej w okresie od 16 maja 2020 r. do 2 lipca 2021 r. miał następujące brzmienie:

„Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów”.

3. Konieczność umorzenia niniejszego postępowania.

3.1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna może być wniesiona w sytuacji, gdy sąd lub organ administracji orzekł ostatecznie o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego na podstawie aktu normatywnego, któremu w skardze zarzuca się niekonstytucyjność.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu pełnego składu z 4 grudnia 2000 r., sygn. SK 10/99 (OTK ZU nr 8/2000, poz. 300), „konstytucyjne pojęcie «orzeczenia» o wolnościach, prawach lub obowiązkach jednostki obejmuje rozstrzygnięcia, które nakładają, zmieniają lub uchylają obowiązki albo przyznają, zmieniają lub znoszą uprawnienia”. Są to również orzeczenia, które „autorytatywnie stwierdzają istnienie obowiązku lub uprawnienia, jeżeli rozstrzygnięcia te mają znaczenie dla realizacji określonych uprawnień lub obowiązków jednostki”, a także „rozstrzygnięcia polegające na odmowie wydania jednego z wymienionych wcześniej rozstrzygnięć”. Istotą orzeczenia o wolnościach, prawach lub obowiązkach jednostki jest zawsze jego wiążący charakter, wyrażający się w powstaniu, zmianie lub zniesieniu obowiązków ciążących na określonych podmiotach (zob. również postanowienia TK z: 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 17 lutego 1999 r., sygn. Ts 164/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 83 oraz 24 listopada 2004 r., sygn. Ts 57/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 300, a także wyrok TK z 10 lipca 2000 r., sygn. SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144).

Charakter orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, został sprecyzowany w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od dnia doręczenia ostatecznego orzeczenia, prawomocnej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Orzeczenie musi mieć zatem walor ostateczności. Złożenie skargi konstytucyjnej jest więc związane – z jednej strony – z bezskutecznym wyczerpaniem zwykłych środków zaskarżenia przewidzianych w stosownych przepisach proceduralnych (o ile takie są przewidziane w odnośnym postępowaniu), a z drugiej – z dochowaniem przepisanego prawem terminu do wniesienia wskazanego środka prawnego. Forma prawomocnego orzeczenia wydanego przez sąd nie ma przy tym znaczenia, gdyż użyte w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK sformułowanie „inne ostateczne rozstrzygnięcie” ma tak szerokie znaczenie, że odnosi się do wszelkich innych niż wyroki orzeczeń sądowych (zob. postanowienia TK z 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 1/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 17 oraz 21 marca 2000 r., sygn. SK 6/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 66). Powyższe warunkowane jest tym, że instytucja skargi konstytucyjnej ma ze swej istoty charakter subsydiarny wobec innych środków służących ochronie praw i wolności konstytucyjnych (zob. postanowienie TK z 1 września 1998 r., sygn. Ts 97/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 104). Toteż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i w doktrynie prawnej (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce na tle porównawczym, Warszawa 2003, s. 275 i n. i przywołane tam orzecznictwo) stale akcentuje się, że skarga nie jest samoistnym środkiem prawnym, lecz środkiem ochrony wolności i praw, który może być wykorzystany dopiero wtedy, gdy w jednostkowej sprawie sądowej lub administracyjnej postępowanie zostało przeprowadzone i ostatecznie zakończone.

Należy także zwrócić uwagę, że z konstrukcji skargi konstytucyjnej, określonej w art. 79 ust. 1 Konstytucji, wynika, iż celem jej jest ochrona przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw i wolności, naruszonych na skutek wydania ostatecznego rozstrzygnięcia na podstawie przepisu (normy prawnej), którego konstytucyjność jest kwestionowana. Aby uznać skargę konstytucyjną za dopuszczalną, musi występować ścisła relacja (związek) pomiędzy treścią orzeczenia, zaskarżonym przepisem aktu normatywnego (normą prawną) a postawionym zarzutem niezgodności tego przepisu z określoną normą konstytucyjną (zob. np. postanowienia TK z: 4 marca 2014 r., sygn. Ts 88/13, OTK ZU nr 2/B/2014, poz. 147; 10 lipca 2014 r., sygn. Ts 224/12, OTK ZU nr 5/B/2014, poz. 385 oraz 8 listopada 2016 r., sygn. Ts 294/15, OTK ZU B/2016, poz. 507, a także wyroki TK z 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, OTK ZU A/2017, poz. 90 oraz 23 kwietnia 2020 r., sygn. SK 66/19, OTK ZU A/2020, poz. 13).

Odnośnie zaś do powołanych przez skarżącego wzorców kontroli Trybunał – ze względu właśnie na przepis art. 79 ust. 1 Konstytucji – obowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy są one adekwatne w konkretnej sprawie; dotyczy to tak wzorców pojedynczych (samodzielnych), jak i poszczególnych elementów składających się na wzorce wieloczłonowe (związkowe) – (por. np. postanowienie TK z 19 października 2010 r., sygn. Ts 257/08, OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336).

3.2. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, Trybunał stwierdza, że skarżący jako orzeczenie uprawniające go do wniesienia skargi konstytucyjnej wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1434/18). W ocenie Trybunału orzeczenie to bynajmniej nie rozstrzygało o wywodzonych przez skarżącego prawach podmiotowych z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Należy bowiem zauważyć, że o tym, iż skarga kasacyjna zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zdecydował nie Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, a przewodniczący składu orzekającego tego Sądu w zarządzeniu z 8 lutego 2021 r. Jak wynika z akt sądowych przedłożonych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., zawiadomienie o wydaniu zarządzenia na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej zostało pełnomocnikowi skarżącego doręczone skutecznie w dniu 15 lutego 2021 r. Ze względu na to, że w ówczesnym stanie prawnym zarządzenie o skierowaniu sprawy było niezaskarżalne, to od 15 lutego 2021 r. biegł termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, który upływał w tym przypadku 15 maja 2021 r.; skarga konstytucyjna została zaś wniesiona dopiero 20 lipca 2021 r.

Reasumując, skarga konstytucyjna w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, została wniesiona od niewłaściwego orzeczenia (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zamiast zarządzenia przewodniczącego składu orzekającego tego Sądu), a w konsekwencji z uchybieniem terminowi, o którym mowa w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK. Innymi słowy, skoro skarżący w rozpatrywanej skardze kwestionuje skierowanie jego sprawy kasacyjnej na posiedzenie niejawne, a rozstrzygnięciem w tym przedmiocie było niezaskarżalne wówczas zarządzenie przewodniczącego składu orzekającego, to tylko i wyłącznie od tego zarządzenia w zakresie zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji mogła zostać wywiedziona skarga konstytucyjna, czyli termin na jej wniesienie biegł od 15 lutego 2021 r. do 15 maja 2021 r., a skarga – jak zostało to wskazane wcześniej – została wniesiona 20 lipca 2021 r.

Ponadto, Trybunał zauważa, że w niniejszej sprawie można byłoby skarżącemu zarzucić, iż wbrew utrwalonej wykładni art. 79 ust. 1 Konstytucji dotyczącej wyczerpania środków zaskarżenia (por. np. postanowienie pełnego składu TK z 10 marca 2015 r., sygn. SK 65/13, OTK ZU nr 3/A/2015, poz. 35), w niniejszej sprawie nie została podjęta próba zakwestionowania zarządzenia przewodniczącego składu orzekającego. W takim ujęciu można byłoby przyjąć, że w niniejszej sprawie w ogóle nie ma orzeczenia (rozstrzygnięcia), które świadczyłoby o wyczerpaniu zwyczajnej drogi odwoławczej przez skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał w obecnym składzie stwierdza, że niezależnie od przyjętej negatywnej przesłanki procesowej, postępowanie podlega umorzeniu.

3.3. W zakresie natomiast drugiego prawa podmiotowego, wywodzonego przez skarżącego z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, Trybunał zwraca uwagę, że – po pierwsze – art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej dotyczył materii stricte proceduralnej, czyli był przepisem procesowym, a nie przepisem prawa materialnego (zwłaszcza dotyczącym prawa podatkowego), a po drugie – na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej zdecydowano o rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym nie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2021 r., a w zarządzeniu przewodniczącego składu orzekającego tego Sądu z 8 lutego 2021 r. Nie ma tu zatem żadnego związku pomiędzy przepisem umożliwiającym rozpoznanie sprawy kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wydanym na podstawie tego przepisu rozstrzygnięciem proceduralnym, a normą konstytucyjną, statuującą ochronę własności i innych praw majątkowych. Innymi słowy, w tej części skarga konstytucyjna nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK., albowiem zaskarżony przez skarżącego przepis jest prawnie irrelewantny względem wskazanego wzorca kontroli (w żadnym aspekcie nie dotyka materii praw majątkowych jednostki).

3.4. W świetle powyższych uwag niniejsze postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

4. Ponadto, Trybunał zauważa, że – pomimo niewydania wyroku w niniejszej sprawie z powodów formalnych – zarzutów skarżącego nie można uznać za oczywiście bezzasadne. Dostrzegł to nawet sam ustawodawca, albowiem obowiązujące od 15 kwietnia 2023 r. brzmienie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy marcowej zostało zmienione w ten sposób, że zarządzenie przewodniczącego o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne podlegało notyfikacji stronom postępowania, które mogły się mu sprzeciwić (verba legis: „Jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania”).

W tym stanie rzeczy postanowiono jak w sentencji.