1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA), na podstawie postanowienia z 3 października 2013
r. (sygn. akt I SA/Go 336/13), przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu
nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca z 16 listopada 2006 r.), jest zgodny z art. 2 w
związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął
wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Decyzją z 16 listopada 2012 r. organ podatkowy ustalił wysokość
zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116 169 zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej.
Decyzją z 22 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik wniósł skargę
do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez ustalenie zobowiązania
podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach przychodów w sytuacji, gdy dysponował on środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich
i danym roku podatkowym, pokrywającymi wydatki poniesione w 2008 r.
1.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) na podstawie postanowienia z 22 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 1835/13)
przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada
2006 r., jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym: Decyzją z 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu
Skarbowego ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 54 943 zł. Podatnik
wniósł odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej
instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 30 974 zł. Podatnik wniósł skargę na
decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił on naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki otrzymane z darowizny, a niezgłoszone do opodatkowania, nie mogą
stanowić pokrycia dla poniesionych przez podatnika wydatków i w konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione przy wyliczaniu
wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrokiem z 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd
Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej
wniósł skargę kasacyjną do NSA, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania
sądowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten dotyczy
jedynie takich przychodów, o których mowa w u.p.d.o.f.
1.2. Zarządzeniem z 4 czerwca 2014 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego zarządził łączne rozpoznanie spraw pod wspólną sygnaturą
akt P 49/13 z uwagi na tożsamość przedmiotu obu pytań prawnych. Zarządzeniem z 9 czerwca 2014 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego
zarządził rozpoznanie sprawy w pełnym składzie sędziów Trybunału.
1.3. Uzasadniając pytanie prawne, WSA wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest obarczony fundamentalnymi wadami identycznie jak regulacja będąca przedmiotem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r.,
sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Zdaniem WSA, nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie uwolniła
art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od mankamentów konstrukcyjnych. Zaważyły one na stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją tego przepisu
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. postanowił zastąpić
wyrażenie „w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” wyrażeniem „przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”.
Nowelizacja modyfikowała cząstkowe okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania z jednolitego okresu rocznego
na okresy wyznaczane datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia, nie zmieniając jednak okresu rozliczeniowego samego
podatku, tzn. okresu, za jaki ustalane było zobowiązanie podatkowe (jeden rok kalendarzowy: od 1 stycznia do 31 grudnia).
Sąd pytający, wyjaśniając istotę zastrzeżeń dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odwołał się do argumentów przedstawionych
w wyroku Trybunału o sygn. SK 18/09. Sąd wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007
r., posługuje się wyrażeniami „czynienie wydatków” i „gromadzenie mienia”, które budzą wątpliwości z punktu widzenia zasady
określoności przepisów prawa. Pierwsze z wyrażeń może dotyczyć czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje lub
nie następuje, albo wyłącznie czynności, w wyniku których gromadzenie mienia nie następuje. Z kolei gromadzenie mienia może
być rozumiane jako czynność pierwotna (gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia) bądź czynność wtórna (poczynienie
wydatków finansowych z uprzednio gromadzonego mienia). Zastrzeżenia nasuwa również treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie
wymagania, aby mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia w roku podatkowym pochodziło z przychodów
uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca nie sformułował definicji wyrażenia „przychody opodatkowane”
ani „przychody wolne od opodatkowania”. Nie jest jasne, czy przychody wolne od opodatkowania nie obejmują przychodów, w przypadku
których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, a zostały one zgłoszone wcześniej w deklaracji podatkowej lub w
jej korekcie. Zdaniem WSA, niejasności terminologiczne uniemożliwiające precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz
granic czasowych ustalenia zobowiązania podatkowego, pozostają w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji wynikającą z
art. 2 Konstytucji.
Sąd pytający wyraził również wątpliwości dotyczące wykładni kwestionowanego przepisu w odniesieniu do momentu powstania obowiązku
podatkowego. WSA wskazał, że nie podziela szeroko reprezentowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy
powstaje z momentem wystąpienia opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamion zamożności podatnika. Zdaniem sądu pytającego,
od tego samego dochodu, tyle tylko że ustalanego według dwóch odmiennych schematów, obowiązek podatkowy nie może powstawać
dwa razy: pierwszy raz w momencie osiągania tego dochodu, a drugi raz w związku z jego wydatkowaniem. Powyższe wątpliwości
ujawniają się w szczególności, gdy podatnik wykaże, że dochody uzyskał na tyle dawno, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu
i wygasło. Wówczas opodatkowanie takiego dochodu, ujawnionego na podstawie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
powodowałoby odrodzenie już wygasłego zobowiązania podatkowego.
W odniesieniu do zarzutu niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, sąd pytający wskazał, że wzorzec
ten został powołany jedynie związkowo w celu wskazania, że ukształtowana niezgodnie z Konstytucją instytucja podatku od dochodów
nieujawnionych negatywnie oddziałuje na prawa majątkowe, w szczególności na prawo własności.
Uzasadniając spełnienie przesłanki funkcjonalnej, WSA wskazał, że od odpowiedzi na postawione pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie
sprawy dotyczącej skargi wniesionej przez podatnika. Przedstawione powyżej wątpliwości nie mogą zostać usunięte w drodze znanych
nauce prawa reguł interpretacyjnych i kolizyjnych w drodze wykładni zgodnej z Konstytucją.
1.4. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, NSA miał wątpliwości co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji
podatkowych i zasadą władztwa daninowego państwa, tj. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Sąd pytający wskazał, że w wyroku o sygn. SK18/09 Trybunał zwrócił uwagę na niedookreśloność pojęć użytych w art. 20 ust.
3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., „przychody ze źródeł nieujawnionych”
i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, a także pojęć „zgromadzone mienie”, „przychody opodatkowane”
oraz „przychody zwolnione od opodatkowania”. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., także
nie zawiera definicji legalnej tych pojęć, jednakże w odniesieniu do przychodów opodatkowanych ustawodawca doprecyzował, że
przychody te, aby mogły stanowić pokrycie wydatków, muszą zostać „uprzednio” opodatkowane. Ponadto obliczając wysokość przychodów
pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, należy uwzględniać
kolejność uzyskania przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania oraz kolejność poniesienia wydatków.
NSA zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wysokość dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego
pokrycia w ujawnionych źródłach obliczało się, sumując ponoszone w danym roku wydatki i zgromadzone mienie oraz wartość zgromadzonego
mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, uzyskanych w danym roku podatkowym i w
latach rok ten poprzedzających. Przepis wyraźnie odnosił bowiem obie porównywane wielkości do okresu ich uzyskania, czyli
roku podatkowego. Stosownie do zmienionego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., należy sprawdzać
pokrycie wydatków i wartości zgromadzonego mienia przed ich poniesieniem, jednocześnie mając na względzie, że dla podatków
dochodowych okresem podatkowym jest rok podatkowy. Dyspozycją tego przepisu są objęci wszyscy podatnicy, których wydatki ponoszone
w trakcie roku podatkowego nie będą miały rzeczywistego pokrycia w przychodach uzyskanych w tym roku, opodatkowanych bądź
zwolnionych od opodatkowania. Zdaniem sądu, regulacja ta wzmacnia skutek prewencyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uściśla także
regułę obliczania podstawy opodatkowania w przypadku uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach przychodów.
Sąd pytający wskazał, że druga ze zmian dokonanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na dodaniu słowa „uprzednio” przy określaniu
przychodów stanowiących podstawę finansowania wydatków. Ustawodawca zastrzegł jednoznacznie, że przychody i zgromadzone mienie
winny być opodatkowane przed ich wydatkowaniem. Dodanie słowa „uprzednio” można uznać za doprecyzowanie pojęcia przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz z innych źródeł, wskazanych w u.p.d.o.f.
NSA wskazał, że zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. wywołują pewne wątpliwości. Przed 1 stycznia
2007 r., w przypadku wskazania przez podatnika źródła przychodu, zobowiązanie podatkowe określano stosownie do przepisów regulujących
opodatkowanie dochodów z danego źródła (poza sytuacjami, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można było określić
zobowiązania). Obecnie przychód taki stanowiłby przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), a wydatkowanie tego
przychodu powodowałoby powstanie nowego obowiązku podatkowego, także w przypadku, gdy zobowiązanie wynikające z „pierwotnego”
źródła uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstawałby po raz drugi. Ponadto dodanie warunku, że źródłem
pokrycia wydatków mają być uprzednio opodatkowane przychody i mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku budzi pewne wątpliwości
co do możliwości wskazywania jako źródła pokrycia wydatków bieżących przychodów otrzymywanych w trakcie roku podatkowego z
innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe przyjmują jednak, że wymaganie uprzedniego
opodatkowania dotyczy tych przychodów, w stosunku do których obowiązek ich zadeklarowania upłynął przed dniem poniesienia
wydatku.
Sąd pytający zwrócił uwagę, że mimo zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r., nadal nie wyjaśniono, czy pojęcie przychodów
opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania dotyczy tylko przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym
czy także przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie innych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje
się jednolicie, że pojęcie to dotyczy tylko przychodów (dochodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym. Wskazując na wątpliwości
dotyczące wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i związane z tym trudności z określeniem podstawy opodatkowania tym podatkiem
nie można jednakże pominąć faktu, że przepis ten ma służyć objęciu podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, zgodnie z zasadą
wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego celem jest doprowadzenie do realizacji zasady równości i powszechności opodatkowania.
Uzasadniając spełnienie przesłanki funkcjonalnej, NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni
art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przepis ten dotyczy jedynie takich przychodów, o których mowa w u.p.d.o.f.
Sąd pytający wskazał, że jest zobowiązany odnieść się do tego zarzutu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 183 § 1 ustawy z
dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Art. 20
ust. 3 u.p.d.o.f. będzie zatem stanowił podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązków
konkretnego podmiotu, będącego stroną postępowania sądowoadministracyjnego.
2. W pismach z 7 kwietnia 2014 r. Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art.
2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Marszałek Sejmu wskazał, że z orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasady poprawności legislacyjnej przepisów prawa w dziedzinie
obowiązków daninowych wynikają trzy założenia: jednoznaczne określenie zakresu podmiotowego danego przepisu, sformułowanie
przepisu w sposób, który umożliwia jego jednolitą wykładnię, oraz spójność z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Marszałek
Sejmu, odwołując się do wyroku Trybunału o sygn. SK 18/09, stwierdził, że kwestionowany przez sądy pytające art. 20 ust. 3
u.p.d.o.f. nie spełnia wymienionych założeń, gdyż użyte w jego treści sformułowania nie dają się jednoznacznie zinterpretować.
Przepis ten w aktualnym brzmieniu „jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami,
które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji”.
Marszałek Sejmu, odwołując się do uzasadnienia wyroku TK w sprawie o sygn. SK 18/09, podniósł, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
występuje wyrażenie „zgromadzone mienie”, które ma charakter wieloznaczny. Na podstawie tego przepisu, wysokość przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w danym roku podatkowym ustala się
na dwa sposoby. Pierwszy sposób stosuje się, gdy podatnik gromadzi określone mienie, które finansuje z mienia zgromadzonego
wcześniej. Drugi polega na poniesieniu przez podatnika określonych wydatków, które finansuje z mienia zgromadzonego wcześniej.
W obu tych wariantach mamy do czynienia z czynnościami o charakterze pierwotnym i wtórnym względem siebie. W odniesieniu do
pierwszej sytuacji, czynnością pierwotną jest zgromadzenie pewnego mienia, a wtórną – zgromadzenie innego mienia, sfinansowane
z pierwotnie zgromadzonego mienia. W odniesieniu do drugiej wymienionej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sytuacji, czynnością pierwotną
jest zgromadzenie pewnego mienia, a wtórną – poniesienie wydatków, sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia. Ponadto
każda z tych czynności, jako prawnie istotny element sytuacji, z której potencjalnie wynika obowiązek podatkowy, może następować
w różnych latach podatkowych. Tymczasem w odniesieniu do dochodów nieujawnionych zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia
decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz.
749, ze zm.; dalej: o.p.). Z kolei zgodnie z art. 68 § 4 o.p., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona do 28 lutego
2015 r., na podstawie wyroku o sygn. SK 18/09, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych
źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została
doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku
dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie jest przy tym jasne czy rok, od którego liczy
się powyższy 5-letni termin, odnosi się do dnia, w którym podjęto „czynność pierwotną”, czy też do dnia, w którym podjęto
„czynność wtórną”. Niejasność ta może zniweczyć jednoznaczne ustalenie dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa
do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uniemożliwia zatem precyzyjne ustalenie czasowych granic ustalenia
zobowiązania podatkowego. Jest to szczególnie widoczne w sytuacji wykazania przez podatnika, że mienie zgromadził na tyle
dawno, że związane z nim zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem wygasło.
Marszałek Sejmu wskazał, że brak precyzji cechuje także inne wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności
„przychody uprzednio opodatkowane” oraz „przychody wolne od opodatkowania”. Za pierwsze z nich można uznać te przychody, od
których został uiszczony podatek. A contrario do kategorii „przychodów nieopodatkowanych” wypadałoby zaliczyć każdy przychód, od którego podatek nie został zapłacony,
i to bez względu na to, czy przychód taki został zgłoszony organom skarbowym, czy też nie. Oznaczałoby to jednak, że przepis,
którego dotyczy pytanie prawne, nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy przychodami zatajonymi przez podatnika a przychodami zgłoszonymi
przez niego organom skarbowym (w sytuacji gdy nie uiszczono od nich podatku). Obie te kategorie mogą bowiem należeć do kategorii
„przychodów nieopodatkowanych”, te zaś z kolei, jeśli staną się źródłem pochodzenia „zgromadzonego mienia” albo „poniesionych
wydatków”, są podstawą ustalenia wysokości „przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze
źródeł nieujawnionych”. Wymaganie zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby źródłem pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków
lub wartości zgromadzonego przez niego mienia były uprzednio opodatkowane przychody albo przychody wolne od opodatkowania,
rodzi też wątpliwości w odniesieniu do problemu przedawnionego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście możliwe są dwie
sytuacje. Pierwsza, gdy przychód został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale podatek
nie został uiszczony. Druga, kiedy przychód nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie,
ale już po upływie okresu przedawnienia daje się określić w toku postępowania podatkowego. Gdyby o ustaleniu wysokości przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach miało decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w deklaracji lub korekcie,
nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego
nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu. Podobnie nierelewantne powinno być to, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu
dają się zidentyfikować w toku postępowania podatkowego. Jeżeli natomiast o ustaleniu wysokości przychodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach decydowałoby wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie pewnego przychodu w określonej wysokości
do konkretnego źródła przychodów, konsekwentnie nie powinno mieć znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe
zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu. Jedyną sytuacją, w której rozważany podatek
nie byłby ustalany, pomimo braku uregulowania zobowiązania podatkowego, byłaby sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo
jeszcze przedawnieniu.
Marszałek Sejmu stwierdził, że wszystkie powyższe wątpliwości interpretacyjne obrazują problemy związane z egzegezą art. 20
ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzoną według dyrektyw wykładni językowej i systemowej. W tym zakresie podzielił on stanowisko wyrażone
w wyroku o sygn. SK 18/09, że przepis ten nie spełnia kryterium poprawnej legislacji w postaci wymagania formułowania norm
prawnych w sposób umożliwiający ich jednoznaczną wykładnię. Ponadto przepis ten w obecnym brzmieniu podważa także zasadę przedawnienia
zobowiązań podatkowych. Omówione wyżej dylematy interpretacyjne co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają też, posługując się ustaloną
w orzecznictwie Trybunału terminologią, charakter kwalifikowany. Z dotychczasowych ustaleń Trybunału wynika, że rozstrzygnięcie
przedstawionych powyżej wątpliwości nie jest możliwe na podstawie przyjętych reguł egzegezy tekstu prawnego. Trudności związane
z ich usunięciem, szczególnie z punktu widzenia podatników, nie wydają się usprawiedliwione stopniem złożoności prawa podatkowego,
choć ten bez wątpienia nie należy do niskich. Skoro według Trybunału art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu nie
spełniał wymagań właściwych dla zwykłego standardu poprawności legislacyjnej, to zdaniem Marszałka Sejmu, kwestionowany w
niniejszym postępowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tym bardziej nie odpowiada podwyższonemu standardowi poprawności legislacyjnej,
mającemu swoje źródło w art. 84 i art. 217 Konstytucji.
3. W pismach z 14 marca 2014 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym
ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz jest niezgodny
z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Prokurator Generalny wskazał, że od 1 stycznia 2007 r. w kwestionowanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiły trzy zmiany. Dotychczasowe
sformułowanie „w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” zostało zastąpione sformułowaniem „w mieniu
zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”; przed sformułowaniem „opodatkowanych lub wolnych
od opodatkowania” dodano wyraz „uprzednio”; wyraz „nie znajdujących” został zastąpiony wyrazem „nieznajdujących”, zaś „nie
ujawnionych” został zastąpiony wyrazem „nieujawnionych”. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
2007 r., nakazuje zatem porównywać wartość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku
mienia z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed
poniesieniem konkretnego wydatku lub zgromadzeniem mienia. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków, musi być uprzednio
opodatkowane. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, zmiany brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzone ustawą nowelizującą
z 16 listopada 2006 r., nie modyfikują samego kształtu instytucji podatku od przychodów nieujawnionych i nie powodują, że
wolna jest od niedostatków, na które zwrócił uwagę Trybunał. Zmiany w założeniu miały usunąć pewne wątpliwości praktyczne,
ale w pewnym zakresie innego rodzaju niż te, na które zwrócił uwagę Trybunał. Dodać należy, że zmiana, polegająca na zastąpieniu
wyrażenia „w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” wyrażeniem „w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem
tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”, usunęła wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy – w świetle art. 20 ust.
3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – okresem rozliczenia wydatków i przychodów jest okres roczny,
czy też są to okresy cząstkowe, wyznaczone datami dokonywania wydatków i uzyskiwania przychodów. W wyniku przedstawionych
zmian zostały zmodyfikowane okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych,
zastępując okres roczny okresami wyznaczonymi datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia. Nie nastąpiła przy tym zmiana
okresu, na jaki ustalane jest zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów nieujawnionych. Zasadą jest nadal obliczanie wysokości
przychodów w okresie roku podatkowego. Można zatem przyjąć, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym
od 1 stycznia 2007 r., przy ustalaniu wielkości przychodów konieczne jest uwzględnienie chronologii zdarzeń w kolejnych okresach
pomiędzy uzyskaniem przychodów z legalnych źródeł do poniesienia pierwszego wydatku niemającego w nich pokrycia, a następnie
od poniesienia pierwszego wydatku do ewentualnego następnego wydatku nieznajdującego pokrycia w legalnych przychodach. Innymi
słowy, omawiana zmiana wyłącza możliwość przyjęcia, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony po ich poniesieniu,
lecz w tym samym roku podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niedopuszczalne jest jakiekolwiek
kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku jakimikolwiek przychodami uzyskanymi po jego poniesieniu.
Jeśli chodzi o wprowadzoną przez ustawę nowelizującą z 16 listopada 2006 r. zmianę polegającą na dodaniu w treści art. 20
ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazu „uprzednio”, może być ona uznana za próbę doprecyzowania pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach. Nie usuwa jednak wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwestionowanego przepisu. W uzasadnieniu
pytania prawnego NSA przyjęto, że dzięki tej zmianie będzie możliwe opodatkowanie podatkiem od dochodów takich nieujawnionych
przychodów, których podatnik nie ujawnił (w całości lub części) w ustawowym terminie i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu
nie uległo jeszcze przedawnieniu, jak i takich, których podatnik nie ujawnił, ale w odniesieniu do których zobowiązanie podatkowe
uległo przedawnieniu.
Prokurator Generalny podzielił pogląd przedstawiony przez NSA, że w aktualnym stanie prawnym przychód wskazany przez podatnika
w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może być traktowany jako przychód z innego źródła (art.
20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), zaś jego wydatkowanie może powodować powstanie nowego obowiązku podatkowego. Dotyczyłoby to także
sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnego źródła uległo przedawnieniu. W tym kontekście trzeba zauważyć,
że jeśli ustawodawca przewidywałby powstanie nowego obowiązku podatkowego dla przedawnionych zobowiązań podatkowych (odrodzenie
wygasłego zobowiązania podatkowego), powinien to uczynić wyraźnie w ustawie. Tymczasem w u.p.d.o.f. nie wprowadzono instytucji
zbliżonej do rozwiązania przyjętego w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.). Z przepisu tego zaś jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
powołania się podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od
czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje
się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Nie wydaje się, aby wskazana interpretacja
art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., miała charakter jednolitej, powszechnie obowiązującej
wykładni.
Prokurator Generalny przyjął, że zmiany wprowadzone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności kwestionowanego
przepisu ze wskazanymi w pytaniach prawnych wzorcami kontroli ani też nie czynią w niniejszej sprawie nieaktualnymi zastrzeżeń
podniesionych przez Trybunał w wyroku o sygn. SK 18/09. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
2007 r., nie określa w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz
przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, kiedy taki przychód
występuje. Omawiany przepis nadal posługuje się niedookreślonymi i wieloznacznymi wyrażeniami „zgromadzone mienie” i „poniesienie
wydatków”. W konsekwencji kwestionowany przez sądy pytające przepis nie spełnia wymagań właściwych dla zwykłego standardu
poprawności legislacyjnej, gwarantowanej w art. 2 Konstytucji. Tym samym nie realizuje również wymagań podwyższonego standardu
poprawności legislacyjnej gwarantowanego przez zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych wynikającą z art. 84 i
art. 217 Konstytucji.
4. W pismach z 8 kwietnia 2014 r. Minister Finansów przedstawił w imieniu Prezesa Rady Ministrów opinię dotyczącą skutków
orzeczenia Trybunału wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z
dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Minister Finansów wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2014 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
wydanych zostało 1585 decyzji ostatecznych ustalających zobowiązanie podatkowe w kwocie 508 073 tys. zł, z tego w postępowaniu
skargowym w sądach administracyjnych jest 281 spraw, w których przedmiotem sporu jest kwota podatku w wysokości 47 593 tys.
zł. Ponadto w powołanym okresie wydano 734 decyzje nieostateczne na kwotę 183 089 tys. zł, w tym na etapie postępowania odwoławczego
znajduje się 675 spraw na kwotę 168 556 tys. zł. Łączna kwota podatku wynikająca z decyzji ostatecznych i nieostatecznych
wynosi 691 162 tys. zł. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe pierwszej instancji prowadzą obecnie postępowania w 1589
sprawach, w których wysokość podatku szacuje się na kwotę 232 752 tys. zł. Powyższe dane dotyczą wyłącznie kwot podatku dochodowego
z nieujawnionych źródeł przychodów bez uwzględnienia odsetek.
Minister Finansów wskazał, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i utrata mocy obowiązującej tego
przepisu od daty jego wejścia w życie (ex tunc) będzie skutkować obowiązkiem zwrotu nadpłaty podatku zgodnie z art. 72 i n. o.p. Dodatkową rekompensatę za niezgodne z prawem
dysponowanie przez organ podatkowy środkami finansowymi podatnika stanowi oprocentowanie nadpłaty, które przysługuje z mocy
prawa niezależnie od woli zainteresowanych podmiotów. Wysokość oprocentowania nadpłaty jest równa wysokości odsetek za zwłokę
pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania
kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa
niż 8% (art. 56 § 1 o.p.). Wskazane przepisy nie ograniczają możliwości dochodzenia przez podatników roszczeń odszkodowawczych
na drodze cywilnoprawnej tytułem wyrównania poniesionych przez nich strat lub utraconych korzyści (art. 260 o.p.).
Minister Finansów stwierdził, że z powyższych względów trudno jest obecnie globalnie oszacować pełen rozmiar skutków finansowych
związanych ze zwrotem ewentualnych nadpłat, wypłatą oprocentowania od tych nadpłat orazprzyznanymi przez sąd powszechny odszkodowaniami
z powodu stwierdzenia niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją. Zważywszy jednak na szacunkową wysokość zobowiązań
podatkowych, które stanowić mogą potencjalną nadpłatę, skutki te będą znaczące. W konsekwencji orzeczenie o niekonstytucyjności
przepisu będącego przedmiotem pytań prawnych może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie
budżetowej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Przedmiot i wzorce kontroli.
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wystąpiły
do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym
ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych
ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca z 16 listopada 2006 r.).
Dopuszczalność pytania prawnego warunkują trzy przesłanki: 1) podmiotowa, 2) przedmiotowa oraz 3) funkcjonalna. Odnosząc wyżej
wskazane uwagi do pytań prawnych rozpoznawanych w niniejszej sprawie, Trybunał stwierdził, że zarówno przesłanka podmiotowa,
jak i przesłanka przedmiotowa zostały spełnione. Oba pytania przedstawiły bowiem sądy i dotyczą one zgodności przepisów ustawy
z Konstytucją. Jeśli chodzi o przesłankę funkcjonalną, to należy zauważyć, że w obu stanach faktycznych, dotyczących ustalenia
podatku od dochodów nieujawnionych za 2008 r., podstawę decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji stanowił
art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Interpretacja i praktyka stosowania przez organy
podatkowe zaskarżonego przepisu były przedmiotem zarzutów podniesionych zarówno w skargach kierowanych do WSA, jak i w skardze
kasacyjnej wniesionej do NSA. A zatem od odpowiedzi na przedstawione Trybunałowi pytania prawne będzie zależało rozstrzygnięcie
spraw zawisłych przed sądami pytającymi. Z tego względu Trybunał stwierdził, że spełniona została również przesłanka funkcjonalna
pytań prawnych.
1.2. Sądy pytające miały istotne wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym
od 1 stycznia 2007 r., w związku z wyrokiem Trybunału z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym
opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W punkcie
2 części I powołanego wyroku Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.
do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrok został opublikowany 27 sierpnia
2013 r. (Dz. U. poz. 985).
Przepis będący przedmiotem orzekania Trybunału w powołanej sprawie miał następujące brzmienie: „Wysokość przychodów nie znajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika
w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia
w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od
opodatkowania”.
1.3. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która
weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
Kwestionowany przez sądy pytające przepis ma następujące brzmienie: „Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym
wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym
przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od
opodatkowania”.
Treść art. 20 ust. 3 nie ulegała po 1 stycznia 2007 r. dalszym zmianom.
1.4. WSA w petitum pytania prawnego jako wzorce kontroli konstytucyjnej wskazał art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu
pytania sąd pytający szczegółowo uargumentował zarzut naruszenia przez kwestionowany przepis zasady określoności przepisów
prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. WSA nie uzasadnił natomiast zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sąd pytający
ograniczył się do wskazania, że wzorzec ten został powołany jedynie związkowo w celu wskazania, że ukształtowana niezgodnie
z Konstytucją instytucja podatku od dochodów nieujawnionych negatywnie oddziałuje na prawa majątkowe, w szczególności na prawo
własności. Uzasadnienie pytania prawnego wskazuje, że inspiracją dla WSA były wzorce konstytucyjne będące podstawą orzekania
w wyroku o sygn. SK 18/09. Postępowanie w tamtej sprawie było jednak zainicjowane skargą konstytucyjną, gdzie odmiennie niż
w przypadku pytania prawnego, podstawowe znaczenie ma wykazanie przez skarżącego naruszenia jego konstytucyjnych praw i wolności.
Z powodu braku dostatecznego uzasadnienia przez sąd pytający zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji, Trybunał postanowił
w tym zakresie umorzyć postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym
(Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
1.5. W petitum i uzasadnieniu pytania prawnego NSA zarzucił niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W ocenie sądu pytającego kwestionowana regulacja narusza zasadę
określoności przepisów prawa, która w dziedzinie prawa daninowego pozostaje w związku z zasadą władztwa daninowego państwa
oraz zasadą równości i powszechności opodatkowania wynikającymi z art. 84 Konstytucji, a także z zasadą ustawowej określoności
przepisów podatkowych wynikającą z art. 217 Konstytucji.
1.6. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w
brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
2. Znaczenie dla niniejszej sprawy wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.
2.1. Sądy pytające sformułowały zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007
r., z punktu widzenia niezgodności z zasadą określoności przepisów prawa w dziedzinie prawa daninowego. Argumenty przedstawione
przez NSA i WSA są tożsame i dotyczą braku legalnej definicji pojęć „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące
pokrycia w ujawnionych źródłach”. Wątpliwości sądów pytających dotyczą w szczególności następujących wyrażeń z zaskarżonego
przepisu: „czynienie wydatków”, „gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”. Zarzuty
sądów pytających dotyczą materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie dotyczą natomiast postępowania
w jego przedmiocie.
W odniesieniu do wyrażeń kwestionowanych przez sądy pytające wypowiedział się Trybunał w powołanym powyżej wyroku z 18 lipca
2013 r., sygn. SK 18/09, w którym przedmiotem kontroli był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W powołanym wyroku Trybunał odniósł się do pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w tym czynienia wydatków i gromadzenia mienia jako zewnętrznych znamion
wystąpienia takiego przychodu, oraz braku pokrycia w przychodach opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Należy zatem ustalić,
czy wypowiedzi Trybunału zawarte w przywołanym wyroku dotyczące oceny wskazanych przez sądy pytające wyrażeń z zasadą poprawnej
legislacji, można odnieść do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W dalszej kolejności
należy zbadać, jaki wpływ na treść kwestionowanych pojęć miała zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą
z 16 listopada 2006 r. Następnie należy dokonać oceny zgodności kwestionowanego przez sądy pytające przepisu z art. 2 w związku
z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
2.2. W wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał wskazał, że podstawowy problem związany z interpretacją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
dotyczy tego, czy przewidziany w powołanym przepisie sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu, gdyż u.p.d.o.f. nie definiuje
tego przychodu w żadnym innym miejscu.
2.2.1. W pierwszej kolejności Trybunał rozważył wątpliwości dotyczące wymagania, by poniesione przez podatnika w roku podatkowym
wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach
poprzednich. Poważna niejasność pojawiła się w przypadku kwalifikowania określonych działań jako dokonywanie wydatków albo
jako gromadzenie mienia.
Trybunał stwierdził, że możliwe są dwie alternatywne interpretacje wyrażenia „czynienie wydatków”. Po pierwsze, przez „czynienie
wydatków” można rozumieć zarówno czynności, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia, czyli przede wszystkim ponoszenie
wydatków o charakterze konsumpcyjnym (np. związane z ponoszeniem kosztów utrzymania, wypoczynku czy edukacji oraz z uzyskiwaniem
świadczeń w postaci usług), jak i czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje; gromadzenie mienia obejmowałoby
wówczas jedynie czynności polegające na jego nieodpłatnym nabyciu. Po drugie, przez „czynienie wydatków” można rozumieć jedynie
takie czynności, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia, czyli przede wszystkim wydatki o charakterze konsumpcyjnym;
gromadzenie mienia obejmuje z kolei czynności polegające na jego nabyciu, niezależnie od tego, czy wiązało się z nim ponoszenie
wydatków. Wskazane okoliczności mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy w danym przypadku został zachowany termin wydania
decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od dochodów nieujawnionych, określony w art. 68 § 4 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).
Następnie Trybunał odniósł się do pojęcia „zgromadzone mienie”, które pojawia się w kwestionowanym przepisie dwukrotnie, rozważając
czy w obu przypadkach ma ono identyczne znaczenie. W tym zakresie Trybunał wyróżnił dwie sytuacje. W pierwszej z nich, podatnik
gromadzi w danym roku podatkowym określone mienie, które finansuje z mienia zgromadzonego w rozważanym roku lub w latach wcześniejszych;
w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma działaniami podatnika, tj. zgromadzeniem mienia służącego sfinansowaniu zgromadzenia
innego mienia (czynność pierwotna) oraz zgromadzeniem mienia, które zostało sfinansowane z uprzednio zgromadzonego mienia
(czynność wtórna). W drugiej sytuacji podatnik ponosi w danym roku podatkowym określone wydatki, które finansuje z mienia
zgromadzonego w rozważanym roku lub w latach wcześniejszych; również i tutaj występują dwa działania podatnika, tj. zgromadzenie
mienia służącego sfinansowaniu poczynionych wydatków (czynność pierwotna) oraz poczynienie wydatków, które zostało sfinansowane
z uprzednio zgromadzonego mienia (czynność wtórna). W obu sytuacjach możliwe jest przy tym, że czynność pierwotna i czynność
wtórna zostaną zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych, na co wskazuje zresztą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
który stanowi, iż poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (związane
z czynnościami wtórnymi) muszą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (związanym
z czynnościami pierwotnymi). Pojawia się w związku z tym bardzo poważna wątpliwość interpretacyjna, dotycząca biegu terminu
przewidzianego w art. 68 § 4 o.p.
2.2.2. W drugiej kolejności Trybunał rozważył wątpliwości dotyczące wymagania, aby mienie zgromadzone w danym roku podatkowym
oraz w latach poprzednich, które następnie ma stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego
przezeń mienia, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca nie sformułował bowiem definicji
wyrażenia „przychody opodatkowane” oraz wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania”. Na potrzeby powyższych rozważań Trybunał
przyjął, zgodnie z jednoznacznym stanowiskiem organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, że w przypadku przychodów
opodatkowanych i wolnych od opodatkowania chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony
został w ustawie regulującej ten właśnie podatek. Trybunał wykluczył również taką interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
stosownie do której przychodami opodatkowanymi są przychody abstrakcyjnie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały one opodatkowane, skoro każdy przychód podlega abstrakcyjnie
opodatkowaniu lub jest z niego zwolniony.
Przeprowadzając analizę językową wyrażenia „przychód opodatkowany”, Trybunał przyjął, że jest to przychód, w przypadku którego
uiszczony został podatek (obliczony od dochodu powiązanego z danym przychodem). Uwzględniając przedstawioną interpretację,
okazałoby się, że z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych
mamy do czynienia nie tylko w razie zatajenia przychodu (jego wysokości), ale również wtedy, gdy przychód (jego wysokość)
zgłoszono organom podatkowym, lecz nie uregulowano zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
zawarto definicję wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”,
definicja ta okazałaby się definicją projektującą, nieliczącą się ze znaczeniem omawianego wyrażenia, przyjmowanym w języku
polskim, gdyż jako rozważane przychody kwalifikowałaby się również przychody ze źródeł ujawnionych, tyle że w części lub w
całości nieopodatkowanych. Z praktyki organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych wynika jednak, że odstąpiono
od językowego rozumienia wyrażenia „przychody opodatkowane”, ze względu na ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Organy administracji podatkowej do kategorii przychodów opodatkowanych zaliczają
przychody zgłoszone w deklaracji podatkowej bądź ujawnione w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, z wyjątkiem jednak
tych przychodów, w przypadku których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych
przyjmuje się, że przychodami opodatkowanymi są przychody ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania,
w szczególności w złożonych deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych lub dokumentów potwierdzających
dochody uzyskane w innych krajach; wyklucza się natomiast możliwość powołania się przez podatnika na przychody, w przypadku
których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić.
Rozważając kwestię rozumienia wyrażenia „przychody opodatkowane”, Trybunał rozróżnił dwie sytuacje. W pierwszej, przychód
(jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie. W drugiej, przychód (jego wysokość)
nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić w toku postępowania
podatkowego. W praktyce wyrażenie „przychody opodatkowane” jest odnoszone przede wszystkim do przychodów zgłoszonych w prawidłowej
wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, niezależnie od faktu uiszczenia podatku należnego w
związku z ich osiągnięciem, z zastrzeżeniem jednak pewnych wątpliwości dotyczących przychodów, co do których upłynął następnie
okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Analizując możliwość powołania się przez podatnika na takie przychody, w przypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić,
Trybunał ponownie wyróżnił dwie sytuacje. Pierwszą, gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji
podatkowej lub w jej korekcie, co z konieczności musiało mieć miejsce jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, ale podatek
nie został uiszczony. Drugą, gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub
w jej korekcie, ale daje się określić – już po upływie okresu przedawnienia – w toku postępowania podatkowego. Trybunał wskazał,
że omawiane rozwiązania nie wynikają jednak wprost z u.p.d.o.f., ale stanowią wynik jej funkcjonalnej interpretacji. Jeżeli
o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych miałoby decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w prawidłowej wysokości
do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, to z jednej strony nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie
podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu.
Z drugiej strony – nie należałoby brać pod uwagę okoliczności, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu dają się zidentyfikować
w toku postępowania podatkowego, chyba że nadal możliwe byłoby zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. wydanie przez organ
podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku. Jeżeli natomiast o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych decydowałoby
wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie pewnego przychodu w określonej wysokości do konkretnego źródła przychodów, co mogłoby
nastąpić w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie albo dopiero w postępowaniu podatkowym, to konsekwentnie nie powinno mieć
znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy
uległo przedawnieniu, przy czym bez wpływu na to zagadnienie pozostawałaby kwestia możliwości czy też braku możliwości zastosowania
art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.
Trybunał stwierdził, że istotne wątpliwości wiążą się również z wyrażeniem „przychody wolne od opodatkowania”. U.p.d.o.f.,
wyłączając określone kategorie przychodów spod opodatkowania, posługuje się określeniem „ustawy nie stosuje się do (...)”
(art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku wyłączenia spod opodatkowania niektórych kategorii dochodów, przepisom nadano
następujące brzmienie: „Wolne od podatku dochodowego są (...)” (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz „Zwalnia się od podatku dochodowego
(...)” (art. 52, art. 52a, art. 52c, art. 52d i art. 52e u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się,
że za przychody wolne od opodatkowania należy uważać: przychody zwolnione z opodatkowania, przychody, w stosunku do których
zastosowano preferencje podatkowe (np. zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości podatkowej), przychody wyłączone z
opodatkowania podatkiem dochodowym, wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przychody zwrotne, jak przychody z pożyczek
i kredytów. Organy administracji podatkowej jako przychody wolne od opodatkowania traktują natomiast przychody (dochody):
1) podlegające opodatkowaniu, lecz zwolnione z niego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. oraz przepisów przejściowych tej ustawy,
2) wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 u.p.d.o.f., 3) podlegające opodatkowaniu rozważanym
podatkiem, w przypadku których zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaniechania poboru, umorzenia zaległości lub zwolnienia
z obowiązku zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 5, 8 i 10 o.p. Trybunał podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak
i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania
przychodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż
miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest przy tym jasne, czy jako przychód wolny od opodatkowania nie jest
jednak traktowany przychód, w stosunku do którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, a zostało zgłoszone w
deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej.
Trybunał zauważył, że zobowiązanie podatkowe wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Wobec braku definicji
wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania” nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochód, w
przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Trybunał wskazał, że zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje – w przypadku
nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne
regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości
zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych
od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni
funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa (fiskusa).
2.2.3. Dokonując powyżej przedstawionej analizy, Trybunał w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 18/09 stwierdził, że nie można
udzielić jednoznacznej odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie: Czy przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalenia
wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem
definicję omawianego przychodu? Jeśli literalnie odczytać wskazany przepis, okazuje się, że przychodami nieznajdującymi pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości – pomijając przychody wolne od opodatkowania
– przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego.
Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego,
jakie posiada ono na gruncie języka powszechnego. Przyjmowane w praktyce funkcjonalne modyfikacje rozumienia omawianej regulacji,
mające na celu sprowadzenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
do przychodów niezgłoszonych lub niedających się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego, sugerują jednak, że najpierw
– w oderwaniu od art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – należy określić znaczenie wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, a dopiero później ustalić – na podstawie tego przepisu – wysokość takich
przychodów. W rozważanym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierałby definicji wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, którą należałoby sformułować w sposób sprawozdawczy, co w
oczywisty sposób musiałoby prowadzić do arbitralnych rozstrzygnięć. Dodatkowy problem wiąże się z tym, że na przestrzeni lat
ustawodawca wyrażeniami „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach” oraz „przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych”
posługiwał się dość niekonsekwentnie.
3. Zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r.
3.1. Z porównania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z brzmieniem ustalonym ustawą
nowelizującą z 16 listopada 2006 r. wynika, że w treści powołanego przepisu zostały dokonane trzy zmiany.
Po pierwsze, ustawodawca wprowadził poprawną pisownię imiesłowów przymiotnikowych z partykułą „nie”, dokonując zamiany wyrazów
„nie znajdujących” i „nie ujawnionych” na wyrazy „nieznajdujących” i „nieujawnionych”. Wskazana zmiana jest zgodna z uchwałą
ortograficzną Rady Języka Polskiego z 9 grudnia 1997 r., w której Rada podjęła decyzję co do łącznej pisowni partykuły „nie”
z imiesłowami przymiotnikowymi.
Po drugie, nowelizacja dotyczy okresu zgromadzenia mienia, z którym porównuje się poniesione przez podatnika w danym roku
podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustawodawca zastąpił wyrażenie „w mieniu zgromadzonym w roku
podatkowym oraz w latach poprzednich” wyrażeniem „w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem
mienia”.
Po trzecie, w nowym brzmieniu wskazano, że przychody, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane
przed poniesieniem tego wydatku. Ustawodawca zastąpił słowa „z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania” słowami
„z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania”.
Uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. jest lakoniczne (zob. druk sejmowy nr 732, V kadencja,
s. 11). Wskazano w nim jedynie, że „(p)rzepis dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Doprecyzowano, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed
poniesieniem tego wydatku”.
3.2. W kwestii znaczenia i skutków nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne.
W wyrokach z: 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FSK 494/08 (Lex nr 519440), 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09 (Lex nr
596039) i 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1994/10 (Lex nr 1295996) NSA stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nie ma charakteru tylko wyjaśniającego, czy doprecyzowującego, ale zmienia w istocie konstrukcję
podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone
w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Konsekwencją tego jest wprowadzenie także wyrażenia „uprzednio” opodatkowanych.
W wyrokach z 4 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 212/08 (Lex nr 551685) i 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1860/09 (Lex nr 596037)
NSA wskazał, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. sprecyzowano wyraźnie, iż przychody na pokrycie
wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Do 31 grudnia 2006
r. wystarczyło, aby przychód na pokrycie wydatku został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Badanie
pokrycia poniesionych przez podatników wydatków należało odnieść w dawnym stanie prawnym do mienia zgromadzonego w roku podatkowym
– w całym roku podatkowym – oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów
i wydatków. Z powodu braku precyzji dawnego przepisu możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł być
zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, już po wydaniu wyroku Trybunału o sygn. SK 18/09, został wyrażony także pogląd, że
zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący. W wyroku
z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11 (Lex nr 1353578), NSA wskazał, że omawiana zmiana w żaden sposób nie wpływała
na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została
bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie. Wskazaną
interpretację podzieliły niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji, m.in. WSA w Szczecinie (zob. m.in. wyrok z 12
marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 690/13, Lex nr 1446938), WSA w Łodzi (zob. wyrok z 15 listopada 2013 r., sygn. akt II Łd
523/13, niepubl.), WSA w Lublinie (zob. m.in. wyrok z 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 253/13, niepubl.) oraz WSA w
Krakowie (zob. m.in. wyrok z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 578/13, niepubl.).
3.3. Również w literaturze przedstawiane są liczne stanowiska dotyczące interpretacji i skutków zmiany dokonanej ustawą nowelizującą
z 16 listopada 2006 r. (por. D. Strzelec, O wątpliwościach związanych ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych, „Przegląd Podatkowy” nr 1/2011, s. 32 i 34; tenże Dochody nieujawnione, Warszawa 2010, s. 100-101; tenże, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie dochodów nieujawnionych, „Przegląd Podatkowy” nr 11/2013, s. 19; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 133-135).
Dominuje pogląd, że nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. zmieniła sposób obliczania dochodu nieznajdującego pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Przewidziana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła ustalania
dochodu nieujawnionego obowiązująca do 31 grudnia 2006 r. wskazywała na konieczność łącznego rozliczenia wszystkich dochodów
i wydatków dokonanych w obrębie roku podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. Dochodziło zatem do zbilansowania wartości
mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich z wysokością poniesionych w całym roku wydatków. Następowało
to także wówczas, gdy w efekcie dochodziło do sytuacji, w której wydatek danego roku był pokrywany z dochodu osiągniętego
już po jego poniesieniu. Z praktyki organów podatkowych wynikało również, że ustalając dochód nieujawniony, kompensowano w
ramach danego roku wszystkie wydatki i przychody, bez uwzględnienia ich chronologii. Od 1 stycznia 2007 r. zmieniono tę regulację
i obecnie obowiązujący przepis pozwala ustalić dochód nieujawniony, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym
przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. W świetle dokonanej zmiany należy zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń
i ustalając dochód nieujawniony, uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki.
W odniesieniu do wymagania „uprzedniego” opodatkowania przychodów stanowiących pokrycie wydatków, w piśmiennictwie powstała
wątpliwość co do tego, czy chodzi tu o przychody ujawnione w zeznaniach podatkowych, od których uprzednio zapłacono podatek
(por. P. Pietrasz, Opodatkowanie…, s. 137-138). W takiej sytuacji, w celu pokrycia wydatków, nie mogłyby zostać uwzględnione bieżące przychody określone w
art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., co do których podatnicy są obowiązani składać zeznanie do 30 kwietnia roku następującego po roku
podatkowym. W powyższym terminie należy również uiścić należny podatek (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu
pytania prawnego, w praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, że wymaganie „uprzedniego opodatkowania” dotyczy tych przychodów,
w stosunku do których obowiązek ich zadeklarowania upłynął przed dniem poniesienia wydatku. W sytuacji gdy wprawdzie w chwili
poniesienia wydatku przychód nie musiał jeszcze być uwzględniony w deklaracji podatkowej i mógł stanowić źródło pokrycia wydatku,
ale nie został także ostatecznie opodatkowany po zakończeniu roku podatkowego, nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania,
obliczonej zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale powinno być wszczęte postępowanie zmierzające do jego opodatkowania w
ramach źródła, z którego pochodził za rok, w którym został osiągnięty (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013
r., sygn. akt VIII SA/Wa 189/13, niepubl.).
Zarówno w literaturze, jak i przez sądy pytające wyrażona została wątpliwość co do dwukrotnego powstania obowiązku podatkowego
w przypadku dochodów nieujawnionych: pierwszy raz w chwili osiągania dochodu, natomiast drugi raz w związku z jego wydatkowaniem
(por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, „Monitor Podatkowy” nr 1/2009, s. 28). Podobna konstrukcja została wyraźnie przewidziana w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy dnia
9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) oraz w art. 6 ust. 4
ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.). Na rozprawie przedstawiciel
NSA wyraził pogląd, że dodanie w wyniku nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. słowa „uprzednio” wskazuje, że ustawodawca przewidział
ponowne powstanie obowiązku podatkowego także w przypadku dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego
ze źródeł nieujawnionych.
4. Ocena zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84
i art. 217 Konstytucji.
4.1. Sądy pytające, w odniesieniu do kwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowały przede wszystkim zarzut naruszenia
zasady określoności przepisów prawa wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji.
W dziedzinie prawa daninowego zasada prawidłowej legislacji pozostaje w związku z zasadą władztwa daninowego państwa określoną
w art. 84 Konstytucji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych przewidzianą w art. 217 Konstytucji.
4.2. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na temat zasady określoności przepisów prawa, zajmując
stanowisko, że omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania
do państwa i prawa (por. wyroki z: 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 103; 28 października 2009
r., sygn. Kp 3/09, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 138; 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71). Zasady
te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja
przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista
i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze
praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać
organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać
niepewności co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami
poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa
winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie
– przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie
– przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie
ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki
z: 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; 3 grudnia 2013
r., sygn. P 40/12, OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 133).
W celu uznania niekonstytucyjności regulacji, której sądy pytające stawiają zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji nie wystarcza
tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie nieokreśloności tekstu prawa. Nieprecyzyjne brzmienie lub niejasna treść przepisu
nie w każdym przypadku uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału. Zdaniem Trybunału, niejasność
lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta,
że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości
stosowania prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności czy nieprecyzyjności powinno
być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczących treści przepisu w
drodze wykładni okażą się niewystarczające. Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niejasna w sposób kwalifikowany,
uzasadnia to orzeczenie jej niekonstytucyjności ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji, w niektórych przypadkach
wzmocnionej przez przepisy konstytucyjne ustalające szczególne wymagania co do określoności przepisów prawnych w niektórych
gałęziach prawa czy w odniesieniu do niektórych zagadnień, takich jak prawo karne, prawo daninowe czy ograniczenia praw i
wolności gwarantowanych konstytucyjnie.
Granicy między zwykłą a kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego nie można wyznaczyć in abstracto, gdyż przebiega ona w odmienny sposób w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii. Przyjmuje się, że wątpliwości interpretacyjne
mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu
w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim przypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym
i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin
prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego
m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia
rozważanych wątpliwości (por. cytowane powyżej wyroki z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 i 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09).
4.3. W przypadku prawa daninowego wymagania dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji
ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. W literaturze zauważa się, że oba te przepisy
„składają się na względnie koherentną konstrukcję tzw. władztwa podatkowego” i powinny być traktowane równorzędnie, a różnica
między nimi dotyczy „rozłożenia akcentów”: art. 84 podkreśla stronę podmiotową obowiązku ponoszenia danin publicznych (powszechność),
a art. 217 – stronę przedmiotową (kompetencje państwa wykonywane obowiązkowo w formie ustawy) – (por. W. Sokolewicz, uwagi
do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, t. 4, s. 5-9).
Art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej i wyłączności ustawy w zakresie ustanawiania obowiązku ponoszenia
ciężarów i świadczeń publicznych. Sprawiedliwość podatkowa jest pojmowana jako reguła kształtowania podatków według zasady
równości i powszechności. Z zasady powszechności wynika, że obowiązek podatkowy spoczywa na wszystkich zobowiązanych podmiotach,
zaś podatkiem objęte są wszystkie stany faktyczne, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Z zasady równości podatkowej wynika,
że wszystkie podmioty, będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów
i ich wielkości), powinny być opodatkowane równo (por. wyrok z 8 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011,
poz. 83). Konsekwencją powyższych zasad jest obowiązek państwa w zakresie egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania
się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które
jest dobrem wszystkich obywateli. Płacenie podatków jest jedną z powinności jednostek wobec państwa, uzasadnionych tym, że
każdy – korzystając z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo (zapewnienie bezpieczeństwa, utrzymanie dróg)
– powinien też partycypować w ich finansowaniu. Inaczej mówiąc, każdy jest zobowiązany przyczyniać się do dobra wspólnego
według własnych możliwości. Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa
lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się
równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej (por. wyroki z: 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/08, OTK ZU nr 3/A/2011, poz.
21; 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43).
Z art. 84 Konstytucji wynika, że ciężary i świadczenia publiczne powinny być normowane przez akt rangi ustawowej. Ustrojodawca
dokonał uściślenia zakresu tej regulacji w odniesieniu do podatków w art. 217 Konstytucji. Wskazany przepis ustanawia bezwzględną
wyłączność ustawy dla unormowania: po pierwsze, nakładania podatków i innych danin publicznych o niepodatkowym charakterze,
po drugie, dla określania podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka
podatkowa, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. W tych materiach konieczne
jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich wymaganych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności,
precyzji i jednoznaczności (por. wyrok z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 76).
Rozważając wskazane w petitum pytań prawnych wzorce konstytucyjne, należy wskazać, że art. 84 Konstytucji formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie
wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a art. 217 Konstytucji wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego
stosunku rozważany obowiązek regulacji w drodze ustawy ma charakter szczególny (por. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00,
OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; 27 listopada 2007 r., sygn.
SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 67). Zasada określoności
przepisów prawa w sferze prawa podatkowego znajduje zatem podstawę w art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Analizowana
zasada wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków
daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku.
4.4. Trybunał w obecnym składzie podtrzymuje stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie dotyczące istotnego znaczenia
instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art.
84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. Jak wskazano w powołanych powyżej
wyrokach sygn. P 90/08 oraz sygn. SK 18/09 w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu
oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów
z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną,
skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich
zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się
z obowiązku podatkowego.
4.5. Oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., należy podzielić
dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający,
czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie
zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania.
W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny
zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika
wydatki. Dodając słowo „uprzednio”, ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem
pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.
Opisane powyżej zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. wywołały pewne rozbieżności interpretacyjne
w praktyce organów podatkowych, na co wskazał NSA w uzasadnieniu pytania prawnego. Jednakże wątpliwości te mogą być usunięte
w drodze wykładni. Trybunał stwierdza zatem, że zmiany zaskarżonego przepisu wprowadzone w wyniku nowelizacji są zgodne z
powołanymi przez sądy pytające przepisami Konstytucji stanowiącymi wzorce kontroli w niniejszej sprawie.
Z analizy zmian art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. wynika jednak, że dotyczyły one innych elementów
omawianej konstrukcji prawnej, niż te, które zakwestionował Trybunał w przedstawionym wyżej wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn.
SK 18/09. W przywołanym wyroku Trybunał skoncentrował swe rozważania wokół niejasnego ukształtowania przez ustawodawcę pojęć
„przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”. Wątpliwości Trybunału dotyczyły
przede wszystkim wyrażeń: „czynienie wydatków”, „gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”.
Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania
w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał, orzekając
o naruszeniu przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji
należy uznać, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła zastrzeżeń, które zgłosił
Trybunał w odniesieniu do wyrażeń użytych w kwestionowanym przepisie.
4.6. Sądy pytające wyraziły również wątpliwości odnośnie do trzech zagadnień dotyczących interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.:
– powstania obowiązku podatkowego w przypadku dochodów nieujawnionych z chwilą wystąpienia znamion zamożności podatnika,
– wskazania przez podatnika bieżących przychodów otrzymywanych w trakcie roku podatkowego jako źródła pokrycia wydatków,
– objęcia pojęciem „przychodów opodatkowanych” bądź „zwolnionych z opodatkowania” tylko przychodów podlegających opodatkowaniu
podatkiem dochodowym, a nie przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie innych ustaw.
Trybunał zauważył, że wątpliwości sądów pytających dotyczą w istocie interpretacji i praktyki stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach zarzuty sądów pytających przyjmują postać polemiki z wykładnią
art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prezentowaną w judykaturze sądów administracyjnych. Trybunał nie jest powołany do oceny w niniejszym
postępowaniu, czy sposób wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonywany przez sądy administracyjne jest prawidłowy. Wykładnia
przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona
sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał powołany jest zaś to kontroli zgodności aktów
niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi, a nie do ustalania skutków prawnych określonych sytuacji faktycznych.
4.7. Trybunał w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego
ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera
definicję wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, definicja
ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości
pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.
Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: „czynienie wydatków”,
„gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”, są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie
nie można jednoznacznie ustalić definicji „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych
źródłach”, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć
znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady
określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych
dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale
zdefiniować pojęcia „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, w ten
sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
5.1. Konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym
ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej
wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych,
łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją)
oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,
ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej
z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji
podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do
31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu
uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.
Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi
odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności
kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego
wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów
lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
5.2. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego
przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że
w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony
bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być
przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art.
20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09
oraz z wyroku w niniejszej sprawie.
Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.
Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA
nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie
utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla
prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca
uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle
powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich
obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.
Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje
dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony
przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań
mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających
z uchylania się od obowiązku podatkowego.
5.3. Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia
utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja
administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji)
wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por.
wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr
9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU
nr 2/A/2012, poz. 14).
Samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane
w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają
one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami
stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu.
W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Konkluzja ta dotyczy
zarówno niniejszego orzeczenia, jak i orzeczenia o sygn. SK 18/09.
5.4. Nie jest rolą Trybunału zastępowanie władzy ustawodawczej. Należy jednak wskazać, że niezbędne jest uregulowanie instytucji
podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim
obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych
źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania
dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów
ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych,
a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie
podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Mając powyższe względy na uwadze, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.