W skardze konstytucyjnej FKW LOGISTIC Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: zaskarżona ustawa). Kwestionowanemu przepisowi skarżąca zarzuciła sprzeczność z art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Źródła takiej niezgodności upatruje skarżąca w dokonanej w sposób sprzeczny z zasadami proporcjonalności i zaufania obywatela do państwa ingerencji w konstytucyjne prawo własności.

Postanowieniem z 21 października 2003 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie skarżącej nie doszło do prawidłowego wykonania ustawowego obowiązku wskazania takich konstytucyjnych praw lub wolności przysługujących skarżącej, których naruszenie spowodowane zostało zastosowaniem zaskarżonego przepisu. Trybunał Konstytucyjny uznał w szczególności, że za konstytucyjny wzorzec do kontroli art. 27 ust. 6 zaskarżonej ustawy nie może być uznany art. 2, oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Ponadto, w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego wskazano na pominięcie przez skarżącą unormowania art. 27 ust. 7 zaskarżonej ustawy, które istotnie wpływa na zakres zastosowania zakwestionowanego przepisu.

Zażalenie na postanowienie o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu wniósł pełnomocnik skarżącej. Zakwestionował w nim ustalenia poczynione przez Trybunał Konstytucyjny, podkreślając, że wymóg wskazania naruszonych praw dopełniony został przez odwołanie się do konstytucyjnego prawa własności. Zdaniem skarżącej, dla interpretacji kwestionowanego przepisu nie ma znaczenia norma art. 27 ust. 7 zaskarżonej ustawy, gdyż negatywnie oceniana winna być już sama możliwość nakładania na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że nie występuje po jego stronie zaległość podatkowa. W zażaleniu podkreślono również naruszenie kwestionowaną regulacją zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji), wywołane zachwianiem relacji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami finansowymi nakładanymi na podatnika.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zażalenia koncentrują się na problemie interpretacji jednej z podstawowych przesłanek dopuszczalności występowania ze skargą konstytucyjną. Stanowi nią wymóg wskazania przez skarżącego takich konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie spowodowane zostało zastosowaniem zaskarżonego unormowania. W zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że powyższego wymogu nie wyczerpuje odwołanie się przez skarżącą do zasad sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz proporcjonalności w ograniczaniu korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), nawet w ich powiązaniu z unormowaniem statuującym prawo własności i inne prawa majątkowe (art. 64 Konstytucji).

Zdaniem składu orzekającego Trybunału Konstytucyjnego rozpoznającego złożone zażalenie dopuszczalne jest uznanie, iż skarżąca uprawdopodobniła okoliczność naruszenia jej konstytucyjnych praw, sam zaś zarzut niekonstytucyjności kwestionowanej regulacji nie może być oceniony jako oczywiście bezzasadny. Nie ulega wątpliwości, że ustanowiona w zaskarżonym przepisie ustawy kompetencja organów skarbowych do nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w stosunku do kwoty należnej istotnie uznana być może za ingerującą w sferę praw majątkowych podatnika. Kwestia dopuszczalności takiej ingerencji, jak i przyjętego przez ustawodawcę stopnia jej intensywności, wiąże się już ściśle z merytoryczną oceną zaskarżonego unormowania w świetle przepisów konstytucyjnych wyrażających prawa skarżącej. Weryfikacja tego rodzaju wiąże się w szczególności z koniecznością weryfikacji dochowania przez ustawodawcę przesłanek kształtujących zasadę proporcjonalności ograniczeń korzystania z konstytucyjnych praw i wolności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Rozstrzygnięcie powyższych kwestii wykracza już jednak poza dopuszczalny zakres badania prawidłowości skargi konstytucyjnej, przeprowadzanego w ramach jej wstępnej kontroli. Z tych względów należało uwzględnić zażalenie skarżącej na postanowienie o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej i skierować skargę do merytorycznego rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 7 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.

W skardze konstytucyjnej z 14 marca 2003 r. pełnomocnik skarżącej – FKW LOGISTIC Sp. z o.o. zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: zaskarżona ustawa). Przepisowi zaskarżonej ustawy zarzucono, że w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz zasadą zaufania obywatela do państwa ingeruje w prawo własności, godząc w istotę tego prawa. Źródła takiego naruszenia upatruje skarżąca w nałożonym na organy skarbowe obowiązku ustalenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji błędnego wykazania w deklaracji podatkowej kwoty do zwrotu, pomimo że do takiego zwrotu na rachunek podatnika nie doszło, a tym samym nie powstała również po jego stronie jakakolwiek zaległość podatkowa. W ocenie skarżącej, ustalone na podstawie zaskarżonego przepisu „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” stanowi w swojej istocie sankcję administracyjną, której skutkiem jest ograniczenie prawa własności przez uszczuplenie zasobów majątkowych skarżącej. Zdaniem skarżącej, ograniczenie to nie tylko nie spełnia wymogów wynikających z zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji), ale wręcz godzi w istotę prawa własności.

Skarga sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzją Urzędu Skarbowego w Głownie z 8 sierpnia 2000 r. (nr US-III/850/133/2000) ustalono wobec skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2000 r. Podstawą normatywną decyzji był art. 27 ust. 6 zaskarżonej ustawy. W uzasadnieniu organ skarbowy stwierdził, że wprawdzie skarżąca dokonała korekty złożonej deklaracji podatkowej, jednakże stosowna zmiana deklaracji nastąpiła już po dniu wszczęcia kontroli skarbowej. Skarżąca nie dokonała także przed tym dniem wpłaty kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej. W świetle art. 27 ust. 7 zaskarżonej ustawy, tylko w sytuacji dopełnienia obydwu tych przesłanek możliwe jest odstąpienie od ustalenia przez organ skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego zostało następnie utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2000 r. (nr III-1732/VAT/49/G/2000/WZ). Skarga skarżącej na tę decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 2268/2000). Sąd podzielił w całości argumentację organów skarbowych, podkreślając ponownie niespełnienie przez skarżącą ustawowych przesłanek warunkujących skorzystanie z dobrodziejstwa regulacji art. 27 ust. 7 zaskarżonej ustawy.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna stanowi środek ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służący eliminowaniu z systemu prawnego przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Ustawowym obowiązkiem skarżącego jest przy tym wskazanie, jakie przysługujące mu konstytucyjne prawa lub wolności i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze unormowania (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym). Skutkiem powyższego obowiązku jest konieczność sprecyzowania przez skarżącego konstytucyjnego układu odniesienia kontroli zakwestionowanych przepisów, wykluczone jest przy tym dookreślenie owego układu przez działający z własnej inicjatywy Trybunał Konstytucyjny. Stanowi to konsekwencję zasady wyrażonej w art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którą Trybunał orzekając jest związany granicami skargi konstytucyjnej. Modyfikacja wzorca wskazanego przez skarżącego narażona musiałaby być na zarzut złamania powyższej zasady. Należy w tym miejscu ponadto podkreślić, że kontrola unormowań prowadzona w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną wykazuje daleko idącą specyfikę względem pozostałych trybów postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (tzn. uruchamianych przez wnioski i pytania prawne). Wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych w skardze wyznaczony być może wyłącznie takimi unormowaniami konstytucyjnymi, które dają podstawę dla podmiotowych praw skarżącego, naruszonych zastosowaniem tych przepisów przez sąd lub organ administracji publicznej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego zrealizowania wskazanego wyżej ustawowego obowiązku. Określając konstytucyjny wzorzec kontroli art. 27 ust. 6 zaskarżonej ustawy skarżąca wskazuje na art. 2 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, jako na przepisy, z którymi kwestionowany przepis pozostawać ma w niezgodności.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już na ograniczoną dopuszczalność traktowania zasad wyinterpretowanych z treści tego przepisu, jako wzorca kontroli unormowań kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej. Dopuszczalność weryfikacji zaskarżonych przepisów w stosunku do art. 2 Konstytucji uzależniona jest od sprecyzowania, w zakresie jakiego prawa lub wolności, znajdujących podstawę w unormowaniach konstytucyjnych, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 23 stycznia 2002 r., sygn. Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej skardze konstytucyjnej tego rodzaju konieczne doprecyzowanie naruszonych praw skarżącej nie nastąpiło. W związku z powyższym uznać należy, iż w odniesieniu do art. 2 Konstytucji nie został dopełniony przez skarżącą ustawowy obowiązek wskazania naruszonego prawa o randze konstytucyjnej, jak i sposobu takiego naruszenia.

Wyżej opisanego wymogu nie spełnia również odwołanie się przez skarżącą do treści art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Oceniając powyższy zarzut należy zauważyć w pierwszej kolejności, iż przedmiotem niniejszej skargi uczyniono jeden z przepisów ordynacji podatkowej, a więc aktu normatywnego umownie zaliczanego do dziedziny prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, iż ta dziedzina prawa ma silne zakotwiczenie w obowiązujących przepisach konstytucyjnych. Następuje ono przede wszystkim w postanowieniu rozdziału X Konstytucji. Niezależnie od powyższego, zagadnienie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, znalazło swoje unormowanie w treści art. 84 Konstytucji. Okoliczność ta nie oznacza jeszcze, że przepisy dotyczące obowiązków podatkowych jednostki nie mogą pozostawać w funkcjonalnym związku z uregulowaniami konstytucyjnymi wyrażającymi wolności lub prawa człowieka i obywatela. Uregulowania te, w tym dotyczące własności i innych praw majątkowych, mogą stanowić adekwatny wzorzec kontroli przepisów prawa podatkowego, pod warunkiem jednakże wykazania przez skarżącego rzeczywistego związku zachodzącego pomiędzy realizacją obowiązku podatkowego a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa jednostki (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257). Problem potraktowania art. 64 ust. 1 Konstytucji za układ odniesienia kontroli przepisów prawa podatkowego wymaga podkreślenia jeszcze jednej okoliczności. W świetle przepisów konstytucyjnych nie ma podstaw do przyjęcia, iż każda ingerencja w prawa majątkowe, związana z realizacją obowiązku podatkowego stanowi niedopuszczalne ograniczenie własności lub innych praw majątkowych adresata tego obowiązku (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 stycznia 2001 r., sygn. K. 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego uzasadnienie niniejszej skargi konstytucyjnej nie dostarcza jednakże argumentów, które potwierdzałyby tezę, że regulacja art. 27 ust. 6 zaskarżonej ustawy istotnie prowadzi do niedozwolonej ingerencji w sferę prawa własności lub innych praw majątkowych skarżącej. Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje natomiast, że u podstaw stawianego zarzutu znalazło się założenie, iż samo już upoważnienie organów skarbowych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie praw, o których mowa w art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jak to już jednak podkreślano, założenie to nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Trzeba zauważyć, że interpretacja kwestionowanego przepisu zaprezentowana w skardze konstytucyjnej zdaje się nie uwzględniać znaczenia, jakie dla zakresu jego zastosowania ma unormowanie art. 27 ust. 7 zaskarżonej ustawy. Przepis ten znacząco ogranicza zakres zastosowania obowiązku, o którym mowa w ust. 6 art. 27 zaskarżonej ustawy. Tym samym, za bezpodstawne i nieuzasadnione uznać należy przypisywanie bezwzględnego charakteru konsekwencjom, jakie z punktu widzenia obowiązku podatkowego niesie ze sobą omyłkowe wypełnienie przez podatnika deklaracji podatkowej. W przypadku skarżącej, niemożność uniknięcia negatywnych skutków w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiła wynik niespełnienia przez nią przesłanek, o których mowa w art. 27 ust. 7 zaskarżonej ustawy. Konkludując stwierdzić więc należy, iż w skardze konstytucyjnej nie doszło do takiego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji, które wyczerpywałoby wymagania wynikające z treści art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.