W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 14 listopada 2019 r. (data nadania) F. sp. z o.o. (dalej: skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego ustanowionego z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym na tle następującego stanu faktycznego.

Skarżąca, jako spółka prowadząca sprzedaż, eksport oraz dostawę okien dachowych, schodów strychowych, rolet, żaluzji, moskitier, a także surowców i materiałów do produkcji okien na terenie Unii Europejskiej, objęła udziały w podmiotach powiązanych ze sobą właścicielsko (tj. […]; dalej: spółki zagraniczne), których nominalna wartość została pokryta przez potrącenie przysługujących skarżącej od tych podmiotów wierzytelności pieniężnych z tytułu zapłaty za dostarczone towary. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej 8 marca 2013 r. podjęło uchwałę nr 1 wyrażającą zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego w […] przez utworzenie 570 000 udziałów o nominalnej wartości 570 000 euro oraz w […] o 502 137,30 euro. W skutek czego po stronie […] powstało wobec skarżącej roszczenie o dokonanie wpłat na ich pokrycie.

Skarżąca stwierdziła, że celem powyższej uchwały „nie była optymalizacja podatkowa lecz chęć oddłużenia spółek zagranicznych, które zgodnie z prawem spółek i prawem upadłościowym krajów swoich siedzib muszą spełniać określone wymogi kapitałowe. Z kolei w ekspansji zagranicznej, na silnie zmonopolizowanym rynku okien dachowych, rzeczą standardową są utrzymujące się przez kilka lat ujemne wyniki finansowe, spowodowane koniecznością stworzenia rozpoznawalności marki, organizacji wielu promocji i wysokich kosztów stałych przy niskim początkowo obrocie”.

Wszczęte w 2016 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych wykazało, że zaniżyła ona przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane w 2013 r. o kwotę 4 487437,90 zł, stanowiącą – wyrażoną w złotych polskich – nominalną wartość udziałów objętych w spółkach zagranicznych oraz jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 254 971 zł, stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne od podwyższenia wspomnianych kapitałów zakładowych. Organ kontrolny uznał bowiem, że charakter wkładu w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ma charakter niepieniężny.

W sporządzonej korekcie deklaracji podatkowej CIT-8, skarżąca uwzględniła część nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania kontrolnego, np. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 249 967 zł, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęcia tak powstałych udziałów przez spółkę. Skutkowało to zwiększeniem podatku do kwoty 146 616 zł. Skarżąca nie uwzględniła natomiast uwag organu kontrolnego w odniesieniu do zaniżenia przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o nominalną wartość udziałów objętych w spółkach zagranicznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) wydając 5 lipca 2016 r. decyzję (znak: […]), określił wysokość zaktualizowanego zobowiązania podatkowego skarżącej na kwotę 1 000 180 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że wierzytelności z tytułu należności, które zostały zamienione na udziały, nie zostały nabyte przez skarżącą, lecz były to wierzytelności własne, dlatego też nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (Dz.U. Nr 21, poz. 86; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Stanął zatem na stanowisku, że wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2013 r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) było przychodem spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co znalazło odzwierciedlenie w obowiązujących w 2013 r. przepisach prawa i orzecznictwie sądów administracyjnych”.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji), który 25 listopada 2016 r. (znak: […]) utrzymał ją w mocy. Spółka zaskarżyła tę decyzję do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (dalej: WSA) wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. wyrok (sygn. akt […]) skargę oddalił. Wskazał, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 w obowiązującym wówczas brzmieniu, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem WSA, w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Wyrok WSA został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt […]) uznał argumenty skarżącej za bezzasadne. Stwierdził, że stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem NSA nie zasługuje na akceptację pogląd, że konwersja wierzytelności na udziały, w postaci kompensaty wzajemnych wierzytelności, ma postać wnoszonego wkładu pieniężnego. Wskazał ponadto, że nie można uznać, by czynność taka powodowała takie same skutki, jak faktyczne wniesienie do spółki środków pieniężnych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona wymagania przewidziane w ustawie oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK.

2. W ocenie Trybunału analizowana skarga konstytucyjna spełnia ustawowe i konstytucyjne wymogi stawiane skardze konstytucyjnej.

Skargę sporządził radca prawny, który – zgodnie z art. 44 u.o.t.p.TK w związku z art. 118 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460, ze zm.; dalej: k.p.c.) – przedłożył stosowne pełnomocnictwo.

Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, ponieważ od niekorzystnego dla niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt […]) nie przysługuje żaden zwyczajny środek zaskarżenia. Składając skargę konstytucyjną do Trybunału 14 listopada 2019 r. (data nadania) skarżąca dochowała także terminu zastrzeżonego w art. 77 ust. 1 u.o.t.p. TK.

Poprawnie został sformułowany także zarzut dotyczący sposobu naruszenia przez wskazane orzeczenie, wydane na podstawie zaskarżonych przepisów, praw skarżącej zagwarantowanych w Konstytucji.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.