1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 21 września 2017 r. (data nadania), Z.W. (dalej: skarżący) wniósł o stwierdzenie niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w zakresie, w jakim „uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną”, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1.1. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonych w N. Jest on również przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Decyzją z 16 stycznia 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 rok, burmistrz miasta i gminy N. ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2014 rok według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący, nie zgadzając się z tą decyzją, odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które decyzją z 6 sierpnia 2014 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż skoro nieruchomości potencjalnie mogą służyć skarżącemu w działalności gospodarczej, to należy je opodatkować w wyższej stawce. Zdaniem organu odwoławczego to, że nieruchomości nie są wykorzystywane przez skarżącego w ramach przedsiębiorstwa w danym momencie, nie ma wpływu na wymiar podatku. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., jedynym kryterium uzasadniającym opodatkowanie osób fizycznych w stawce jak przedsiębiorców jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się z powyższą argumentacją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., która została oddalona wyrokiem z 21 listopada 2014 r., w którym sąd ten przyznał, że co prawda osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoby prywatne, raz jako przedsiębiorcy, niemniej cechy oraz rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej powodują, że nieruchomości mogą być wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, więc należy je opodatkować w wyższej stawce.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 16 maja 2017 r. oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że skoro istnieje realna możliwość wykorzystywania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to należy takie nieruchomości opodatkować w wyższej stawce.

1.2. Zdaniem skarżącego, zakwestionowane przepisy naruszają jego konstytucyjne prawo do własności środków pieniężnych poprzez: ,,obciążenie Skarżącego obowiązkiem podatkowym, cechującym się nadmiernym fiskalizmem, w efekcie czego Skarżący zapłacił podatek od nieruchomości w zawyżonej wysokości, tylko z tego tytułu, że jako osoba fizyczna, która jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, posiada nieruchomość, pomimo, iż nieruchomość, której jest właścicielem, nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą” oraz ,,poprzez nakładanie obowiązków podatkowych na podstawie regulacji legislacyjnie wadliwej i uchybiającej zasadzie proporcjonalności, w efekcie czego w tożsamym stanie faktycznym (brak faktycznego wykorzystywania nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa) Skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest w gorszej sytuacji majątkowej (musi uiszczać wielokrotnie wyższe zobowiązanie w podatku od nieruchomości) niż byłby, gdyby działalności gospodarczej nie prowadził (był[b]y zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości jak za grunty «pozostałe» w niższej wysokości)” (skarga, s. 2).

2. Prokurator Generalny, w piśmie z 30 września 2019 r., zajął stanowisko, zgodnie z którym postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072, ze zm.; dalej: u.o.t.p.TK), ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zdaniem Prokuratora Generalnego skarga konstytucyjna nie spełnia wynikającego z art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK wymogu dotyczącego uzasadnienia podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Prokurator Generalny wskazał, że skarga nie zawiera szczegółowej i precyzyjnej argumentacji oraz nie powołano w niej dowodów na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

Prokurator Generalny podniósł ponadto, że w jego ocenie skarżący kwestionuje w istocie zasadność rozstrzygnięcia zapadłego w wydanym w jego sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., w związku z którym skierował skargę konstytucyjną, a w zakresie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się ocena i weryfikacja zasadności orzeczeń sądowych zapadłych w konkretnych sprawach.

3. Marszałek Sejmu, w piśmie z 20 grudnia 2019 r., wniósł o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. i w zakresie, w jakim odnosi się do przeznaczonych na cele przemysłowe gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji w związku z zasadą szczególnej określoności przepisów prawa podatkowego, wywodzoną z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Ponadto Sejm wniósł o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W ocenie Marszałka Sejmu skarżący nie przedstawił argumentów i dowodów na poparcie zarzutu, że zaskarżona regulacja narusza art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wobec tego jedynym uzasadnionym wzorcem kontroli jest zasada szczególnej określoności przepisów prawa podatkowego, której źródłem normatywnym jest art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Marszałek Sejmu wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii zgodności zaskarżonych przepisów z zasadą określoności przepisów prawa podatkowego wymagało oceny, czy legalna definicja „nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą” rodzi tego rodzaju niejasność i nieprecyzyjność, która uniemożliwia spójną wykładnię oraz umożliwia stosowanie przez organ wyższej stawki podatkowej. Na podstawie przeprowadzonych rozważań Marszałek Sejmu nie dostrzegł naruszenia standardów określoności przepisów prawa podatkowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie domniemania konstytucyjności normy prawnej.

4. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 26 lipca 2019 r. poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) Trybunał może rozpoznać skargę konstytucyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli pisemne stanowiska wszystkich uczestników postępowania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie stanowią wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia.

Trybunał uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiot kontroli.

1.1. Skarżący zakwestionował zgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w zakresie, w jakim „uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną”, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., użyte w ustawie określenie „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” oznaczało „grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2015 r. (M. P. poz. 718; dalej: obwieszczenie MF z 7 sierpnia 2014 r.), stanowił, że „Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,90 zł od 1 m2 powierzchni”. Natomiast art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z obwieszczeniem MF z 7 sierpnia 2014 r., wskazywał, że „Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 2) od budynków lub ich części: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 23,13 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej”. Zgodnie z art. 20 u.p.o.l. górne granice stawek kwotowych, określone w art. 5 ust. 1, obowiązujące w danym roku podatkowym, ulegają corocznej aktualizacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Trybunał stwierdza, że skarżący nie kwestionuje w istocie zwiększonych stawek podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., ale kwalifikację prawną gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego powodu postępowanie w zakresie badania zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

1.2. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został zmieniony 1 stycznia 2016 r. przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045, ze zm.; dalej: ustawa z 25 czerwca 2015 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu użyte w ustawie określenie „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” oznacza „grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a”. Wskazana nowelizacja wprowadziła również do u.p.o.l. nowy ust. 2a w art. 1a w brzmieniu: „Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (…), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania”. Przy tym jeszcze przed wejściem w życie pkt 2 wskazanego przepisu został on zmieniony przez art. 37 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398, ze zm.), zgodnie z którym otrzymał brzmienie: „2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d”. Art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., został raz jeszcze znowelizowany z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), który w ust. 2a dodał pkt 4 w brzmieniu: „4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (…), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.”, a po ust. 2a dodał ust. 2b w brzmieniu: „2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.”.

1.3. Zaskarżony art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera w pierwszej części definicję legalną („grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”), a w drugiej części wyłączenia z tej definicji (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zawarte wprost w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – „z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych”, a od 1 stycznia 2016 r. – uregulowane w ust. 2a art. 1a u.p.o.l. przez wskazanie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odesłania: „z zastrzeżeniem ust. 2a”; przy tym badanie konstytucyjności wyłączeń z definicji, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jest przedmiotem odrębnej sprawy o sygn. SK 40/19 oraz dołączonej do niej sprawy o sygn. SK 2/20). Definicja legalna, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie uległa zmianie na skutek nowelizacji ustawą z 25 czerwca 2015 r. Zmianom podlegały jedynie wyłączenia z tej definicji, pierwotnie określone w samym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a następnie w dodanym ust. 2a. Nowelizacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także dodane w art. 1a ust. 2a i 2b, miały na celu modyfikację wyłączeń z definicji, a nie samej definicji legalnej. Prowadzi to do wniosku, że zmiana art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonana ustawą z 25 czerwca 2015 r., nie miała znaczenia dla przedmiotu kontroli w niniejszej sprawie. Trybunał uznał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nowelizacja z 2015 r. nie zmieniła wyłącznego kryterium powiązania danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, którym nadal jest posiadanie tej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wynika z petitum skargi, skarżący nie kwestionuje konstytucyjności wyłączeń z definicji, dotyczących tego, kiedy, mimo że grunt, budynek lub budowla są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to nie są one uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem zaskarżenia jest sama definicja wyrażona w pierwszej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na tej podstawie Trybunał przyjął, że nowe brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma wpływu na przedmiot niniejszego postępowania.

1.4. Konkludując, Trybunał stwierdza, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

2. Wzorzec kontroli.

Podstawowym wzorcem kontroli, który powołał skarżący, jest art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, a własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza istoty prawa własności. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 lipca 2012 r., sygn. P 15/12, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 77, z art. 64 ust. 1 Konstytucji wynika, że wszystkie prawa majątkowe muszą podlegać ochronie prawnej, zaś na ustawodawcy zwykłym spoczywa nie tylko obowiązek pozytywny ustanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym, ale także obowiązek negatywny powstrzymania się od przyjmowania regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawić ochrony lub ochronę tę ograniczyć (por. wyrok z 2 czerwca 1999 r., sygn. K 34/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 94). Trybunał wielokrotnie wskazywał, że konstytucyjna ochrona określonego prawa majątkowego obejmuje także zagwarantowanie możliwości jego realizacji (zob. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97), zaś naruszenie istoty prawa majątkowego chronionego w art. 64 Konstytucji występuje wtedy, gdy wprowadzone ograniczenia dotyczą podstawowych uprawnień składających się na treść określonego prawa i uniemożliwiają realizację przez to prawo funkcji, którą ma ono pełnić w porządku prawnym, opartym na założeniach wskazanych w przepisach ustrojowych ustawy zasadniczej (zob. wyroki: z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 oraz z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3), lub w ogóle uniemożliwią korzystanie z tego prawa (zob. wyrok z 25 maja 1999 r., sygn. SK 9/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 78; stanowisko to Trybunał podtrzymał w wyrokach: z 11 maja 2010 r., sygn. SK 50/08, OTK ZU nr 4/A/2010, poz. 34 oraz z 5 maja 2011 r., sygn. P 110/08, OTK ZU nr 4/A/2011, poz. 31). W wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, OTK ZU A/2016, poz. 51, Trybunał podkreślił, że wynikające z art. 64 Konstytucji prawo ochrony własności i innych praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Dopuszczalność stosowania art. 64 Konstytucji jako wzorca kontroli w sprawach daninowych wymaga jednak przedstawienia odpowiednich argumentów. Ingerencja w sferę prawa własności należy bowiem do zasadniczej treści podatku oraz innych danin publicznych. Ma ona przy tym wyraźną podstawę konstytucyjną w postaci art. 84 i art. 217 Konstytucji, które ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego. Z zasady tej wynika legitymacja do działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami, umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako ograniczanie własności (zob. wyrok z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26). Uzasadniając naruszenie przez przepis prawa daninowego art. 64 Konstytucji, skarżący musi udowodnić, że naruszenie to nieproporcjonalnie ingeruje w istotę prawa własności, w szczególności jeżeli pod pozorem regulacji daninowej ustawodawca ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne (takim jak nacjonalizacyjne czy represyjne). Przykładem takiej sytuacji byłoby nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia (por. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).

Z petitum skargi konstytucyjnej wynika, że skarżący upatruje naruszenie prawa własności przez pryzmat art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego, z której skarżący wyprowadza zasady prawidłowej legislacji, określoności prawa i proporcjonalności), art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 84 (obowiązek zapłaty podatków i innych danin publicznych) oraz art. 217 (elementy konstrukcji prawnej podatku i zasada ich wyłącznej regulacji ustawowej) Konstytucji. Zarówno treść normatywna art. 2 Konstytucji, jak i stanowiące jej elementy zasada prawidłowej legislacji oraz zasada określoności prawa, były wielokrotnie omawiane w orzecznictwie Trybunału. W szczególności Trybunał zwracał uwagę na to, że przepisy prawne muszą być zredagowane w sposób poprawny z punktu widzenia językowego i logicznego. Poprawność legislacji warunkuje poczucie pewności i bezpieczeństwa prawnego, a przez to chroni – podstawową z punktu widzenia wymogów demokratycznego państwa prawnego – wartość, jaką jest zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (zob. wyrok z 26 kwietnia 2018 r., sygn. K 6/15, OTK ZU A/2018, poz. 24). Odnosząc się do zasady proporcjonalności, Trybunał podkreślał, że jest ona wywodzona – niezależnie – zarówno z art. 31 ust. 3, jak i z art. 2 Konstytucji. W pierwszym wypadku rozpatrywana zasada dotyczy przepisów prawnych przewidujących ograniczenia praw i wolności człowieka i obywatela, a w drugim wypadku odnosi się przede wszystkim do regulacji nakładających określone powinności, bez związku jednak z ingerencją w konstytucyjne prawa lub wolności, oraz – wyjątkowo – do regulacji, które ograniczają wprawdzie prawa lub wolności konstytucyjne, ale nie podlegają kontroli z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji (zob. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09). Z kolei art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe (wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 69).

3. Ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sprawy ze względu na zasadę ne bis in idem.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. był już przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, OTK ZU A/2017, poz. 85. W pierwszej kolejności konieczna była zatem ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania niniejszej skargi konstytucyjnej ze względu na zasadę ne bis in idem. W wyroku z 12 grudnia 2017 r. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Potrzeba umorzenia postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności zaskarżonej regulacji prawnej ze względu na zbędność orzekania, wynikająca z zasady ne bis in idem, występuje w sytuacji, gdy kwestia zgodności określonego przepisu prawnego (normy prawnej) z tym samym wzorcem kontroli była już przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienia z: 26 marca 2008 r., sygn. SK 24/07, OTK ZU nr 2/A/2008, poz. 38 oraz z 19 października 2010 r., sygn. SK 8/09, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 94). W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału zasada ne bis in idem jest pojmowana jako zakaz ponownego orzekania o tym samym przedmiocie (por. wyrok z 4 listopada 2003 r., sygn. K 1/03, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 85), przy czym umorzenie postępowania konieczne jest wówczas, gdy występuje tożsamość zaskarżonych przepisów, wzorca konstytucyjnego oraz zarzutów (por. postanowienie z 14 stycznia 1998 r., sygn. K 11/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 5). Zasada ne bis in idem nakłada na Trybunał Konstytucyjny obowiązek dokonania, w kategoriach pragmatycznych, oceny celowości prowadzenia postępowania i orzekania w kwestii, która została już jednoznacznie i ostatecznie rozstrzygnięta (por. postanowienia z: 21 stycznia 1998 r., sygn. K 33/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 8; 10 lipca 2007 r., sygn. P 40/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 86; 4 września 2008 r., sygn. P 25/08, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 129).

Porównując zakres zaskarżenia w sprawie o sygn. SK 13/15 oraz w analizowanej sprawie, Trybunał uznał, że nie zachodzi przesłanka ne bis in idem, która uzasadniałaby umorzenie postępowania ze względu na zbędność wydania wyroku. W obu sprawach nie można dopatrzeć się tożsamości, jeżeli chodzi o przedmiot kontroli. Sprawa o sygn. SK 13/15 dotyczyła sytuacji prawnej osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości, która mimo nieprowadzenia działalności gospodarczej była opodatkowana, w odniesieniu do posiadanych nieruchomości, jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy sytuacji prawnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której nieruchomości podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą.

4. Badanie zgodności zaskarżonej regulacji z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

4.1. Problem przedstawiony w skardze konstytucyjnej dotyczy automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. Osoby fizyczne prowadzące taką działalność występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). Skarżący podnosi, że niezgodne z Konstytucją jest zakwalifikowanie gruntów znajdujących się w posiadaniu takich osób do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i – w konsekwencji – objęcie ich wyższą stawką podatkową niezależnie od tego, czy są one faktycznie związane z prowadzeniem takiej działalności.

Trybunał przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsza była ocena czy zaskarżony przepis jest zgodny z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) między prawem jednostki do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji) a obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji).

4.2. Zasada proporcjonalności, zarówno wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, jak i jej doprecyzowanie w art. 31 ust. 3 Konstytucji, stanowiła wielokrotnie wzorzec kontroli konstytucyjności prawa daninowego (por. przykładowo wyroki: z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33; z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; z 4 września 2007 r., sygn. P 43/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 95; z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97; z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9). Ze względu na przedmiot rozpatrywanej sprawy, którą jest ingerencja ustawodawcy w konstytucyjne prawo podmiotowe (prawo do własności), konieczne jest przyjęcie w niniejszej sprawie art. 31 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli określającego konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Jak przypomniał Trybunał w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji mogą być adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego w dwóch wypadkach. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Oznacza to możliwość powoływania omawianego wzorca w odniesieniu do zagadnień normowanych przepisami prawa daninowego związanych np. ze zwrotem podatku (por. wyrok z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136), z wymogami formalnymi, których spełnienie umożliwia obniżenie kwoty podatku (por. wyrok z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50), z deklaracjami majątkowymi mającymi ułatwić organom podatkowym pozyskiwanie informacji (por. wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02).

Jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. Trybunał Konstytucyjny, powołując się na zasadę proporcjonalności, przyjął tzw. test proporcjonalności polegający na badaniu zaskarżonej regulacji w trzech aspektach: 1) tego, czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) tego, czy regulacja jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) tego, czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., sygn. K 11/94, OTK w 1995 r., poz. 12; genezę zasady proporcjonalności, rozwój jej rozumienia w orzecznictwie Trybunału oraz relacje pomiędzy art. 2 a art. 31 ust. 3 Konstytucji w kontekście tej zasady Trybunał szeroko omówił w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12). Test proporcjonalności posłużył Trybunałowi do oceny konstytucyjności zaskarżonych regulacji z zakresu prawa daninowego między innymi w sprawach zakończonym wyrokami: z 27 kwietnia 1999 r., sygn. P 7/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 72; z 20 czerwca 2005 r., sygn. K 4/04, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 64; z 17 czerwca 2008 r., sygn. K 8/04, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 81.

Już po wejściu w życie Konstytucji Trybunał wskazywał, że zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym, niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu (por. wyrok z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03). W tym samym wyroku Trybunał zauważył, że art. 84 Konstytucji przewiduje możliwość wydania ustaw nakładających obowiązek podatkowy i dlatego sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw. Natomiast środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

4.3. Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy.

Na ten fakt zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny we wskazywanym już wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, podkreślając, że przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, nieruchomości – faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość nieruchomości. W obu wypadkach nieruchomość nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał w przytoczonym wyroku konkludował, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Rozważania te zachowują pełną aktualność na gruncie rozstrzyganej sprawy.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium „posiadania gruntu przez przedsiębiorcę” nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

5. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, jeśli Trybunał stwierdza niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji chociażby z jednym ze wskazanych wzorców kontroli, postępowanie w zakresie badania zgodności tej regulacji z pozostałymi wzorcami kontroli podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK ze względu na zbędność wyrokowania (por. np. wyroki z: 12 stycznia 2012 r., sygn. Kp 10/09, OTK ZU nr 1/A/2012, poz. 4; 7 marca 2018 r., sygn. K 2/17, OTK ZU A/2018, poz. 13; 18 kwietnia 2019 r., sygn. SK 21/17, OTK ZU A/2019, poz. 19).

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.