1. Postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1609/08) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się z pytaniem
prawnym, czy art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.,
dalej: ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z art. 32 Konstytucji.
1.1. Wątpliwość co do konstytucyjności przepisu powstała w związku z rozpatrywaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi
kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora
Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na mocy zaskarżonej decyzji, organ określił stronie
kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. Podstawą
wszczęcia postępowania był wynik kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, która ujawniła,
że w kwietniu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony. Uwzględniając ustalenia kontrolujących strona złożyła
korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 81b § 1 pkt
2 lit. a i § 3 ordynacji podatkowej uznał, że złożone korekty deklaracji nie wywołują żadnych skutków prawnych.
1.2. Uzasadniając pytanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że regulacja zawarta w zaskarżonym art. 81b § 3 ordynacji
podatkowej narusza zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji, ponieważ pozbawia podatników podatku od towarów i usług
uprawnienia do korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd pytający zwrócił uwagę, że wyłączenie prawa do złożenia
korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy tylko podatników podatku od towarów i usług i stawia ich w mniej
korzystnej sytuacji w stosunku do podatników innych rodzajów podatków, skoro ci ostatni mogą składać deklarację również po
zakończeniu kontroli podatkowej.
Drugim argumentem, mającym przemawiać za naruszeniem przez zaskarżony przepis ordynacji podatkowej zasady równości, jest przywołana
przez sąd pytający regulacja zawarta w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.
65, ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej). Art. 14c tej ustawy dopuszcza możliwość składania korekt deklaracji po zakończeniu
kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej. Uprawnienie to dotyczy również podatników podatku od towarów i usług.
Zaskarżony art. 81b § 3 ordynacji podatkowej stawia zatem w mniej korzystnym położeniu część podmiotów (w ramach tej samej
grupy podatników podatku od towarów i usług) jedynie ze względu na fakt, że kontrolę przeprowadza organ podatkowy, a nie skarbowy.
Wymienione różnice, zdaniem sądu pytającego, nie znajdują dostatecznego usprawiedliwienia dla różnicowania podatników, co
sprawia, że naruszają zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji.
2. Pismem z 4 maja 2010 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu. Marszałek wniósł o stwierdzenie, że art. 81b § 3 ordynacji
podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Po przedstawieniu charakteru prawnego instytucji, jaką jest korekta deklaracji, analizę rozważań odnoszących się do odpowiedzi
na pytanie prawne Marszałek Sejmu podsumował w czterech wnioskach generalnych. W pierwszym z nich zauważył, że zaskarżona
regulacja była określana przez literaturę jako niezasadnie odbierająca podatnikom uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT
po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Zmianę polegającą na uchyleniu z dniem 1 grudnia 2008 r. kwestionowanego przepisu
ocenił jako racjonalne działanie ustawodawcy, który wyeliminował z obrotu prawnego kontrowersyjny przepis i przyspieszył oraz
znacznie ułatwił w ten sposób relację podatnik – organ podatkowy.
W drugim wniosku, Marszałek Sejmu zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną podatku od towarów i usług, jaką jest podstawa
opodatkowania, tzn. wartość dostarczanych towarów, czy też świadczonych przez podatnika usług. Jednocześnie zauważył, że problematycznym
pozostaje zagadnienie zasadności różnicowania możliwości dokonania korekty deklaracji w zależności od rodzaju podatku.
W trzecim wniosku, Marszałek Sejmu skupił się na relacji pomiędzy regulacjami w postaci braku możliwości dokonania korekty
zawartymi w ordynacji podatkowej a dopuszczalnością takiej korekty przyznaną przez ustawę o kontroli skarbowej. Zwrócił uwagę,
że zróżnicowany charakter kontroli podatkowej i skarbowej nie powinien przesądzać o różnym traktowaniu podatników od towarów
i usług, stwierdzając jednocześnie, że nie ma dostatecznie uzasadnionych argumentów dla różnicowania podatników w zależności
od tego, jaki organ przeprowadza kontrolę. Istnienie zróżnicowania ocenił jako pozostające w sprzeczności z zasadą równości
wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji.
W ostatnim wniosku, Marszałek Sejmu zauważył, że charakter zróżnicowania nie odpowiadał testowi proporcjonalności, a waga
interesu, któremu służyło zróżnicowanie sytuacji adresatów kwestionowanego przepisu, nie pozostawała w odpowiedniej proporcji
do wagi interesów, które zostały naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych.
3. Prokurator Generalny w piśmie z 9 czerwca 2010 r. zajął stanowisko, w którym stwierdził, że art. 81b § 3 ordynacji podatkowej,
w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest niezgody z art. 32 Konstytucji.
Uzasadniając zajęte stanowisko Prokurator wskazał, że przyjęte w kwestionowanym przepisie kryterium różnicowania dopuszczające
złożenie korygującej deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej w zależności od rodzaju podatku nie ma charakteru relewantnego,
gdyż nie pozostaje w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących korekty
deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej jest bowiem wyrazem realizacji praw i obowiązków podatnika, wynikających
przede wszystkim z zasady samoobliczenia podatku. Charakter prawny i cel instytucji korekty deklaracji podatkowej jest niezależny
od rodzaju podatku, którego ta deklaracja dotyczy, o ile jest to podatek podlegający samoobliczeniu.
W sprawie będącej przedmiotem postępowania, zdaniem Prokuratora, brak jest przekonywujących argumentów usprawiedliwiających
odstąpienie od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych. Takim argumentem nie może być charakter prawny podatku od towarów
i usług, gdyż nie ma on cech, które uzasadniałyby pozbawienie podatników tego podatku uprawnienia do korekty deklaracji podatkowej.
Zróżnicowanie zawarte w art. 81b § 3 ordynacji podatkowej nie ma też charakteru proporcjonalnego.
Prokurator zwrócił uwagę, że korekta deklaracji podatkowej powoduje przyspieszenie wpływu podatków w prawidłowej wysokości
do budżetu, ogranicza koszty związane z prowadzeniem zbędnych postępowań podatkowych, służy też interesowi fiskalnemu państwa.
Interes ten nie przemawia więc za ograniczeniem prawa do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej,
a przed wszczęciem postępowania podatkowego.
Zdaniem Prokuratora, kwestionowana regulacja nie znajduje uzasadnienia w żadnych innych zasadach, wartościach, czy też normach
konstytucyjnych.
Odnosząc się do relacji art. 81b § 3 ordynacji podatkowej z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej Prokurator zauważył, że zaskarżony
przepis nie ma zastosowania do podatników, w stosunku do których kontrolę podatkową przeprowadzał organ kontroli skarbowej.
Nie przesądza to jednak o braku wspólnych cech pomiędzy obydwiema grupami podatników, a wręcz przeciwnie: w obu przypadkach
chodzi o prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych przez podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, tj. podatników
podatku od towarów i usług. Prokurator rozważania dotyczące relacji pomiędzy kontrolą podatkową przeprowadzaną przez organ
podatkowy w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej i prowadzoną przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przepisy ustawy
o kontroli skarbowej skonstatował, że nie ma racjonalnych podstaw do różnicowania praw podatników w zakresie korekty podatku
od towarów i usług i wszystkich pozostałych podatków w oparciu o kryterium w postaci organu przeprowadzającego kontrolę.
4. Pismem z 25 lutego 2011 r. (znak: PK4/066/1/ZAP/10/PK-526) stanowisko zajął w sprawie Minister Finansów. Jego zdaniem art.
81b § 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2008 r., nie jest niezgodny
z art. 32 Konstytucji. Zdaniem Ministra Finansów norma wynikająca z art. 81b § 3 ordynacji podatkowej była zdeterminowana
treścią art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej:
ustawa o podatku od towarów i usług), a ponadto była wyrazem kompetencji ustawodawcy do swobodnego kształtowania prawa daninowego.
W przesłanym stanowisku Minister Finansów stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 81b § 3 ordynacji podatkowej prowadząca
do wniosku, iż nie jest możliwa korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej
w zakresie objętym tą kontrolą także wówczas, gdy kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości, nie powinna znaleźć zastosowania.
Przyjęcie wykładni gramatycznej prowadziłoby do rezultatów absurdalnych i byłoby nadmiernym i nieuzasadnionym ograniczeniem
uprawnienia podatników podatku od towarów i usług do korekty, niezgodnym z celem przyjętej regulacji prawnej. W tym przypadku
należy przypisać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej i systemowej, zgodnie z którymi podatnik posiada uprawnienie do skorygowania
deklaracji dla podatków od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej niestwierdzającej nieprawidłowości.
Minister Finansów zaznaczył, że korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie była prawnie skuteczna tylko
w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a zebrany w toku materiał dowodowy stał się przyczynkiem do
wszczęcia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w urzędowej interpretacji nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB
z dnia 8 sierpnia 2005 r. w sprawie stosowania art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. Urz.
MF Nr 9, poz. 101) skierowanej do dyrektorów Izb Skarbowych, Izb Celnych, Urzędów Kontroli Skarbowej.
W przesłanym stanowisku Minister Finansów podnosi, że wprowadzenie możliwości korekty deklaracji VAT po zakończeniu kontroli
stwierdzającej nieprawidłowości oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości wymierzenia w decyzji dodatkowego zobowiązania
podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z obowiązującego wówczas art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów
i usług. Zauważył także, że „Uchylenie przepisu art. 81b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa bez odpowiednich zmian w art. 109
ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do sprzeczności normy wynikającej z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy – Ordynacja
podatkowa i norm wynikających z art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Odmienne regulacje prawne w ustawie o kontroli skarbowej w stosunku do ordynacji podatkowej uzasadniają stosowanie różnych
reguł dotyczących korekt deklaracji w zależności od organu, który dokonywał kontroli.
Zdaniem Ministra Finansów postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w tej sprawie powinno zostać umorzone, ponieważ zaskarżony
przepis został uchylony, a brak przepisów przejściowych w nowelizacji sprawił, że od 1 grudnia 2008 r. możliwe jest pokontrolne
skorygowanie wszystkich deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno deklaracji, których termin złożenia upływa
po tej dacie, jak i deklaracji, których termin złożenia upłynął przed 1 grudnia 2008 r. Powyższe wyjaśnienie prowadzi do wniosku,
że art. 81b § 3 ordynacji podatkowej nie może być stosowany. W swoim stanowisku Minister Finansów zwraca także uwagę, że zaskarżony
przepis nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji podatkowych, a orzeczenie Trybunału musi dotyczyć takiego przepisu,
na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna.
5. Trybunał Konstytucyjny pismem z 6 czerwca 2012 r. wystąpił do Prezesa Rady Ministrów o wydanie opinii, czy orzeczenie Trybunału
Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją art. 81b § 3 ordynacji podatkowej może wywoływać skutki wiążące się z nakładami
finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym
(Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.).
Odpowiedzi na pytanie udzielił upoważniony przez Prezesa Rady Ministrów Minister Finansów. W stanowisku wyrażonym w piśmie
z 27 lipca 2012 r. (znak: PK4/065/3/ZAP/12/BMI9-8952) Minister stwierdził, że ewentualne orzeczenie o niezgodności z Konstytucją
art. 81b § 3 ordynacji podatkowej będzie neutralne z punktu widzenia przywrócenia uprawnienia do korygowania deklaracji w
podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej. Wynika to z faktu, że z dniem 1 stycznia 2008 r. podatnicy
uzyskali możliwość składania takich korekt również za okresy wcześniejsze. Warto w tym względzie wskazać, zdaniem Ministra
Finansów, że w zakresie objętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie
realizowane. Tego rodzaju ograniczenie wypływa z treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie
do korekty deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nie objętym decyzją określającą
wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak zgodność z Konstytucją tego przepisu nie jest w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym
kwestionowana.
Przyjmując, że w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, określającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz
decyzjami ustalającymi dodatkowe zobowiązanie w tym podatku ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności art. 81b § 3 ordynacji
podatkowej, nie będzie miało wpływu na byt prawny tych decyzji, to nie spowoduje ono również powstania po stronie podatników
roszczeń o zwrot nadpłat na podstawie ordynacji podatkowej czy roszczeń odszkodowawczych na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, takie orzeczenie nie wywoła skutków prawnych wiążących się z nakładami
finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102,
poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), każdy sąd może przedstawić pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją,
jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołane przepisy wskazują
na istnienie trzech przesłanek, od spełnienia których zależy dopuszczalność rozpatrzenia pytania prawnego: podmiotem formułującym
pytanie może być „każdy sąd” (przesłanka podmiotowa); przedmiotem pytania może być tylko kwestia zgodności aktu normatywnego
z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą (przesłanka przedmiotowa); musi zachodzić związek między
odpowiedzią na pytanie prawne a toczącym się przed sądem postępowaniem w sprawie indywidualnej (przesłanka funkcjonalna, określana
też jako wymóg relewantności). Ocena, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 193 Konstytucji, należy w zasadzie do sądu orzekającego
w danej sprawie, jednak gdyby określony akt normatywny nie mógłby być przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, oceny takiej może
dokonać Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 7 kwietnia 2009 r., sygn. P 7/08, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 46).
Przedmiotem pytania prawnego sądu nie może być jakikolwiek akt normatywny, lecz taki, który ma bezpośrednie znaczenie dla
rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez sąd. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że cechą charakterystyczną
konkretnej kontroli norm realizowanej za pomocą pytania prawnego jest istnienie określonej zależności pomiędzy odpowiedzią
na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy. Przy ustalaniu relewantności pytania prawnego należy mieć na uwadze,
że z reguły brak będzie podstaw do przyjęcia wystąpienia tej przesłanki wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe bez
uruchamiania instytucji pytań prawnych (zob. postanowienie TK z 29 marca 2000 r., sygn. P 13/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 68).
W pierwszej kolejności analizy wymaga spełnienie przesłanek w sprawie będącej przedmiotem orzekania. Przesłanka podmiotowa
jest spełniona, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem uprawnionym do zadawania pytań prawnych. Przesłankę przedmiotową
spełnia to, że w pytaniu prawnym kontroli zgodności z Konstytucją poddano ustawę. Ponadto został zaskarżony taki zakres ustawy,
który jest niezbędny do rozstrzygania w sprawie leżącej u podstaw pytania. Jednak ze względu na to, że zaskarżony przepis
utracił moc obowiązującą, szczegółowej analizy wymaga spełnienie przesłanki funkcjonalnej. Taki obowiązek pojawia się, jeżeli
akt normatywny w zakwestionowanym zakresie został uchylony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał.
1.1. Kwestionowana regulacja obowiązywała stosunkowo krótko w systemie prawnym, niewiele ponad 3 lata. Zaskarżony art. 81b
§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa)
został dodany przez art. 1 pkt 47 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie
niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. i przestał obowiązywać z dniem
1 grudnia 2008 r., tj. z dniem wejścia w życie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320; dalej: ustawa z 7 listopada 2008 r.). W związku z
utratą mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy nie została spełniona przesłanka
do umorzenia postępowania.
1.2. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat różnicy pomiędzy obowiązywaniem norm prawnych a stosowaniem
norm prawnych. Norma prawna obowiązuje (w wąskim znaczeniu tego słowa) w danym momencie, jeżeli w tym czasie stanowi wiążący
wzorzec zachowań dla jej adresatów. Uchylenie przepisów, z których dekodowana jest norma, oznacza, że wzorzec postępowania
zawarty w dyspozycji normy przestaje wiązać adresatów normy. Jednocześnie każda norma prawna wywołuje skutki prawne lub faktyczne,
które trwają po jej uchyleniu, przy czym skutki te mogą trwać bezterminowo. Uchylenie przepisu oznacza ustanie mocy wiążącej
normy prawnej, ale nie oznacza ustania skutków prawnych i faktycznych powstałych w wyniku zachowań realizowanej normy, spośród
których pewne mogą trwać nadal. Trwające skutki norm stanowią punkt odniesienia oceny dokonanej z perspektywy treści uchylonych
już przepisów. Analiza różnicy pomiędzy obowiązywaniem a stosowaniem norm prawnych oraz wpływu uchylenia zaskarżonego aktu
normatywnego na dopuszczalność orzekania przez Trybunał została przedstawiona w wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. K 35/08 (OTK
ZU nr 2/A/2011, poz. 11). Trybunał odwołał się w nim do utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą uchylenie przepisu
nie zawsze powoduje umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. O utracie mocy obowiązującej można
mówić dopiero wtedy, gdy dany przepis nie może być w ogóle stosowany. Uchylony formalnie przepis należy uznać za relewantny
w prawnej ocenie stanów ukształtowanych przez normę. Prowadzi to do konkluzji, że wątpliwości co do obowiązywania określonego
aktu normatywnego Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga a casu ad casum na tle konkretnych przepisów i ich faktycznego kontekstu.
1.3. Odnosząc przedstawioną analizę do sprawy będącej przedmiotem orzekania należy zauważyć, że pomimo przepisu końcowego
zawartego w ustawie z 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym uchylenie art. 81b § 3 ordynacji podatkowej nastąpiło 1 grudnia
2008 r. i braku przepisów przejściowych, zaskarżony przepis był i może być stosowany do stanów faktycznych zrealizowanych
w okresie ich obowiązywania, stąd może też nadal stanowić podstawę rozstrzygania w postępowaniu np. przed NSA. Tym samym w
zakresie, w jakim przepisy te mogą być jeszcze stosowane w momencie rozpatrywania danej sprawy przez Trybunał, zachowały moc
obowiązującą, dlatego podlegają merytorycznemu rozpoznaniu w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Powyższa analiza wskazuje jednoznacznie, że utrata mocy obowiązującej art. 81b § 3 ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody
do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie prawne w rozpoznawanej sprawie. Tym samym przesłanka funkcjonalna została spełniona.
1.4. Wyjaśnienia wymaga również zakres kontroli wskazany w pytaniu prawnym. Jako wzorzec kontroli został wskazany art. 32
Konstytucji – cały, bez wskazywania ustępu. Uzasadnienie pytania prawnego wskazuje, że zarzuty kierowane są tylko w stosunku
do zasady równości wobec prawa. W tej sytuacji konieczne jest umorzenie zakresu kontroli dotyczącego art. 32 ust. 2 Konstytucji.
2. Problem konstytucyjny, jaki należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie, dotyczy dopuszczalności kwalifikowania podatków posiadających
określoną cechę, jako należących do grupy relewantnej. W wypadku stwierdzenia, że stanowią one grupę relewantną, zachodzi
możliwość, a nawet konieczność oceny zróżnicowań istniejących pomiędzy podatkami przez pryzmat zasady równości wobec prawa,
o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wzorcem kontroli wskazanym w pytaniu prawnym inicjującym niniejszą sprawę. Jeżeli
jednak poszczególne podatki nie stanowią grupy relewantnej, konieczność zachowania przez prawodawcę konstytucyjnych standardów
wynikających z zasady równości nie zachodzi.
2.1. Zasada równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji, była często przedmiotem wypowiedzi Trybunału. Podstawowym
zagadnieniem poprzedzającym analizę zachowania tej zasady, wymagającym rozstrzygnięcia, jest to, czy istnieje wspólna cecha
relewantna porównywanych sytuacji, a więc czy zachodzi „podobieństwo” tych sytuacji, stanowiące przesłankę dla zastosowania
zasady równości.
Z ukształtowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci
norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według
jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. np. wyrok TK z 18 października 2011
r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83 oraz orzeczenia TK z: 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 7; 9 marca 1988 r.,
sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1). Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych
nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym
między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyroki TK z: 23 marca 2010 r.,
sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25 i 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65).
W prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze
finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (zob. wyroki TK z: 24
kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak
przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji
wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi
konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych
norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa.
2.2. Jednym z wielu elementów charakteryzujących poszczególne podatki jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego. Powstawanie
zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, sytuacją częstszą i dotyczy, oprócz
podatku od towarów i usług, takich podatków jak: podatek akcyzowy, podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, od środków
transportu, od czynności cywilnoprawnych i innych. W takim wypadku zobowiązanie powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem
stanów faktycznych, z którymi przepisy ustaw regulujących poszczególne podatki wiążą powstanie zobowiązania. Rzadziej, zobowiązanie
może powstać z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak przy podatku rolnym.
Zastosowanie dla danego podatku techniki samoobliczania podatkowego oznacza, że obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku
na rachunek organu podatkowego ciąży na podatniku. To on ustala, czy i w jakim zakresie podlega obowiązkowi podatkowemu, a
interpretując zróżnicowane pod względem skomplikowania stany faktyczne i prawne, przekształca ten obowiązek w zobowiązanie
podatkowe oraz odprowadza obciążającą go należność podatkową na rachunek wierzyciela podatkowego (organu podatkowego). Podejmowanym
działaniom towarzyszy obowiązek przedstawienia organom podatkowym wymaganych przez prawo danych uzasadniających obliczenie
zawarte w deklaracji podatkowej. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wzory deklaracji są określane,
w zależności od podatku, przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia lub przez rady gmin w formie uchwały.
Cechą charakterystyczną samoobliczenia podatkowego, odróżniającą je od zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie
decyzji, jest brak na tym etapie udziału organów podatkowych. Ich znaczenie wzrasta na etapie postępowań kontrolnych, w tym
kontroli podatkowej, mających na celu sprawdzenie poprawności stosowania regulacji podatkowych przez podatnika.
Konsekwencją niezłożenia deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania
podatkowego jest wydanie przez właściwy organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzji określającej
wysokość zobowiązania podatkowego.
W ocenie Trybunału, istnienie takiej samej konstrukcji prawnej w kilku podatkach nie może być automatycznie kwalifikowane
prawnie jako istnienie cechy relewantnej w tym zakresie.
2.3. Ustalając istnienie cechy relewantnej konieczne jest zwrócenie uwagi nie tylko na pojedyncze rozwiązania typowe dla kilku
podatków, jak te opisane wyżej, wynikające z techniki samoobliczania, ale równie istotne jest uwzględnienie cech indywidualnych
podatku. Na obowiązujące rozwiązania odnoszące się do każdego z podatków miały wpływ różnorodne czynniki o charakterze historycznym,
ekonomicznym związanym z polityką gospodarczą czy stabilizacją społeczną, jak również przesłanki społeczne, związane z realizacją
zasady sprawiedliwości podatkowej. Nie bez znaczenia w wypadku podatku od towarów i usług jest również stopień zdeterminowania
treści tego podatku przez prawo unijne.
Podatek od towarów i usług jest typem pośredniego, powszechnego podatku obrotowego, który obciąża ostatecznego nabywcę towaru
i zawarty jest w jego cenie zakupu. Podatek ten często jest nazywany podatkiem od konsumpcji, gdyż całym jego ciężarem powinien
być obciążony konsument danego dobra. Z tym wiąże się również cecha neutralności podatku od towarów i usług, która podkreśla
to, że dzięki prawu do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie jego ciężaru. Podatek ten odróżnia od
pozostałych podatków obrotowych to, że jest podatkiem wielofazowym co oznacza, że obciąża przyrost wartości w każdej fazie
obrotu gospodarczego. Podatek ten nakłada się na transakcję sprzedaży w procesie produkcji i dystrybucji.
Normy proceduralne prawa podatkowego zostały co do zasady ujęte jako wspólne rozwiązanie w jednej ustawie – ordynacji podatkowej.
Zastosowanie techniki legislacyjnej polegającej na uregulowaniu w jednym akcie prawnym, przez niejako wyciągnięcie przed nawias
wspólnych rozwiązań występujących w kilku podatkach, nie przesądza o istnieniu cechy relewantnej w tym zakresie. Liczne przykłady
przepisów zawartych w ustawach odnoszących się do poszczególnych podatków, modyfikujących, stosownie do cech swoistych podatku,
rozwiązania wspólne, świadczą o systemowych trudnościach we wprowadzaniu jednej dla wszystkich podatków procedury. W tej sytuacji
niektóre rozwiązania zawarte w ordynacji podatkowej wykazują cechy rozwiązań ramowych, uzupełnianych treścią stosownie do
wymagań wynikających ze specyfiki podatku.
2.4. Przykładem takiej regulacji ramowej, wspólnej dla podatków, jest uregulowane w ordynacji podatkowej zagadnienie deklaracji
podatkowej, jak również dokonywanie korekty deklaracji, zawarte w art. 81 i nast. ordynacji podatkowej.
Od 1 września 2005 r., czyli z dniem wejścia w życie zaskarżonego przepisu, nastąpiła istotna zmiana w zakresie dokonywania
korekt deklaracji podatkowych. Przed dokonaniem zmiany stanu prawnego regułą był zakaz korekt deklaracji podatkowych, poza
wyjątkami wynikającymi z przepisów prawa. Po zmianie odwrócono regułę: korekta jest możliwa co do zasady, a wyjątki wyraźnie
muszą wynikać z przepisu prawa.
Dla uzupełnienia zmian w stanie prawnym należy dodać, że wraz z uchyleniem zaskarżonego art. 81b § 3 ordynacji podatkowej
wprowadzono regulację, zgodnie z którą prawo do korekty deklaracji podatku od towarów i usług przysługuje również w okresie
po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego także wtedy, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości.
W stanie prawnym stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przed NSA brzmienie art. 81b ordynacji podatkowej było
następujące:
„Art. 81b. § 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem
lub kontrolą;
2) przysługuje nadal po zakończeniu:
b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.
§ 3. Przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług”.
Z przytoczonego przepisu wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu w zakresie objętym postępowaniem
podatkowym lub kontrolą podatkową na czas trwania postępowania lub kontroli. Korekta złożona podczas tych postępowań nie wywoływała
skutków prawnych.
Po zakończeniu postępowań można było dokonać korekty deklaracji podatkowej z dwoma wyjątkami.
Pierwszy wyjątek dotyczył zakresu objętego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wydaną po zakończeniu postępowania
podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). W tym wypadku wysokość zobowiązania podatkowego wynikała już z decyzji,
a dopuszczenie możliwości dokonywania korekty byłoby niezasadne i wręcz rodziłoby uzasadnione wątpliwości, czy nie dochodzi
do „korygowania” przez podatnika decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy. Wyjątek ten jest wspólny dla wszystkich
podatków objętych prawem do korekty.
Drugi wyjątek odnosił się tylko do podatku od towarów i usług i wyłączał prawo do złożenia korekty w okresie po przeprowadzeniu
kontroli podatkowej (art. 81b § 3 ordynacji podatkowej), a przed ewentualnym wszczęciem postępowania podatkowego. W okresie
tym, w przypadku, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości, podatnik tego podatku był pozbawiony możliwości korekty deklaracji
podatkowej i wpłaty ewentualnej różnicy podatku.
To zgodność z Konstytucją drugiego wyjątku jest przedmiotem pytania prawnego rozpatrywanego w niniejszej sprawie.
2.5. Wprowadzona 1 września 2005 r. zaskarżona regulacja, wyłączająca prawo do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu
kontroli podatkowej dla podatku od towarów i usług, stała się przedmiotem licznych komentarzy.
W odpowiedzi na pojawiające się wątpliwości, w interpretacji nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia
2005 r. w sprawie stosowania art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. MF Nr 9, poz. 101)
skierowanej do Dyrektorów Izb Skarbowych, Izb Celnych i Urzędów Kontroli Skarbowej Minister Finansów zajął stanowisko, zgodnie
z którym art. 81b § 3 miał „jedynie zachować (…) obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie
skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona
w tym przypadku będzie prawnie skuteczna”. Dalej Minister wyjaśnił, że „[j]edynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykaże
nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta
deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna”.
Przywołana interpretacja Ministra Finansów została w części podzielona przez doktrynę i orzecznictwo. W komentarzu do art.
81b (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Oleksińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007), stwierdzono, że jeśli w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług nie ujawnią się okoliczności
uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
w tym podatku, podatnik będzie mógł po jego zakończeniu dokonać korekty deklaracji. Takie samo stanowisko w zakresie ograniczenia
prawa do korekty deklaracji od towarów i usług dotyczące jedynie deklaracji, w których podczas kontroli podatkowej stwierdzono
nieprawidłowości i obejmuje zakaz korekt tylko w zakresie przedmiotowych nieprawidłowości, zostało zawarte w Prawie podatkowym, Przebudowa ordynacji podatkowej (1 września 2005 r., 1 stycznia 2005 r., 16 sierpnia 2006 r. i 1 stycznia 2007 r.), s. 39, pod red. W. Modzelewskiego: „(…)
jeśli podczas kontroli organ nie wykryje nieprawidłowości, podatnikowi po jej zakończeniu w dalszym ciągu przysługiwać będzie
prawo do korekty deklaracji VAT”.
Z orzecznictwa na uwagę zasługuje wyrok NSA z 14 września 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1334/09 (Lex nr 744159),
w którym sąd zauważył, że „zgodnie z regułami wykładni celowościowej przepis art. 81b § 3 Op. (w brzmieniu obowiązującym w
dacie rozstrzygania) należy tak rozumieć, iż podatnikowi przysługiwało prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług
również po zakończeniu kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W takich okolicznościach sytuacja
skontrolowanego podatnika nie różni się w żaden sposób od sytuacji podatnika nie poddanego kontroli, któremu przysługiwało
prawo do złożenia korekty. Brak jest zatem merytorycznego i praktycznego uzasadnienia do różnicowania w takich okolicznościach
podatników. Wykładnia taka znajduje swoje uzasadnienie również w stanowisku Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr
(...), jak również w postawie ustawodawcy, który w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów
i usług oraz niektórych innych ustaw uchylił obowiązywanie art. 81b § 3 Op.”.
2.6. Występujące różnice pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi powstającymi w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa
podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, sięgają również deklaracji podatkowych. Inne są regulacje dotyczące składania
deklaracji podatkowych np. w zakresie terminu ich składania, biorąc pod uwagę termin powstania obowiązku podatkowego, w zakresie
zdarzeń powodujących powstanie prawa do złożenia korekty, czy w zakresie terminu składania takiej korekty.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny w stosunkowo zwięzłym uzasadnieniu pytania prawnego wskazał, że regulacja zawarta w zaskarżonym
art. 81b § 3 ordynacji podatkowej, narusza zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji. Sąd pytający jako grupę relewantną
wskazuje podatników uprawnionych do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej w podatkach wykorzystujących
technikę samoobliczenia. Jego zdaniem, to te podmioty powinny być traktowane równo przez prawo. Dalej wskazuje, że art. 81b
§ 3 ordynacji podatkowej przez wyłączenie prawa do dokonania korekty, w gorszej sytuacji stawia podatników podatku od towarów
i usług. Rozwiązanie, w którym podatnicy podatku od towarów i usług zostali potraktowani w sposób zróżnicowany, narusza zasadę
równości wobec prawa. Takie samo stanowisko zajęli uczestnicy postępowania, tj. Marszałek Sejmu oraz Prokurator Generalny.
2.8. Oceniając, czy dane podmioty mogą stanowić grupę relewantną, konieczna jest szersza ocena prawna aniżeli odwołanie się
do jednego przepisu zawartego w art. 81b § 3 ordynacji podatkowej. Zasadne jest wzięcie pod uwagę sytuacji prawnej odnoszącej
się do każdego z podatków. Podlegająca ocenie norma prawna każdorazowo, gdy jest przedmiotem oceny przed Trybunałem, wymaga
rekonstrukcji przez odniesienie do szerszego kontekstu normatywnego i w konsekwencji nie może być rozpatrywana w izolacji
(zob. wyrok TK z 4 września 2007 r., sygn. P 43/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 95).
Przede wszystkim nie sposób nie zauważyć, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji
od podatku od towarów i usług określona jest nie tylko przez przepisy ordynacji podatkowej, lecz również przez przepisy ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o podatku
od towarów i usług).
Na szczególną uwagę zasługuje obowiązujący w czasie prowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, w związku z którą zadano pytanie
prawne, art. 109 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego brzmienie było następujące:
„4. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty
należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości
oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej
wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
6. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.
7. Przepisów ust. 4-6 nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał
odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej
wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy
podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu
dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych”.
Z przywołanego przepisu wynika, że przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest
wystąpienie uchybień zarówno o charakterze obiektywnym, jak i formalnym. Jak wynika z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od
towarów i usług, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest jedynie
do zbadania tego, czy kwota wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego jest niższa od należnej. Podstawą ustalenia dodatkowego
zobowiązania podatkowego jest również, w myśl art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanie kwoty zwrotu
różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej. Dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie
ma natomiast znaczenia, jaki był wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku.
Rekonstrukcja sytuacji prawnej podatnika podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w ordynacji podatkowej
oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jest następująca.
Regulacje zawarte w ordynacji podatkowej odnoszące się do braku skuteczności korekty deklaracji podatkowej w przypadku podatku
od towarów i usług od momentu wszczęcia postępowania, a następnie po zakończeniu kontroli (art. 81b § 3) muszą być interpretowane
łącznie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niego, że korekta deklaracji od podatku od towarów
i usług wraz z uiszczeniem należnego zobowiązania wraz z odsetkami, aby uchroniła podatnika od wymierzenia dodatkowego zobowiązania
podatkowego, musi nastąpić najpóźniej przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Wynika to wprost z art. 109 ust. 7 pkt 1
ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji dokonana w późniejszym momencie niż rozpoczęcie kontroli podatkowej
nie wpływa na obowiązek wydania decyzji wymierzającej dodatkowe zobowiązanie.
2.9. Dodatkowe przepisy proceduralne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług modyfikujące w sposób istotny zasady korekty
deklaracji podatkowych zawarte w ordynacji podatkowej, jak również zasadnicze odrębności istniejące pomiędzy podatkami sprawiają,
że kwalifikowanie wszystkich podatników podatków, w których istnieje instytucja korekty deklaracji podatkowej jako grupy relewantnej,
nie jest właściwe. Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie polegające na ujęciu w jednym akcie prawnym – ordynacji podatkowej
– wspólnej dla wszystkich podatków procedury podatkowej z natury rzeczy nie może uwzględniać specyfiki każdego z podatków.
W konsekwencji normy proceduralne muszą być dekodowane łącznie z przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustaw dotyczących
podatków.
Zdaniem Trybunału nie sposób uznać, że do grupy relewantnej można zaliczyć podmioty uprawnione do złożenia korekty deklaracji
po zakończeniu kontroli podatkowej we wszystkich podatkach wykorzystujących technikę samoobliczenia. W konsekwencji, odpada
przesłanka kontroli art. 81b § 3 ordynacji podatkowej w oparciu o wzorzec zawarty w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wymaga on
bowiem zachowania równości wobec prawa w obrębie grupy relewantnej. Dla podmiotów nienależących do tej grupy nie ma konstytucyjnego
obowiązku traktowania ich w równy sposób.
Ze względu na to, że w pytaniu prawnym przywołano tylko ten jeden wzorzec kontroli, należy stwierdzić, że tym samym nie zostało
obalone domniemanie konstytucyjności art. 81b § 3 ordynacji podatkowej.
3. Sąd pytający dodatkowo zauważył, że w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41,
poz. 214, ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej), w art. 14c, dodanym przez ustawę z dnia 22 września 2006 r. o zmianie
ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1413), dopuszczono możliwość składania
korekt po zakończeniu kontroli przez organy kontroli skarbowej i uprawnienie to dotyczy również podatników podatku od towarów
i usług. Zgodnie z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej
„1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, ulega
zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2.
2. Kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.
(…)
3. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym
decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego”.
Chociaż w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że cele kontroli skarbowej i kontroli podatkowej są w zasadzie zbieżne,
jako że przedmiotem kontroli skarbowej jest także sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z
przepisów prawa podatkowego (zob. Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, red. W. Modzelewski, Warszawa 2006, s. 12), to odniesienie do rozwiązań przyjętych w innych ustawach nie może być przedmiotem
kontroli Trybunału. „Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest sanacja wszelkich nieprawidłowości legislacyjnych, lecz tylko
tych, które przejawiają się w postaci niezgodności zaskarżonej normy z Konstytucją. Tak zwane niezgodności poziome (sprzeczności,
niespójności występujące między dwiema ustawami) nie są objęte kognicją Trybunału” (wyrok TK z 10 lipca 2006 r., sygn. K 37/04,
OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 79).
Trybunał, w składzie rozpoznającym pytanie prawne podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku TK, co powoduje brak możliwości
odniesienia się do zarzutów związanych z ustawą o kontroli skarbowej.
W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.