Proszę czekać trwa pobieranie danych

Zdanie odrębne

sędziego TK Wojciecha Sycha
do wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20
Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) składam zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. SK 64/20. Nie zgadzam się z przyjętym przez Trybunał kierunkiem rozstrzygnięcia. Uważam bowiem, że zakwestionowana regulacja określająca warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest zgodna z powołanymi w skardze wzorcami kontroli.
1. Przedmiotem kontroli w skardze konstytucyjnej był art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w zakresie, w jakim uzależniają skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu. Zdaniem skarżącej, wymóg złożenia w odpowiednim terminie oświadczenia o zameldowaniu – jako formalny warunek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej – nie odpowiadał konstytucyjnym wymogom wynikającym z zasady poprawnej legislacji, naruszył zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz prawo własności skarżącej.
Trybunał podzielił zarzuty skarżącej i stwierdził, że zaskarżone przepisy określające formalny warunek skorzystania z ulgi meldunkowej były nieprecyzyjne w stopniu kwalifikowanym przez co doprowadziły do stworzenia „pułapki normatywnej”, w konsekwencji której „[u]lga meldunkowa stała się (…) instytucją pozorną, gdyż działający w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa podatnicy nie byli w stanie jednoznacznie ustalić, a następnie prawidłowo zrealizować ciążącego na nich obowiązku o charakterze wyłącznie formalnym” (uzasadnienie wyroku, cz. III, pkt 4.2). Uznał także, iż nie spełniły testu proporcjonalności, gdyż złożenie oświadczenia o zameldowaniu w celu skorzystania z ulgi meldunkowej było obowiązkiem „nadmiernie uciążliwym” i nie służyło realizacji celu, w jakim ulga ta została ustanowiona, tj. doprowadzeniu do zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego w każdym przypadku, gdy służyło to poprawie bytu rodziny, a zbycie nie miało charakteru spekulacyjnego.
2. Nie mogę zgodzić się z powyższą oceną. W mojej ocenie, Trybunał nie uwzględnił przede wszystkim tego, iż przepisy statuujące ulgę meldunkową nie kreowały obowiązku podatkowego, lecz przywilej podatkowy. W tym zakresie zaś na ustawodawcy nie ciążą tak restrykcyjne wymogi co do konstrukcji przepisów, jak w przypadku regulacji wprowadzających obowiązek podatkowy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, ulgi podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, a prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie jest konstytucyjnym prawem o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Ustawodawca, kierując się przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, może, ale nie musi, ustanawiać przywileje podatkowe i w tym zakresie dysponuje daleko idącą swobodą, o ile wprowadzone przezeń przesłanki warunkujące skorzystanie z danej ulgi nie czynią jej prawem pozornym ze względu na brak możliwości ich spełnienia przez podatników (zob. np. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6; 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 152 i postanowienia z: 26 marca 2015 r., sygn. Ts 229/14, OTK ZU nr 5/B/2015, poz. 480; 5 grudnia 2016 r., sygn. Ts 141/16, OTK ZU B/2017, poz. 118; 6 grudnia 2018 r., sygn. Ts 224/17, OTK ZU B/2019, poz. 67).
3. Mając powyższe na uwadze, przede wszystkim uważam, że obowiązek przedłożenia we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o zameldowaniu w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia nie był warunkiem – jak uznał Trybunał – nadmiernie uciążliwym i trudnym do spełnienia w stopniu naruszającym zasadę proporcjonalności statuowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Po pierwsze, ustawodawca miał prawo uzależnić możliwość skorzystania z ulgi podatkowej od spełnienia danych wymogów formalnych, w tym również złożenia określonego oświadczenia. Po drugie, podatnik mógł złożyć oświadczenie o zameldowaniu w dowolnej formie, skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych wymogów formalnych odnośnie do jego treści i formy. W tym świetle wniosek Trybunału o nadmiernie uciążliwym i niemożliwym do zrealizowania warunku formalnym jest nieuprawniony, zaś twierdzenie, że urzędnicy skarbowi mogli samodzielnie ustalić okoliczność zameldowania podatnika w zbywanym lokalu przez wymagany przez ustawodawcę okres, jest irrelewantne dla oceny czy kwestionowana regulacja spełnia przesłanki proporcjonalności ograniczeń praw i wolności konstytucyjnych. To podatnik chcący skorzystać z przywileju podatkowego powinien spełnić warunki formalne, a wyręczanie go w tym zakresie nie jest obowiązkiem organów podatkowych. Bezpodstawne jest także stwierdzenie przez Trybunał, iż zakwestionowane przepisy nie realizują celu, w jakim została wprowadzona ulga meldunkowa. Oświadczenie podatnika potwierdzające fakt jego zamieszkiwania przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, nawet jeśli nie kreowało nowego stosunku prawnego, a jedynie stwierdzało stan faktyczny, było jednym z elementów służących zapobieganiu bezpodstawnemu korzystaniu z ulgi meldunkowej; tym samym służyło realizacji ratio legis zakwestionowanych przepisów.
Uważam zatem, że zaskarżony wymóg formalny skorzystania z ulgi meldunkowej mieścił się w granicach swobody ustawodawcy kreującego przywilej podatkowy, zaś jego realizacja przez podatnika nie była czymś nadmiernie uciążliwym lub wręcz niemożliwym do spełnienia; nie było więc podstaw do stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z zasadą proporcjonalności ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw, w tym przypadku: prawa własności.
4. Nie wystąpiły także podstawy do uznania, iż zaskarżona regulacja jest niejasna i nieokreślona w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy dotyczące przestrzegania zasady prawidłowej legislacji i nakazu należytej określoności przy tworzeniu przepisów prawa podatkowego.
Przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynikał zarówno obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania wobec podatnika ulgi meldunkowej, jak i termin, w którym oświadczenie to powinno zostać złożone.
Przy wykładni zaskarżonego unormowania prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą wystarczające dla spełnienia przedmiotowego warunku było, aby informacja o zamiarze skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej w jakiejkolwiek formie dotarła do organu podatkowego, nie można uznać, że brak regulacji dotyczącej formy i sposobu złożenia oświadczenia w praktyce uniemożliwiał wypełnienie tego formalnego warunku przez podatników w takim stopniu, iż prowadziło to do utraty przez nich prawa do ulgi meldunkowej i czyniło to prawo pozornym.
Odnosząc się zaś do zarzutu niejasności kwestionowanych przepisów, należało uznać za oczywiste, że skoro ustawa zmieniająca uchyliła przepisy dotyczące ulgi meldunkowej, to ich treść nie została przytoczona w publikowanym tekście u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym po nowelizacji. Umieszczenie zaś w zakwestionowanych w niniejszej sprawie przepisach przejściowych ustawy zmieniającej, tj. art. 8 ust. 1 i 3, odesłania do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., umożliwiającego zastosowanie ulgi meldunkowej w stosunku do przychodów uzyskanych przez podatnika z odpłatnego zbycia po 31 grudnia 2008 r. nieruchomości nabytej przez tegoż podatnika w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., było dopuszczalne w świetle zasad techniki prawodawczej określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 283).
Wobec powyższego nie zgadzam się z poglądem Trybunału, że „zaskarżone przepisy są nieprecyzyjne w stopniu kwalifikowanym” (uzasadnienie wyroku, cz. III, pkt 4.2). W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału kwalifikowana nieprecyzyjność przepisów, uzasadniająca stwierdzenie ich niezgodności z zasadą poprawnej legislacji, polega na tym, że przy zastosowaniu wszelkich metod wykładni nie można zrekonstruować treści normy nakładającej obowiązek i określić jego elementów. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zatem nie było podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonych przepisów z art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadą poprawnej legislacji oraz z zasadą określoności przepisów prawa podatkowego, statuowaną w art. 84 i art. 217 Konstytucji.
5. Reasumując, uważam, że zaskarżone przepisy w zakresie, w jakim uzależniają skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, są zgodne z zasadą poprawnej legislacji oraz z zasadą proporcjonalności ograniczeń konstytucyjnego prawa własności, zaś ustanowienie warunku złożenia oświadczenia o zameldowaniu w celu skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej mieściło się w granicach swobody ustawodawcy, od wyłącznego uznania którego zależy kreacja danego przywileju podatkowego jako wyjątku od powszechnego obowiązku podatkowego.
Created by Łukasz Baranek Internetowy Portal Orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego 1.7.5 [Internet-B:ipo]
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.
Twoja sesja wygasła!
Twoja sesja wygasła
musisz odświeżyć stronę klikając na przycisk poniżej