W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 11 marca 2004 r. wniesiono o stwierdzenie, iż art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) jest niezgodny z art. 2, 20, 22, art. 31 ust. 3, 32, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, natomiast w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 12 lit. a tiret dziewiąte ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Ponadto zakwestionowano zgodność art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 41, poz. 326) i art. 156 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) z art. 2, art. 32, art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 64 oraz art. 67 ust. 1 Konstytucji, a także art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) z art. 2, art. 24, art. 32 ust.1 i 2, art. 31 ust. 2 i 3, art. 64 ust. 2 i 3, art. 65 ust. 1, art. 67 i art. 68 Konstytucji.

Inspektor kontroli skarbowej decyzjami z: 24 sierpnia 2000 r. (Nr JF/001329/CIT), 25 sierpnia 2000 r. (Nr JF/001330/CIT) oraz z 5 września 2000 r. (Nr JF/001331/CIT, JF/001050/CIT, JF/001051/CIT) ustalił zaległość podatkową skarżącej Spółki wynikającą z nieprawidłowego zaliczenia przezeń do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz jej jedynego wspólnika. Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzjami z 4 grudnia 2000 r. (Nr: PD – III – UKS – 823 – 37/2000; PD – III – UKS – 823 – 38/2000; PD – III – UKS – 823 – 39/2000; PD – III – UKS – 823 – 40/2000, PD – III – UKS – 823 – 37/2000) podtrzymała w tym zakresie ustalenia dokonane w zaskarżonych decyzjach. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy kontroli skarbowej wskazały na nieważność umowy zawartej pomiędzy jedynym udziałowcem spółki a nią samą, której przedmiotem było powołanie go na stanowisko prezesa zarządu, a w konsekwencji orzekły niemożność zaliczenia wydatków ponoszonych na jego rzecz do kosztów uzyskania przychodów. Wyrokami z 13 października 2003 r. (sygn. akt ISA/Wr 69/01, ISA/Wr 70/01, ISA/Wr 71/01, ISA/Wr 72/01, ISA/Wr 73/01) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione na decyzje Izby Skarbowej we Wrocławiu skargi.

Uzasadniając niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów skarżąca Spółka wskazała, iż przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierając nieprecyzyjne i niejasne sformułowania łamie standardy prawidłowej legislacji, naruszając przez to wyrażone w art. 2 Konstytucji zasady: państwa prawnego, zaufania do organów władzy i administracji publicznej, powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Niezależnie od powyższego wskazano w skardze na naruszenie art. 32 Konstytucji oraz art. 22 Konstytucji poprzez dyskryminacyjne i nierówne traktowanie obywateli i innych podmiotów obrotu gospodarczego, tylko dlatego, że posiadają własność udziałów osoby prawnej na rzecz której świadczą. Przepisowi zarzucono także ograniczenie wolności działalności gospodarczej i własności prywatnej poprzez faktyczne wymuszenie wprowadzenia zakazu korzystania ze świadczeń udziałowców nie będących pracownikami, a także naruszenie art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji poprzez nierówną ochronę prawa majątkowego. Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności art. 158 § 2 k.h. skarżąca Spółka wskazuje, iż poprzez swoją nieprecyzyjność i niezgodność ze standardami przyzwoitej legislacji narusza on wynikające z art. 2 Konstytucji następujące zasady: państwa prawnego, równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do władz. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła zakwestionowanej regulacji naruszenie art. 32 Konstytucji, stwierdzając, iż prowadzi ona do nierównego traktowania i dyskryminacji jednoosobowej spółki z o.o. w porównaniu z wieloosobowymi spółkami z o.o. W dalszej kolejności skarżąca Spółka zarzuciła zakwestionowanemu przepisowi naruszenie art. 20, art. 21, art. 22 oraz art. 64 Konstytucji poprzez bezzasadne ograniczenie uprawnień właścicielskich jedynego wspólnika tylko z tego względu, iż posiada on 100% udziałów swojej firmy. Ponadto wskazano na naruszenie art. 47 Konstytucji przez wprowadzenie ograniczeń uniemożliwiających obywatelowi decydowanie o swoim życiu osobistym, art. 65 ust. 1 Konstytucji przez bezzasadne ograniczenie wspólnika w wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy oraz art. 67 ust. 1 Konstytucji przez uniemożliwienie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, będące konsekwencją niemożności zawarcia jakiejkolwiek umowy ze spółką przez jedynego wspólnika. Kolejnemu z zaskarżonych przepisów tj. art. 22 – Kodeksu pracy skarżąca Spółka zarzuca naruszenie zasady równości i zakazu dyskryminacji poprzez nierówne traktowanie obywatela posiadającego wszystkie udziały w spółce i wykonującego pracę w stosunku do obywatela nie posiadającego wszystkich jej udziałów, a także naruszenie art. 24, art. 65 ust. 1, art. 67, art. 68 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez pozbawienie obywatela posiadającego wszystkie udziały odpowiednio ochrony pracy, wolności wyboru i prawa wykonywania zawodu, prawa do zabezpieczenia społecznego, prawa do ochrony zdrowia, a także poprzez nierówną ochronę posiadanego przezeń prawa majątkowego.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 13 kwietnia 2004 r. wezwano pełnomocnika skarżącej Spółki do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej poprzez m.in. wskazanie, które z przysługujących skarżącej Spółce (nie zaś jej jedynemu wspólnikowi) konstytucyjnych wolności i praw o charakterze podmiotowym zostało naruszone oraz określenie sposobu tego naruszenia.

W piśmie procesowym nadesłanym do Trybunału Konstytucyjnego 23 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał przede wszystkim na naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej zawartej w art. 2 Konstytucji oraz prawa własności Spółki gwarantowanego w art. 21 i art. 64 Konstytucji poprzez nałożenia na nią nienależnego Skarbowi Państwa podatku dochodowego na podstawie przepisu prawa który nie spełnia wymaganych dla przepisów ustawy podatkowej formalnoprawnych wymagań zawartych w art. 84 i art. 217 Konstytucji, a także na pozbawienie ochrony pracy wykonywanej w Spółce a zagwarantowanej w art. 24 Konstytucji. Wywodząc niekonstytucyjność art. 158 § 2 k.h. i art. 156 k.s.h. skarżąca Spółka wskazała, iż niezachowanie przez ustawodawcę należytej staranności przy wprowadzaniu do systemu prawnego jednoosobowych spółek z o.o., co doprowadziło do sytuacji, w której organ spółki (jedyny wspólnik, wykonujący zgodnie z zaskarżonym przepisem wszystkie uprawnienia przysługujące Zgromadzeniu Wspólników w zakresie określonym odpowiednimi przepisami k.h.) nie jest w stanie podjąć uchwały w pewnej kategorii spraw. Ponieważ decyzje w tych sprawach przekazane zostały do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników, niemożność podjęcia uchwały przez ten organ skutkuje niemożnością podjęcia decyzji przez spółkę w szeregu spraw, istotnych z punktu widzenia interesów spółki.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 6 lipca 2004 r. wezwano pełnomocnika skarżącej Spółki do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej poprzez wyjaśnienie, czy od wskazanych w skardze wyroków NSA – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zostały wniesione skargi kasacyjne do NSA, oraz, w przypadku twierdzącej odpowiedzi, czy zostały już wydane rozstrzygnięcia.

W nadesłanym w odpowiedzi piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż zostały wniesione skargi kasacyjne do NSA, jednakże 21 czerwca 2004 r. spółka otrzymała postanowienia wydane 24 maja 2004 r., którymi odrzucono niniejsze skargi (do pisma dołączone zostały postanowienia wydane w sprawach o sygn. akt: FSK 462/04, 463/04).

Jak wynikało z ustaleń poczynionych przez Biuro Trybunału Konstytucyjnego, nie wszystkie złożone przez skarżąca Spółkę w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargi kasacyjne zostały rozpoznane. Z tego względu na podstawie art. 20 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 177 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania cywilnego Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 6 października 2004 r. zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W dniu 28 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny – Izba Finansowa wydał postanowienia (sygn. akt FSK 459/04, 460/04, 461/04), którymi odrzucił wniesione skargi kasacyjne.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest nadzwyczajnym środkiem ochrony konstytucyjnych praw i wolności. Merytoryczne rozpatrzenie skargi uwarunkowane zostało spełnieniem szeregu przesłanek, wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). W świetle powołanego przepisu Konstytucji przedmiotem rozpoznania Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej może być tylko przepis aktu normatywnego, którego zastosowanie w konkretnej sprawie doprowadziło do naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw lub wolności, przy czym źródłem tego naruszenia była normatywna treść zakwestionowanego przepisu, nie zaś sposób jego zastosowania przez orzekające w sprawie organy.

Analizując wniesioną skargę konstytucyjną w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r., stwierdzić należy, iż naruszenie praw konstytucyjnych, z którego skarżąca Spółka wywodzi podstawę do wniesienia skargi, jest wynikiem nieprawidłowego zastosowania kwestionowanej regulacji, nie zaś jej normatywnej treść.

Nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 38 sprowadzała się do ograniczenia kręgu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń. Z dołączonych do sprawy akt wynika, iż orzekające w sprawie organy nie badały, czy w sprawie skarżącej Spółki została spełniona wprowadzona nowelą przesłanka „jednostronności świadczenia”, warunkująca dopiero zastosowanie wyrażonej w zaskarżonym przepisie dyspozycji. Tymczasem jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt I S.A./Łd 731/01, ONSA 2004, z. 2, poz. 56) „Jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jego pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter świadczeń jednostronnych, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 (…)” (tak też: wyrok NSA z 8 grudnia 2004 r. , sygn. FSK 793/04, niepublikowany). Powyższe stanowisko wskazuje na bezzasadność twierdzenia skarżącej Spółki wyrażonego we wniesionej skardze konstytucyjnej, zgodnie z którym nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 38 nic nie zmieniła. Zarówno jednoznaczne brzmienie przepisu mówiącego o „jednostronnych świadczeniach”, jak i przytoczone powyżej orzecznictwo NSA wskazują, iż wprowadzona zmiana nie jest zmianą tylko o charakterze terminologicznym. Dla stwierdzenia, iż poniesione przez spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu należało zatem wykazać, iż spełniane przez nią świadczenia miały charakter świadczeń jednostronnych, czego orzekające w sprawie organy nie uczyniły. Tym samym niezaliczenie poniesionych przez skarżącą Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z czym wiąże ona naruszenie wskazanych w skardze praw konstytucyjnych, łączy się z płaszczyzną stosowania prawa. Ponieważ w trybie skargi konstytucyjnej nie można dochodzić ochrony praw i wolności konstytucyjnych, których naruszenie jest wynikiem błędnego zastosowania przepisów prawa, należało odmówić nadania dalszego biegu wniesionej skardze, w zakresie wyznaczonym przez omawianą regulację.

Przechodząc do badania dopuszczalności przekazania skargi do merytorycznego rozpoznania w zakresie art. 22 § 1 k. p. przypomnieć należy, iż skarżąca Spółka wiąże z zastosowaniem tej regulacji przede wszystkim naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Ustawodawca ma wprawdzie obowiązek zagwarantowania realizacji wolności działalności gospodarczej za pomocą instrumentów prawnych, ale nie może oderwać tych instytucji od ich ratio legis. W sprawie, w związku z którą wystąpiono ze skargą konstytucyjną skarżąca Spółka naruszenie działalności gospodarczej upatruje w niemożność zawarcia z jedynym udziałowcem umowy o prace. Ratio legis umowy o pracę wyznacza m.in. wynikająca z zaskarżonego art. 22 § 1 k.p. przesłanka „podporządkowania” pracobiorcy osobie na rzecz której, świadczona jest pracę. Niemożność spełnienia tej przesłanki przez dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie uzasadnia zatem jeszcze naruszenia wolności działalności gospodarczej.

Niezasadna jest także wysunięta przez skarżącą Spółkę teza o naruszeniu zasady równości w zakresie wolności gospodarczej, uzasadniana poprzez odwołanie się do możliwości zawierania umów o pracę pomiędzy wspólnikami spółki z o.o., posiadającej więcej niż jednego udziałowca a tą spółką. Przede wszystkim podkreślić należy, iż w orzecznictwie nie wyklucza się in genere możliwości zawarcia umowy o pracę pomiędzy jednoosobową spółką z o.o. a jej jedynym wspólnikiem. Na niemożność zawarcia takiej umowy wskazuje się tylko w przypadku, w którym przedmiotem umowy o pracę jest powierzenie jedynemu wspólnikowi spraw należących do zarządu spółki, a jednocześnie wspólnik jest jedynym członkiem zarządu. Taka sytuacja a priori pozwala bowiem przyjąć brak stosunku podporządkowania stanowiącego essentialia negotii umowy o pracę. Z drugiej nie strony nie zasadne jest także twierdzenie o każdorazowej dopuszczalności zawierania umowy o pracę przez spółkę z o.o., czy spółkę akcyjną z jednym z jej wspólników. Konkludując stwierdzić należy, iż sformułowany w skardze zarzut naruszenia wolności działalności gospodarczej, a także zasady równości uznać należy za oczywiście bezzasadny, co w świetle art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK, uzasadnia odmowę nadania w tym zakresie dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym we wnoszonej skardze konstytucyjnej winna zostać wskazana przez skarżącą Spółkę wolność lub prawo rangi konstytucyjnej, do którego naruszenia doszło poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w oparciu o kwestionowany przepis oraz winien zostać określony sposób tego naruszenia (zob. art. 46 ust. 1 ustawy o TK). Podkreślić przy tym należy, iż chodzi tu tylko o wolności lub prawa konstytucyjne, przysługujące osobiście podmiotowi, który występuje ze skargą, a nie innej osobie, chociażby z nim powiązanej. Skarżąca Spółka z zastosowaniem art. 22 § 1 k.p. wiąże także naruszenie szeregu innych (niż wolność działalności gospodarczej) praw konstytucyjnych m.in. wolności wyboru i prawa wykonywania zawodu, prawa do zabezpieczenia społecznego, prawa do ochrony zdrowia. Z samej istoty wskazanych powyżej praw wynika, iż nie mogą one przysługiwać osobie prawnej. Z drugiej strony przedstawiony w skardze sposób naruszenia tych praw wskazuje jednoznacznie, iż podmiotem naruszonych, zdaniem skarżącej Spółki, praw jest jedyny wspólnik, nie zaś sama spółka, jako odrębny od jedynego wspólnika podmiot praw i obowiązków. Naruszenie praw konstytucyjnych innych podmiotów niż osoba występująca ze skargą konstytucyjną nie może legitymować do wniesienia tego środka prawnego. Dla spełnienia przewidzianych w art. 46 ust. 1 ustawy o TK wymogów nie wystarczy także ograniczyć się do samego wskazania naruszonego prawa konstytucyjnego lub konstytucyjnej wolności, bez przedstawienia sposobu jego naruszenia. Z tego względu ograniczenie się w piśmie uzupełniającym braki skargi konstytucyjnej do powołania na naruszenie przysługującego skarżącej Spółce prawa własności bez wykazania powiązania pomiędzy treścią zaskarżonej regulacji a naruszeniem tego prawa uniemożliwia przyjęcie, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki skargi konstytucyjnej.

Rozstrzygnięciem, z którego wydaniem skarżąca Spółka wiąże naruszenie przysługujących jej wolności lub praw są decyzje organów kontroli skarbowej ustalające wysokość zaległości podatkowych. Stwierdzenie istnienia tych zaległości jest efektem zastosowania przez te organy zaskarżonych przepisów updop, zakazujących uznania wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami za koszty uzyskania przychodów, będącego z kolei konsekwencją przyjęcia przez nie, iż umowa o pracę zawarta pomiędzy skarżąca Spółką a jej jednym wspólnikiem jest nieskuteczna wobec prawa podatkowego. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia powołano się na art. 235 k.h., zgodnie z którym wspólnik musi się wyłączyć przy głosowaniu na zgromadzeniu wspólników, którego przedmiotem jest jego odpowiedzialność wobec Spółki, przyznanie mu wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nim a spółką. Wspólnik nie może także głosować w tych sprawach przez pełnomocników. Zgodnie zaś z treścią art. 203 k.h. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę może reprezentować tylko rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Możliwość zastosowania wskazanych powyżej przepisów do jednoosobowej spółki z o.o. wynika jednoznacznie z brzmienia art. 158 § 2 k.h. Nie ma natomiast najmniejszych podstaw dla przyjęcia, iż oceny ważności umowy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a jej jedynym wspólnikiem należy dokonywać w oparciu o zakwestionowany w skardze art. 156 k.s.h., który wszedł w życie 1 stycznia 2001 r. Badania, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące ważność zawartej umowy dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jej zawierania, nie zaś w dacie, w której przeprowadzane jest to badanie. Ponieważ umowa o pracę została zawarta w 1994 r., tak więc przy rozpatrywaniu jej ważności odwołać się należy do przepisów obowiązującego w chwili jej podpisywania kodeksu handlowego, nie zaś do przepisów obowiązującego aktualnie kodeksu spółek handlowych. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zaskarżony art. 156 k.s.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięć, z których wydaniem skarżąca Spółka wiąże naruszenie przysługujących jej praw, co tym samym uniemożliwia kontrolę jego konstytucyjności w trybie skargi konstytucyjnej.

W zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) oraz art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 41, poz. 326) wniesiona skarga konstytucyjna została przekazana do merytorycznego rozpoznania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało orzec jak w sentencji.