1. Skargą konstytucyjną z 15 września 2000 r. Fundacja “Krzyżowa” dla Porozumienia Europejskiego wniosła o stwierdzenie, że przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że:

1) ustawodawca, nakładając w trybie administracyjnym przez “urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej” “dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia” zwane w orzecznictwie administracyjnym i sądowo-administracyjnym “sankcją podatkową”, będącą w rzeczywistości karą pieniężną, wprowadził do tej ustawy rodzaj przepisów karnych, właściwych dla prawa karnego, które nie odpowiadają wymogom stawianym przez demokratyczne państwo prawne i naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej,

2) ustawodawca w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nadając uprawnienia do wydania decyzji podatkowej “określającej” i “ustalającej” zobowiązanie podatkowe i “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” jednocześnie dwóm organom administracji – “urzędowi skarbowemu lub organowi kontroli skarbowej” naruszył prawa podatnika oparte na zasadzie demokratycznego państwa prawnego i zasadzie sprawiedliwości, będącej elementem państwa prawnego.

Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco. 29 września 1997 r. inspektor kontroli skarbowej wydał decyzję kończącą kontrolę skarbową, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 1995 r., w rozstrzygnięciu której określił “kwotę zwrotu różnicy” podatku VAT “za miesiąc marzec 1995 r. w wysokości 4.551 złotych”, ponadto zaś ustalił “dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy [podatku VAT] (...) w łącznej kwocie 12.260 złotych”. Fundacja “Krzyżowa” wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS), a następnie do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Minister Finansów decyzją z 28 lipca 1998 r. utrzymał w mocy decyzję GIKS, nie dopatrując się w orzeczeniach rażącego naruszenia prawa. Wymienione decyzje organów skarbowych zostały zaskarżone 17 sierpnia 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 1 października 1999 r. oddalił skargę. Wyrok ten doręczony został Fundacji “Krzyżowa” 1 marca 2000 roku.

Skarżąca Fundacja wniosła 30 marca 2000 r. do Prezesa Sądu Najwyższego podanie o złożenie rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku, jednak uznał on, że analiza akt sądowo-administracyjnych nie uzasadnia wniesienia rewizji nadzwyczajnej.

Wówczas skarżąca Fundacja wystąpiła ze skargą konstytucyjną, w uzasadnieniu której podniosła zarzut niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z art. 2, 7, 32 i 83 Konstytucji RP. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. K. 17/97) stwierdziła, że Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z 9 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 139, poz. 905) ogłosił utratę mocy obowiązującej zaskarżonych w sprawie niniejszej przepisów. Mimo to – zdaniem Fundacji – orzecznicza praktyka organów kontroli skarbowej i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględnia skutków powyższego wyroku i obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego, bowiem w przekonaniu organów skarbowych przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 nadal mają zastosowanie do podatników, będących spółkami cywilnymi oraz do spółek prawa handlowego, a podmiotom tym nadal ustalane są “dodatkowe zobowiązania podatkowe”. Skarżąca Fundacja przytoczyła orzecznictwo Sądu Najwyższego, zawierające wątpliwość, “czy zasadne jest wykluczenie z przyjętej reguły podatników nie będących osobami fizycznymi”.

Zdaniem skarżącej Fundacji obwieszczenie o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT przesądza o tym, że przepis ten utracił moc obowiązującą w całości, gdyż Sejm w ustawowym terminie nie rozpatrzył orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu. Obowiązek przestrzegania prawa w demokratycznym państwie prawnym w jednakowym stopniu dotyczy Sejmu, Rady Ministrów, organów administracji jak i podatników. Kumulacja w rękach inspektora kontroli skarbowej uprawnień organu kontroli, organu wymierzającego zobowiązania podatkowe i organu ścigania jest zdaniem skarżącej Fundacji niedopuszczalna, zaś działalność urzędów skarbowych (organów podatkowych), dokonujących przekazania w toku postępowania swych uprawnień urzędom kontroli skarbowej (organom kontroli) narusza zasady konstytucyjne, zawarte w art. 2 i 84 konstytucji.

2. W wykonaniu zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca Fundacja wyjaśniła, że wyrok NSA z uzasadnieniem otrzymała 1 marca 2000 r. Zakres podania do Pierwszego Prezesa SN o wniesienie rewizji nadzwyczajnej był szerszy niż skargi konstytucyjnej, bowiem obejmował także zarzut naruszenia procedury. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga może być wniesiona po otrzymaniu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Od wyroków NSA możliwe jest wniesienie – w razie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczypospolitej – rewizji nadzwyczajnej. Jednym z podmiotów uprawnionych jest Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, który odmówił wniesienia rewizji nadzwyczajnej w sprawie Fundacji “Krzyżowa”. Zdaniem skarżącej Fundacji odmowa ta była władczym ostatecznym rozstrzygnięciem, zamykającym drogę do rozpatrzenia sprawy, była więc “innym ostatecznym rozstrzygnięciem”, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Zdaniem skarżącej Fundacji uzasadnione jest rozumowanie, zakładające alternatywne wyczerpanie drogi sądowej (NSA i SN) albo skargi konstytucyjnej, dla uniknięcia równoczesnego prowadzenia postępowania przez Trybunał Konstytucyjny i sądy. W państwie prawnym podmiot, którego prawa naruszono, nie powinien być zmuszany do jednoczesnego występowania w tej samej sprawie do sądu i do Trybunału Konstytucyjnego zwłaszcza, że terminy składania wniosków o rewizję nadzwyczajną i wnoszenia skarg konstytucyjnych pokrywają się.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Merytoryczne rozstrzygnięcie jest w niniejszej sprawie niedopuszczalne w związku z przekroczeniem przez skarżącego ustawowo określonego terminu do złożenia skargi konstytucyjnej.

Ostatecznym orzeczeniem w sprawie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7537/98), doręczony skarżącej Fundacji 1 marca 2000 r. Skarżąca Fundacja tych okoliczności nie kwestionuje. Podnosi natomiast, iż złożyła do Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wniosek o wniesienie rewizji nadzwyczajnej i dopiero odmowę w tym względzie uznała za “inne ostateczne rozstrzygnięcie” w rozumieniu art. 46 ust. 1 ustawy o TK, umożliwiające jej złożenie skargi konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że nie jest to rozumowanie prawidłowe. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, w postępowaniu administracyjnym ostatecznym rozstrzygnięciem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest zatem możliwe skuteczne zaskarżenie podstawy prawnej decyzji do Trybunału Konstytucyjnego bez uzyskania takiego wyroku, skarga musi być bowiem wówczas uznana za przedwczesną. Natomiast dla skutecznego złożenia skargi konstytucyjnej uzyskanie orzeczenia NSA jest warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym. W postanowieniu z 5 grudnia 1997 r. (sygn. Ts 14/97, OTK ZU Nr 1/1998, poz. 9) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że “dopóki skarżący nie wykorzysta postępowania przed NSA i postępowanie to nie zostanie zakończone prawomocnym orzeczeniem, nie można mówić o spełnieniu przesłanki zapadnięcia ostatecznego orzeczenia o prawach, wolnościach lub obowiązkach skarżącego. Trybunał Konstytucyjny uważa, że konkluzja ta znajduje oparcie zarówno w samej istocie procedury skargi konstytucyjnej, jak też w wykładni językowej art. 79 ust. 1 konstytucji i art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jak wreszcie w porównaniu celów i zadań postępowania sądowo-administracyjnego oraz postępowania nad skargami konstytucyjnymi”. Uznał także, iż “art. 79 ust. 1 konstytucji dopuszcza wniesienie skargi konstytucyjnej, kierowanej przeciwko przepisowi, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o prawach, wolnościach bądź obowiązkach skarżącego. Użyty (...) termin orzekł ostatecznie, nie znajduje odpowiednika w żadnej z procedur szczegółowych. (...) ostateczność odnosi się jednak tylko do postępowania przed organami administracji (a i to z wyjątkiem wynikającym z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA), a w wyniku rozpatrzenia skargi przez NSA dochodzi do wydania prawomocnego orzeczenia (art. 57 ust. 1 ustawy o NSA)”.

Obok warunku uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia ustawodawca przewidział warunek drugi – dochowanie określonego terminu do wniesienia skargi, liczonego od dnia doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia stronie postępowania.

Zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy o TK, w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 października bieżącego roku, warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej było jej złożenie w terminie dwóch miesięcy od daty doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia, wyczerpującego tok instancji w sprawie. Obecnie termin ten został wydłużony do trzech miesięcy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego poglądem (por. postanowienia z: 28 stycznia 1998 r., sygn. Ts 21/97, OTK ZU Nr 2/1998, poz. 23; 15 lipca 1998 r., sygn. Ts 79/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 87; 10 sierpnia 1998 r., sygn. Ts 73/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 82; 25 listopada 1998 r., sygn. Ts 92/98, OTK ZU Nr 3/1999), dwumiesięczny (obecnie – trzymiesięczny) termin, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie ma charakter materialnoprawny, wyznacza on czasową granicę dla podjęcia przez skarżącego czynności proceduralnej, niezbędnej (choć nie wystarczającej) do wywołania skutku w postaci stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów. Naruszenie tego terminu wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny w pełni podtrzymuje pogląd wyrażony w powołanych wyżej postanowieniach, iż skarga konstytucyjna nie ma charakteru zwykłej czynności procesowej dokonywanej w normalnym toku instancji. Skarga konstytucyjna mogła być zatem wniesiona w ciągu dwóch miesięcy od doręczenia skarżącej Fundacji prawomocnego wyroku. Termin ten wskazuje okres czasu, w jakim można dokonać czynności wniesienia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej w celu stwierdzenia przez Trybunał niezgodności zaskarżonego przepisu z konstytucją. Ustawa o TK nie zawiera przepisów regulujących zasady obliczania tego terminu ani dopuszczających możliwość jego przywrócenia. Stosując w tej sytuacji odpowiednie przepisy kodeksu postępowania cywilnego, regulujące kwestię obliczania terminów (posłużenie się którymi jest zasadne, ze względu na treść art. 20 ustawy o TK), należy dojść do wniosku, iż termin przewidziany w art. 46 ust. 1 tejże ustawy kończy się w dniu, który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu (art. 165 kpc w związku z art. 112 zd. 1 kc). Na podstawie tych przepisów należy przyjąć, że ostatnim dniem, w którym skarżąca Fundacja w normalnym toku zdarzeń mogła – zachowując ustawowy termin – wnieść skargę konstytucyjną był 2 maja 2000 r., jako że ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie doręczono skarżącej Fundacji 1 marca 2000 r. Tymczasem Fundacja złożyła skargę konstytucyjną dopiero pismem z 15 września 2000 r., a więc z ponad czteromiesięcznym przekroczeniem terminu ustawowego.

Z powyższego wynika, że skarżąca Fundacja nie spełniła ustawowej przesłanki co skutkuje niedopuszczalnością rozstrzygania i jest podstawą do umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

2. Trybunał Konstytucyjny nie może zgodzić się z przedstawionym w piśmie z 27 września 2000 r. rozumowaniem, iż podmiot “nie powinien być zmuszany do występowania w tej samej sprawie (...) jednocześnie do Sądu i Trybunału Konstytucyjnego, tym bardziej, że terminy złożenia wniosku o rewizję nadzwyczajną i skargi konstytucyjnej nakładają się”. Zważywszy na różne cele każdej z powołanych instytucji stwierdzić trzeba, że to od woli podmiotu nieusatysfakcjonowanego ostatecznym rozstrzygnięciem zależy, jakie podejmie dalsze kroki prawne. Składając wniosek do uprawnionego podmiotu (np. Pierwszego Prezesa SN) o wniesienie rewizji nadzwyczajnej strona zarzuca rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa lub interesu Rzeczypospolitej. Wnosząc skargę konstytucyjną – zarzuca sprzeczność podstawy prawnej, na której oparte jest wydane w jej sprawie ostateczne rozstrzygnięcie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.