W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 8 maja 2007 r. skarżący zarzucił art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) sprzeczność z art. 2, art. 18, art. 32, art. 48 oraz art. 71 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, art. 54 § 1 w zw. z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) sprzeczność z art. 2, art. 7, art. 32, art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Urząd Skarbowy w Słupsku decyzją z 13 czerwca 2002 r. (nr PI/2/4110/471/02) określił dla skarżącego należny podatek dochodowy na zasadach ogólnych za rok 1998 oraz określił zaległość podatkową na dzień wydania decyzji i odsetki do tej zaległości. Izba Skarbowa w Gdańsku – Ośrodek Zamiejscowy w Słupsku decyzją z 30 września 2002 r. (nr OF/4117-0179/02/O) utrzymała w mocy decyzję organu administracyjnego I instancji (nr PI/2/4110/471/02). Skarga wniesiona na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 2830/02). Wyrokiem z 30 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1549/05) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Uprawnienia do wniesienia skargi konstytucyjnej upatruje skarżący w naruszeniu zasady równości w zakresie praw wynikających z art. 18, art. 48 oraz art. 71 Konstytucji. W szczególności skarżący wskazuje na naruszenie, przez wydane w sprawie rozstrzygnięcia, prawa do wychowywania syna oraz ochrony i opieki ze strony państwa jego rodziny i rodzicielstwa, o którym mowa w art. 18 i art. 48 ust. 1 i 2 Konstytucji, a także prawa rodziny skarżącego znajdującej się w trudnej sytuacji do szczególnej opieki ze strony władzy publicznej, o której mowa w art. 71 Konstytucji.

Naruszenie wskazanych powyżej praw stanowi konsekwencje przyjęcia przez orzekające w sprawie organy, iż skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, pomimo tego, iż wyłącznie z jego dochodów utrzymywany był syn, mieszkający z niepracującą matką. Skarżący wskazuje także, iż zdecydowana większość podatników rozlicza się albo z małżonkami, albo z dzieckiem, co oznacza, iż nie można takiej możliwości wspólnego opodatkowania traktować jako preferencji (wyjątku od reguły), ale jako powszechne prawo podatnika. Zdaniem skarżącego, koniecznym byłoby takie zredagowanie zaskarżonych przepisów, które pozwoliłoby poprzez wspólne opodatkowanie na ochronę nie tylko małżeństwa, ale również rodziny i rodzicielstwa oraz na realizację prawa do pomocy dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji społecznej (art. 71 Konstytucji).

W opinii skarżącego, z art. 71 ust. 1 Konstytucji wynika prawo do szczególnej pomocy ze strony władzy publicznej dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji społecznej. Fakt, iż odmówiono skarżącemu, jako osobie utrzymującej samodzielnie dziecko, możliwości rozliczenia się z nim tylko z tego tylko powodu, iż mieszkało ono z niepracującą matką, narusza nie tylko wskazane powyżej prawo, ale również zasadę objęcia opieką i ochroną nie tylko małżeństwa, ale także rodzicielstwa i rodziny, o których mowa w art. 18 Konstytucji. Stanowi to także, w ocenie skarżącego, przejaw dyskryminacji osób niepozostających w związku małżeńskim a posiadających dziecko na utrzymaniu, w stosunku do małżeństw, którym przysługuje prawo do wspólnego opodatkowania progresywnym podatkiem dochodowym.

Skarżący wskazuje także, iż niezgodne z zasadami sprawiedliwości i zasadami demokratycznego państwa prawnego jest naliczanie odsetek również wtedy, gdy brzmienie niejednoznacznego przepisu pozwala na więcej niż jedną jego wykładnię, a organy państwa wybierają wykładnię niekorzystną dla obywatela poprzez obciążenie go bardzo wysokimi odsetkami.

Zarządzeniem z 19 czerwca 2008 r. wezwano skarżącego do uzupełnienia braku formalnego skargi konstytucyjnej poprzez dokładne określenie, w jaki sposób zaskarżone przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa naruszają przysługujące skarżącemu prawa lub wolności konstytucyjne.

W piśmie procesowym z 2 lipca 2008 r. skarżący wskazał, iż z faktem obciążenia go karnymi odsetkami w sytuacji, w której dokonał on literalnej i zgodnej z przepisami Konstytucji wykładni stosowanych przepisów ustawy podatkowej wiąże naruszenie praw i wolności konstytucyjnych określonych w art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest czynem zabronionym pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia „niezawiniona w danej sytuacji przez skarżącego zapłata podatku dopiero na podstawie spornej decyzji organu podatkowego”. Skarżący nie wskazał, w jaki sposób zaskarżone przepisy naruszają prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji), czy też prawo do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych, stwierdzając tylko, że tę ochronę odnieść należy także „do ochrony majątku utrzymujących rodziny obywateli, tak przed przedwczesną niesprawiedliwą i nadmierną progresją podatkową, jak i przez niesprawiedliwymi i nadmiernymi odsetkami”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest środkiem prawnym służącym ochronie konstytucyjnych praw i wolności, które doznały uszczerbku na skutek wydania rozstrzygnięcia na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Przesłanki, których spełnienie warunkuje merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej, zostały określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowane w przepisach ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Przepisy te przewidują m.in. konieczność określenia przez skarżącego we wniesionej skardze naruszonego prawa konstytucyjnego lub wolności konstytucyjnej oraz określenia sposobu tego naruszenia (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Niespełnienie powyższego wymogu skutkuje – po bezskutecznym wezwaniu zarządzeniem sędziego TK do usunięcia braków – koniecznością odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zgodnie z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK.

W piśmie uzupełniającym braki skargi konstytucyjnej skarżący wskazał, iż z faktem obciążenia go odsetkami za zwłokę na podstawie zaskarżonych przepisów wiąże naruszenie prawa określonego w art. 42 ust. 1 Konstytucji, art. 45 ust. 1 Konstytucji (prawo do sądu) oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji (prawo do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych). Podkreślić należy, iż skarżący nie wykazał, w jaki sposób obciążenie go odsetkami za zwłokę doprowadziło do naruszenia dwóch ostatnich praw konstytucyjnych; tj. opisanych w art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Ponieważ samo wskazanie naruszonych praw nie spełnia jeszcze przesłanek skargi konstytucyjnej, nie można w drodze skargi stanowiącej przedmiot wstępnego rozpoznania dochodzić ani ochrony prawa do sądu, ani prawa do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych, których naruszenie wiąże skarżący z oparciem rozstrzygnięcia na zaskarżonym przepisie. Innymi słowy: ze względu na niewskazanie sposobu naruszenia prawa do sądu, jak i prawa do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych przez zaskarżony przepis, nie można w naruszeniu tych praw upatrywać podstaw do domagania się rozpoznania w trybie skargi konstytucyjnej zaskarżonego przepisu.

Wykazując naruszenie ostatniego ze wskazanych praw konstytucyjnych, wynikającego z art. 42 ust. 1 Konstytucji, skarżący ograniczył się do stwierdzenia, iż nie jest czynem zabronionym pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia „niezawiniona w danej sytuacji przez skarżącego zapłata podatku dopiero na podstawie spornej decyzji organu podatkowego”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższy zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżone przepisy ordynacji podatkowej uznać należy za oczywiście bezzasadny.

Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Artykuł 54 § 1 wskazanej powyżej ustawy określa sytuacje, w których tych odsetek się nie nalicza. Mając na względzie przytoczony powyżej zarzut skierowany przeciwko art. 54 § 1 w zw. z art. 53 ordynacji podatkowej, jak i treść skargi konstytucyjnej i pisma uzupełniającego jej braki, można postawić tezę, iż wniesiona skarga jest w istocie skargą na pominięcie ustawodawcze. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, w której zaległości podatkowe wynikły z przyjęcia przez organ podatkowy na niekorzyść podatników jednej z możliwych alternatywnych wykładni, budzących wątpliwość lub mogących wywołać rozbieżności w orzecznictwie (innymi słowy, w sytuacji, w której nieuiszczenie podatku wynikało z nieprecyzyjności przepisu podatkowego, a nie z winy podatnika), podatnik nie powinien być obciążony odsetkami za opóźnienie. Sytuacja ta powinna zatem – jak zdaje się sądzić skarżący – zostać wymieniona w art. 54 § 1 ordynacji, wśród sytuacji, w których odsetek za opóźnienie nie nalicza się. Z faktem pominięcia tej okoliczności w zaskarżonym przepisie wiąże skarżący naruszenie art. 42 ust. 1 Konstytucji.

Artykuł 42 ust. 1 Konstytucji głosi, iż odpowiedzialności karnej podlega tylko ten, kto dopuścił się czynu zabronionego przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przeważa stanowisko, iż art. 42 znajduje wprost zastosowanie tylko do odpowiedzialności stricte karnej i do postępowania karnego, nie obejmując swoim zakresem innych postępowań represyjnych czy quasi-represyjnych (np. postępowania dyscyplinarne), co do których gwarancje w nim zawarte mogą znaleźć zastosowanie pośrednie poprzez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyroki TK z: 24 stycznia 2006 r., SK 52/04, OTK ZU nr 1/A/2006, poz. 6; 11 września 2001 r., SK 17/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 165; 27 lutego 2001 r., K 22/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 48; 4 lipca 2002 r., P 12/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 50). Ponadto przypomnieć należy, iż zasadniczo odsetki ustawowe też nie mają charakteru kary w rozumieniu przepisów Konstytucji, ale stanowią wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z cudzego kapitału. Nie można jednak wykluczyć, iż w konkretnym przypadku nałożenie na dany podmiot obowiązku uiszczenia odsetek, ze względu na ich wysokość, będzie kryło w sobie elementy represji. Podkreślić jednak należy, iż skarżący ani we wniesionej skardze konstytucyjnej, ani w piśmie nadesłanym w celu uzupełnienia braków skargi, takiego „karnego” – nie „cywilnego” – charakteru nałożonego na niego świadczenia nie wykazał. Po trzecie z art. 42 ust. 1 wyprowadzana jest tzw. zasada nullum crimen sine lege (zasada określoności typu czynu zabronionego). Zaś zarzut skarżącego nie jest skierowany przeciwko nieprecyzyjnemu określeniu, w jakich przypadkach podatnik ma obowiązek uiścić odsetki za opóźnienie, ale przeciwko włączeniu w zakres tych przypadków sytuacji, w której opóźnienie to wynika z faktu zastosowania przez niego jednej z dwóch możliwych wykładni przepisów prawa podatkowego. Jest to zatem problem zasady proporcjonalności, pewnego ograniczenia przysługujących mu praw majątkowych, nie zaś zasady nullum crimen sine lege (art. 42 ust. 1 Konstytucji).

Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, iż ze względu na wykazaną powyżej nieadekwatność wskazanego w piśmie uzupełniającym braki skargi konstytucyjnej wzorca zawartego w art. 42 ust. 1 Konstytucji należy zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 Konstytucji uznać za oczywiście bezzasadny, co stanowi samodzielną podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej w zakresie art. 54 § 1 w zw. z art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Skarżący zarzucił kwestionowanym przepisom Ordynacji podatkowej także sprzeczność z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji. Możliwość dochodzenia ochrony zasad przedmiotowych naruszonych ostatecznym rozstrzygnięciem wydanym na podstawie przepisów, których konstytucyjność się kwestionuje, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, m.in. wydanych w pełnym składzie w sprawach o sygn.: Ts 105/00 (postanowienie z 23 stycznia 2002 r., OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60) oraz SK 10/01 (postanowienie z 24 października 2001 r., OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Trybunał przyjął, że nie stanowi podstawy do wniesienia skargi powołanie się przez skarżącego na naruszenie zasad przedmiotowych, które adresowane są przede wszystkim do ustawodawcy i wyznaczają sposób, w jaki normowane być powinny poszczególne dziedziny życia publicznego. Wprawdzie zarówno w przypadku zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji, jak i w przypadku zasady równości, Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość powołania się w skardze konstytucyjnej na ich naruszenie, ale wyłącznie w przypadku, w którym zostanie wskazane konkretne podmiotowe prawo, wolność lub obowiązek o charakterze konstytucyjnym, w zakresie których zasada ta została naruszona oraz określony sposób tego naruszenia. Ponieważ skarżący nie wykazał, w jaki sposób naruszenie zasad przedmiotowych przez zaskarżone przepisy Ordynacji podatkowej, doprowadziło do uszczerbku we wskazanych w skardze prawach podmiotowych, nie można w naruszeniu tych zasad upatrywać uzasadnienia dla merytorycznego rozpoznania zarzutu niekonstytucyjności art. 54 § 1 w zw. z art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W zakresie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesiona skarga konstytucyjna została przekazana do merytorycznego rozpoznania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało orzec jak na wstępie.