1. W sporządzonej przez adwokata skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 20 kwietnia 2017 r. (data
nadania), Ryłko Sp. z o.o. z siedzibą w Kalwarii Zebrzydowskiej (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 12 ust. 1 pkt
7 oraz art. 15 ust. 1j i 1o ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54,
poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Z uzasadnienia skargi oraz okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca kwestionuje przepisy w brzmieniu obowiązującym
w 2008 r.
2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym.
Decyzją z 25 czerwca 2015 r. (znak: PDM-1/4210-17/15/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika
Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 27 marca 2015 r. (znak: PP 2/4210-3/15/24240) w przedmiocie odmowy stwierdzenia
nadpłaty przez skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.
W uzasadnieniu decyzji organ podał, że skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego
od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1 710 000,00 zł. Do wniosku załączona została korekta zeznania CIT-8, która była zmieniana
i ostatecznie na etapie postępowania odwoławczego została złożona ostateczna korekta w której pomniejszono przychód i koszty
uzyskania przychodu o kwotę 9 000 000,00 zł. Kwota ta stanowiła nominalną wartość udziałów, które strona skarżąca objęła w
zamian za wkład w postaci własnej wierzytelności. Podwyższenie kapitału zakładowego o powyższą kwotę zostało wpisane do Krajowego
Rejestru Sądowego 18 lutego 2008 r. Argumentując wniosek skarżąca podniosła, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej, którą zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zatem skoro skarżąca sprzedała wyroby gotowe
z odroczonym terminem płatności swojej spółce zależnej, a następnie wierzytelności z tego tytułu wniosła jako wkład niepieniężny
do tej spółki, to przychodem zgodnie ze znajdującą się na wstępie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. normą kolizyjną (chodzi o określenie
„z zastrzeżeniem ust. 3”) jest kwota należnych przychodów (wierzytelności), a nie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.
Nie zgodziwszy się z tą argumentacją, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wkład skarżącej w zamian za wyemitowane
akcje, stanowił wkład niepieniężny. Nie można bowiem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej
wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej
wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony
kapitał zakładowy spółki. Za właściwe organ uznał stanowisko, zgodnie z którym przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12
ust. 3 u.p.d.o.p. (w wersji obowiązującej w 2008 r.) nie należy interpretować w ten sposób, że art. 12 ust. 3 tej ustawy jest
przepisem szczególnym i wyklucza w zaistniałym stanie faktycznym stosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ten ostatni
przepis dotyczy skutków podatkowych zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego, w tym także w postaci wierzytelności
własnej do spółki kapitałowej, które to zdarzenie jest zdarzeniem odrębnym i odmiennym od czynności sprzedaży towarów, czy
usług generujących powstanie przychodu na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychód należny, a nie faktycznie
otrzymany). Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. powstał więc przychód po stronie skarżącej z tytułu sprzedaży towarów na
rzecz jej spółki zależnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wniesienie aportu przez skarżącą do jej
spółki zależnej, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie przychodu na podstawie
art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. Przy czym przychód na tej podstawie powstaje, stosownie do treści art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p.,
w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przychód ten stanowi przy tym wartość nominalna
objętych w spółce kapitałowej udziałów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie skarżąca nie poniosła przy tym wydatków
na nabycie udziałów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności),
które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem strony skarżącej. Nie są więc wydatkiem i nie mogą ze swej istoty
być kosztem uzyskania przychodu. Wykluczona jest bowiem możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartość wierzytelności
własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Pismem z 9 lipca 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję z 25
czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 27 marca 2015 r., z powodu
naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że przychodem w rozumieniu przytoczonego przepisu
jest wartość nominalna udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. wierzytelności własnych. Tym
samym pominięto w dokonanej wykładni przepisu prawnego jego część wstępną, w której ograniczono zakres zastosowania tego przepisu.
W konsekwencji wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. wierzytelności własnych,
nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przychodem jest bowiem wartość nominalna tych wierzytelności.
O przychodzie tym jest mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro skarżąca nie uzyskała przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1
pkt 7 u.p.d.o.p., nie poniosła również kosztów jego uzyskania. W konsekwencji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie miał do
niej zastosowania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej
decyzji.
W piśmie procesowym z 14 października 2015 r. skarżąca podkreśliła, że w sprawie przychodami należnymi są wierzytelności netto
z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W konsekwencji przychodem kapitałów pieniężnych nie może już być wartość nominalna udziałów
w spółce kapitałowej objętych w zamian za te wierzytelności brutto. Objęcie tych udziałów stanowi otrzymanie przychodu faktycznego
wraz z podatkiem od towarów i usług. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że
w sprawie wystąpiła jedynie konwersja wierzytelności własnych na kapitał. Nie doszło natomiast do potrącenia wzajemnych wierzytelności
spółki i wspólnika. Ponadto w sprawie miało miejsce zmniejszenie aktywów strony skarżącej o tzw. wierzytelności własne, czyli
w istocie należy mówić o koszcie uzyskania przychodów.
Wyrokiem z 26 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1294/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej
na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 25 czerwca 2015 r., podzieliwszy argumentację prawną tego organu. Skarga
kasacyjna skarżącej od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny Izbę Finansową wyrokiem z 10 listopada
2016 r. (sygn. akt II FSK 1196/16).
3. Zdaniem skarżącej kwestionowane przepisy są niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32
ust. 1 Konstytucji „ze względu na to, że wprowadzając podwójne opodatkowanie działalności gospodarczej sensu largo istotnie ingerują w konstytucyjnie chronione prawo własności podatnika bez istotnych racji o charakterze publicznym przemawiających
za tym, przez co uchybiają zasadzie proporcjonalności, jak również zasadzie równości wobec prawa, zasadzie zaufania do państwa
i stanowionego przezeń prawa oraz zrozumiałości przepisów dla ich adresatów”.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym
(Dz. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas
którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom.
2. Jak ustalił Trybunał, skargę konstytucyjną złożył w imieniu skarżącej adwokat, który przedstawił stosowne pełnomocnictwo.
3. Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, ponieważ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej z
10 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 1196/16) jest prawomocny i nie przysługują od niego żadne zwykłe środki zaskarżenia
4. Trybunał stwierdza, że skarżąca dochowała trzymiesięcznego terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej (art. 77 ust. 1
u.o.t.p. TK).
5. W niniejszej sprawie skarżąca zakwestionowała art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j i 1o u.p.d.o.p. Przepisy te w 2008
r. stanowiły odpowiednio:
a) art. 12 ust. 1 pkt 7: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (…) nominalna wartość
udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”;
b) art. 15 ust. 1j: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny
w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala
się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:
1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed
wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego
są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku
gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są
wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie
wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni”;
c) art. 15 ust. 1o: „Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki
związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j”.
Jako wzorce kontroli skarżąca wskazała art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.
6. Trybunał stwierdza, że skarżąca określiła przedmiot kontroli w rozumieniu art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p. TK, wskazała, jakie
konstytucyjne prawa i w jaki sposób zostały – jej zdaniem – naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK), a także uzasadniła
sformułowane w skardze zarzuty (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p. TK).
7. W związku z tym, że złożona skarga spełnia wymagania przewidziane w u.o.t.p. TK, a nie zachodzą okoliczności określone
w art. 61 ust. 4 tej ustawy, to – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p. TK – zasadne jest nadanie jej dalszego biegu.
W tym stanie rzeczy Trybunał postanowił jak w sentencji.