W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 24 kwietnia 2006 r. skarżąca przedstawiła wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.; dalej: u.p.cz.c.) oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369, ze zm.; dalej: prawo o notariacie) oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). Przedmiotem zarzutów skarżącej jest wynikające z wymienionych powyżej przepisów nałożenie na notariusza funkcji płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3b u.p.cz.c.). Notariusz jako płatnik jest zobowiązany ustalić wysokość i pobrać od podatnika (strony czynności prawnej) należny podatek (co wynika pośrednio z art. 7 § 1 prawa o notariacie). Płatnik, w tym wypadku notariusz, który nie wykonał swoich obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 ordynacji podatkowej). Za należności te odpowiada on całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 ordynacji podatkowej). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, że płatnik nie pobrał należnego podatku lub pobrał, a go nie wpłacił, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 ordynacji podatkowej). Notariusze są ponadto zobowiązani do przekazywania właściwemu organowi podatkowemu odpisów sporządzanych aktów notarialnych, dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania oraz kopii rejestrów podatku (art. 10 ust. 3b u.p.cz.c.). Skarżąca podnosi, iż w jej opinii, nakazanie notariuszowi jako prywatnej osobie wykonywania – bez jego zgody – funkcji państwa w zakresie obliczania, pobierania od podatników podatków i wpłacania ich we właściwym terminie narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji. Ponadto, regulacja taka znacznie ogranicza prawa i wolności notariuszy jako grupy zawodowej, przeczy wymogowi dostatecznej określoności regulacji ustawowej oraz narusza zasadę równości wobec prawa, równego traktowania obywateli wobec prawa oraz narusza konstytucyjny zakaz dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym, a tym samym jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji. Zaskarżone przepisy art. 30 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, nakładające na notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiedzialność całym majątkiem wspólnym jego i małżonka za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasadę ochrony własności notariusza i jego małżonka (art. 21 Konstytucji) oraz zasadę ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji).

W piśmie doręczonym Trybunałowi w wykonaniu zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 października 2006 r. skarżąca zarzuca ponadto, że opisana powyżej regulacja narusza szereg innych norm konstytucyjnych. Skarżąca podnosi w pierwszej kolejności, iż na notariuszy, jako grupę zawodową, nałożono obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za prawidłowe opodatkowanie zdarzeń prawnych, przy których notariusz tylko uczestniczy, wykonując czynności w żaden sposób niewpływające na powstanie zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Notariusz nie jest przygotowany do roli eksperta podatkowego, lecz mimo to jest zmuszony do podejmowania decyzji z zakresu prawa podatkowego, narażając się na dowolność jego interpretacji przez organy skarbowe. Ze względu na to, że obowiązek taki dotyczy tylko notariuszy, oznacza on ich dyskryminację i narusza prawo do równego traktowania w życiu gospodarczym (art. 20 w zw. z art. 32 Konstytucji). Przypisanie notariuszowi funkcji płatnika podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego wymusza na nim ubezpieczenie się od odpowiedzialności za nie swoje zobowiązania, zapłacenie części odszkodowania jako wkład własny lub zapłacenie podatku samodzielnie, jeżeli ubezpieczenie nie obejmuje danej transakcji i tym samym narusza własność notariusza w sposób niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji. Okoliczność, w której sporządzanie umów sprzedaży i darowizny uzależnione jest od obliczenia, poboru i odprowadzania podatków narusza również – zdaniem skarżącej – wolność wykonywania zawodu (art. 65 ust. 1 Konstytucji) przez notariuszy, ze względu na zagrożenie sankcją karną w przypadku uchylania się od dokonania powyższych czynności. Skarżąca podnosi również, że za wykonywanie funkcji płatnika notariusz nie otrzymuje wynagrodzenia, wbrew zasadzie wyrażonej w art. 65 ust. 3 Konstytucji, lecz ponosi związane z tym koszty i pracę tę narzuconą mu przez państwo wykonuje pod przymusem, tj. groźbą kary grzywny i pozbawienia wolności. Wymuszanie na notariuszu takiej pracy jest niezgodne z art. 65 ust. 2 i 4 Konstytucji. Naruszenie zasady równości wobec prawa skarżąca upatruje w zróżnicowaniu sytuacji płatnika (tu: notariusza) i inkasenta. Podczas gdy ten pierwszy ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem nie tylko za podatek pobrany a niewpłacony, lecz również za podatek niepobrany, inkasent odpowiada tylko za podatek pobrany a niewpłacony. W kolizji z zasadą proporcjonalności i zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji) zakwestionowane przepisy pozostają wreszcie, zdaniem skarżącej, ponieważ przypisanie notariuszom funkcji płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest konieczne dla bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego, ze względu na ochronę środowiska czy moralności publicznej lub wolności i praw innych osób. Oznacza to, że ustawy wprowadzające odpowiedzialność notariusza za zobowiązania podatkowe osób trzecich nie służą ochronie interesu publicznego ani nie pozostają w proporcji do nałożonych ciężarów, ingerencja państwa w działalność i status notariuszy jest tym samym nadmierna i koliduje z usprawiedliwionym interesem tej grupy zawodowej.

Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 marca 2003 r. (sygn. akt US-25/023/430/6/P/2003) ustalona została odpowiedzialność skarżącej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobrany podatek od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez osoby trzecie, objętej aktem notarialnym sporządzonym przez skarżącą jako notariusza. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że wyliczenie wysokości podatku od tej umowy dokonane przez skarżącą nie było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów i obciążył ją obowiązkiem zapłaty niepobranego podatku w kwocie odpowiadającej podatkowi ustalonemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomniejszonej o pobrany uprzednio podatek. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu, decyzją z 16 czerwca 2003 r. (sygn. akt IS.Ra.WP/4307-A/1/PCC/2/76/03). Wniesiona przez skarżącą skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona wyrokiem z 14 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 1855/03). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2348/04) oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skarżącej w niniejszej sprawie można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich zaliczają się wątpliwości dotyczące funkcji płatnika oraz związanych z nią obowiązków: obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, jak również co do zakresu powierzenia tej funkcji notariuszom. Drugą grupę tworzą natomiast zarzuty w odniesieniu do nałożenia na płatników i inkasentów odpowiedzialności całym majątkiem za podatek niepobrany oraz podatek pobrany a niewpłacony, uzupełnione o normę przyznającą organom podatkowym kompetencję do wydania decyzji administracyjnej o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta. Formalnie reguły te zawarte są w art. 30 § 1, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej. Trybunał zauważa, że przepisy te konstruują kilka norm prawnych, a badaniu zgodności z Konstytucją podlegają właśnie normy, rozumiane jako nakazy lub zakazy określonego postępowania, nie zaś przepisy rozumiane jako jednostki redakcyjne tekstu normatywnego (por. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., K. 32/99, OTK ZU nr 3/2001, poz. 53). Ze wskazanych przez skarżącą przepisów wynikają trzy normy prawne:

– odpowiedzialność inkasenta za podatek pobrany a niewpłacony całym majątkiem, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta (normę tę uzupełnia przepis art. 30 § 2 ordynacji podatkowej);

– odpowiedzialność płatnika za podatek pobrany a niewpłacony całym majątkiem, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika;

– odpowiedzialność płatnika za podatek niepobrany całym majątkiem, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych tylko ostatnia z wymienionych norm stanowiła podstawę wydania ostatecznego orzeczenia, ze względu na to, że skarżąca występowała w postępowaniu w funkcji płatnika (a nie inkasenta), a przedmiot postępowania dotyczył jej odpowiedzialności z tytułu podatku niepobranego (a nie pobranego, lecz niewpłaconego). Zarzuty w tym zakresie zostały przedstawione Prezesowi Trybunału Konstytucyjnego celem wpisania do repertorium SK oraz wyznaczenia składu orzekającego. W stosunku do pozostałych norm nie są zaś spełnione formalne przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej, w szczególności w stosunku do niektórych z nich zachodzi nieusuwalny brak, polegający na nieprzedstawieniu ostatecznego orzeczenia opartego na zaskarżonej normie i dlatego też uzasadniona jest odmowa nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Za obarczone błędami formalnymi Trybunał uznaje zarzuty skargi konstytucyjnej z pierwszej określonej powyżej grupy, sformułowane w odniesieniu do powierzenia notariuszom funkcji płatników. Określenie płatnika wraz ze wskazaniem spoczywających na nim obowiązków zawiera art. 8 ordynacji podatkowej, który nie stanowi przedmiotu zaskarżenia w niniejszej skardze konstytucyjnej. Skarżąca czyni przedmiotem zarzutu jedynie samo powierzenie wykonywania funkcji płatnika notariuszom, wynikające ogólnie z zaskarżonego art. 7 § 1 prawa o notariacie i doprecyzowane w ustawach podatkowych. W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach jest to zaskarżony art. 10 ust. 2 u.p.cz.c. stwierdzający, iż notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Obowiązek przekazywania właściwym organom podatkowym odpisów aktów notarialnych nakładał ponadto na płatników zaskarżony art. 10 ust. 3b u.p.cz.c., który utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Normę tej samej treści zawiera aktualnie obowiązujący art. 10 ust. 3a pkt 3 u.p.cz.c. W stosunku do tego kompleksu norm skarżąca stawia zarzut naruszenia zasady równości, demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności. Trybunał wielokrotnie już wskazywał, że art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) pozwalają na rozpoznanie zarzutów skarżącego tylko wówczas, gdy w sprawie skarżącego doszło do naruszenia konstytucyjnie gwarantowanych praw lub wolności. Tryb skargi konstytucyjnej tym różni się od abstrakcyjnych trybów kontroli konstytucyjności norm, że wzorcem oceny zgodności normy z Konstytucją nie może być jej każda dowolna norma, lecz jedynie taka, która określa prawa, wolności lub obowiązki podmiotów prawa. Artykuł 2 Konstytucji może stanowić źródło praw podmiotowych lub wolności jedynie wówczas, gdy nie są one objęte innymi normami konstytucyjnymi (por. postanowienie TK z 12 grudnia 2000 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59). W tej sytuacji, to na skarżącym spoczywa obowiązek wskazania tychże praw lub wolności. Same zasady ustrojowe, takie jak zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada proporcjonalności nie mieszczą się w tak wyznaczonym zakresie. Prawu do równości przysługuje zaś wśród konstytucyjnych praw miejsce szczególne, wyrażające się w tym, iż nie ma ono charakteru samodzielnego, lecz jego naruszenie może zostać uwzględnione, o ile dochodzi do niego w zakresie innych konstytucyjnych praw lub wolności (por. postanowienie TK z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Zarzut naruszenia jedynie zasady równości przez powierzenie notariuszom funkcji płatnika obarczony jest natomiast brakiem formalnym, który nie został uzupełniony i na tej zasadzie Trybunał odmawia nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej w zakresie odnoszącym się do art. 7 § 1 prawa o notariacie oraz art. 10 ust. 2 ordynacji podatkowej. Nie zmienia tej oceny zarzut nierównego traktowania płatników i inkasentów, wynikający z zaskarżonego art. 30 § 1 ordynacji podatkowej; są to bowiem różne instytucje, które funkcjonalnie nie mogą być ze sobą w żaden sposób porównane. Konstytucja nie zabrania bowiem ustawodawcy regulowania w różny sposób różnych funkcji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do płatnika i inkasenta.

Oczywistą bezzasadnością dotknięte są zarzuty dotyczące naruszenia wolności wykonywania zawodu oraz zakazu pracy przymusowej. Konstytucja nie zakazuje bowiem ustawodawcy nakładania obowiązków na podmioty prowadzące określoną działalność lub wykonujące określony zawód, w szczególności zawody regulowane oraz zawody wiążące się z wykonywaniem określonych funkcji publicznych, a taką kwalifikację spełnia bez wątpliwości zawód notariusza. Obowiązki zawodowe notariusza, w tym wykonywanie funkcji płatnika, współdefiniują pojęcie tego zawodu, a nie ograniczają swobody jego wykonywania. Także naruszenie zakazu pracy przymusowej pozbawione jest podstaw normatywnych: art. 28 ordynacji podatkowej przyznaje bowiem zarówno płatnikom, jak i inkasentom zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Zarzut, iż jest to praca wykonywana bez wynagrodzenia, nie znajduje tym samym poparcia w obowiązującym stanie prawnym. Ponadto, zagadnienie odpłatności pełnienia funkcji płatnika nie stanowiło przedmiotu postępowania, w którym wydane zostało ostateczne orzeczenie wskazane przez skarżącą. Wątpliwości skarżącej mogą w tym punkcie zostać uznane jedynie za abstrakcyjne, nie jest w stosunku do nich spełniony wymóg uzyskania orzeczenia prowadzącego do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności. Zauważyć wreszcie należy, iż zakaz pracy przymusowej nie może być rozumiany w ten sposób, że wynika z niego zupełny zakaz określania przez ustawodawcę obowiązków podmiotów wykonujących niektóre szczególne zawody, jak ma to miejsce w odniesieniu do powierzenia notariuszom funkcji płatnika.

Trybunał uznał, że art. 10 ust. 3b ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy wydania ostatecznego orzeczenia naruszającego konstytucyjne prawa skarżącej. W wykonaniu zarządzenia wzywającego do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej skarżąca wskazała wprawdzie, że stanowił on podstawę wydania ostatecznego orzeczenia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 46 ust. 1 ustawy o TK w zakresie, w jakim wymusza na notariuszu jako płatniku obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu odpisu aktu notarialnego będącego podstawą wszczęcia postępowania. Stanowi to jednak zbyt szerokie rozumienie tego pojęcia; przy takiej interpretacji również wszelkie przepisy o postępowaniu przed organami administracji podatkowej i sądami administracyjnymi należałoby uznać za podstawę wydania orzeczenia. Tymczasem ostateczne orzeczenie winno być wydane na podstawie zaskarżonej normy w tym sensie, że właśnie jego zastosowanie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. Zarzut skarżącej, że zobowiązana jest do dokonania tej czynności nieodpłatnie nie wynika bowiem w żaden sposób z przedmiotu postępowania i treści ostatecznego orzeczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało orzec jak na wstępie.