1. W skardze konstytucyjnej z 20 sierpnia 2021 r. M.M. (dalej: skarżący) wniósł o zbadanie zgodności art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 622; dalej: o.p.) w związku z art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406; obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 554; dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie, w jakim przepisy te „ustanawiają odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu za podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu, który został przez podatnika wypracowany w czasie, gdy członek zarządu nie pełnił jeszcze funkcji w zarządzie spółki”, z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Skarga została wniesiona w związku z następującą sprawą. Skarżący został powołany do zarządu spółki L. sp. z o.o. 1 listopada 2010 r. Funkcję tę pełnił do października 2015 r. (rozwiązanie spółki i postawienie jej w stan likwidacji). Spółka miała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i do lipca 2013 r. korzystała ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z cofnięciem przez Ministra Gospodarki w lipcu 2013 r. powyższego zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej powstało zobowiązanie podatkowe płatne w terminie obowiązującym dla zapłaty zaliczki za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenia, tj. za lipiec 2013 r. Zobowiązanie to nie zostało wpłacone przez spółkę, nie zostało też wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z maja 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji, a następnie WSA w B. prawomocnie oddalił skargę spółki (wyrok z czerwca 2017 r.). W związku z brakiem wpłaty należności podatkowych i bezskutecznością egzekucji z majątku spółki wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych spółki, zakończone ostateczną decyzją podatkową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z marca 2020 r., w której orzekł on o subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (jako członka zarządu) za zaległość podatkową spółki w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. Decyzja ta została poddana, zainicjowanej przez skarżącego, kontroli sądowo-administracyjnej, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z kwietnia 2021 r. oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie skarżącego, skonstruowana norma prawa podatkowego, która wiąże odpowiedzialność członka zarządu z terminem powstania zobowiązania podatkowego i związanej z nim zaległości podatkowej, a nie z czasem powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, narusza prawo do ochrony praw majątkowych skarżącego oraz prawo do równej ich ochrony w kontekście klauzuli limitacyjnej (art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów konstytucyjnych, skarżący wskazał, że regulacja ustawowa pozwalająca na poszukiwanie kolejnych dłużników aż do osiągnięcia zaspokojenia należności publicznoprawnej nie może być zasadą systemu podatkowego, gdyż wypacza konstytucyjne prawo, o którym mowa w art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji. W konsekwencji ustawodawca pominął granicę ingerencji przewidzianą w art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji i tym samym w sposób zupełnie nieuzasadniony (nieproporcjonalny) wkroczył w zagwarantowaną konstytucyjnie ochronę praw majątkowych osób fizycznych potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania osoby prawnej.

2. W piśmie procesowym z 1 marca 2022 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w niniejszym postępowaniu.

3. W piśmie z 31 sierpnia 2023 r. Sejm wniósł o umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zdaniem Sejmu, w sprawie wystąpiło kilka niezależnych od siebie przesłanek umorzenia postępowania.

Po pierwsze, problem konstytucyjny ujęty w sposób opisany w skardze konstytucyjnej nie ma bezpośredniego związku z treścią regulacji ustawowej zakwestionowanej przez skarżącego, gdyż norma zrekonstruowana w skardze jako kształtująca sytuację prawną skarżącego jest niepełna. W opinii Sejmu, o powstaniu zobowiązania podatkowego spółki w związku z cofnięciem zwolnienia podatkowego (a w konsekwencji także o powstaniu odpowiedzialności członka zarządu spółki za te zobowiązania) przesądza art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p., który nie został zaskarżony. Zrekonstruowana w skardze konstytucyjnej norma prawna nie kształtowała więc sytuacji prawnej skarżącego w zakwestionowanym zakresie, a wniesiony do Trybunału środek prawny nie spełnia podstawowego warunku wynikającego z art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowanego w art. 53 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393, ze zm.; dalej: u.o.t.p.TK).

Po drugie, zdaniem Sejmu, skarżący nie dowiódł, by to z powodu treści zaskarżonych przepisów doszło do naruszenia jego praw podmiotowych. Stan faktyczny leżący u podstaw rozpatrywanej sprawy, a w szczególności analiza uzasadnień do zapadłych w sprawie skarżącego wyroków sądów administracyjnych dowodzi, że analizowana skarga konstytucyjna jest próbą skorygowania zaniedbań (zaniechań), do których skarżący doprowadził w ramach postępowań przed organami podatkowymi i sądami. W opinii Sejmu, naruszenie konstytucyjnych praw i wolności musi mieć charakter obiektywny, tzn. nie może być wywołane (sprowokowane) przez zachowanie (a ściślej: zaniedbanie) skarżącego.

Po trzecie, zawarte w skardze zarzuty zmierzają w istocie do zakwestionowania przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zdaniem Sejmu, chodzi o postulat poszerzenia katalogu przesłanek umożliwiających wyłączenie lub ograniczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tj. uzupełnienia zaskarżonej regulacji o dodatkową treść), a tym samym zarzut skarżącego we wskazanym zakresie dotyczy w istocie zaniechania ustawodawczego (braku regulacji), co przesądza o jego niedopuszczalności w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK.

Po czwarte, przedstawione w skardze argumenty nie mogą być uznane za wystarczające i przekonujące dla zakwestionowania zgodności z Konstytucją istniejącego mechanizmu ustalania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący poza ogólnym wskazaniem wzorców kontroli, a więc art. 31 ust. 3 „w powiązaniu” z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji, nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać niezgodna z wymogami art. 31 ust. 3 Konstytucji ingerencja ustawodawcy we wskazane prawa konstytucyjne. Zdaniem Sejmu, z uwagi na to, że materia związana z ponoszeniem przez podatników ciężarów fiskalnych w znacznej mierze naznaczona jest swobodą prawodawcy, nadającego kształt elementom konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego, szczególnego znaczenia nabiera konieczność wykazania przez podmiot kwestionujący konstytucyjność danej regulacji, iż przyjęta przez ustawodawcę koncepcja w sposób rażący i niebudzący wątpliwości godzi w konstytucyjne normy kształtujące prawa podmiotowe podatnika.

4. W piśmie z 29 czerwca 2024 r. Prokurator Generalny poinformował, że brak jest uzasadnienia do „przedstawienia przez Prokuratora Generalnego stanowiska w sprawie”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału, merytoryczne rozpoznanie zarzutów sformułowanych w skardze konstytucyjnej jest uzależnione od spełnienia wszystkich warunków jej dopuszczalności (zob. postanowienie z 24 listopada 2021 r., sygn. SK 57/19, OTK ZU A/2021, poz. 72 i powołane tam orzecznictwo). Skład rozstrzygający sprawę nie jest związany stanowiskiem zajętym w ramach rozpoznania wstępnego (zob. np. postanowienie z 30 czerwca 2008 r., sygn. SK 15/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 98). Trybunał Konstytucyjny na każdym etapie postępowania bada, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, prowadząca do umorzenia postępowania.

W niniejszej sprawie Trybunał stwierdził, że zachodzą przeszkody formalne, które uniemożliwiły merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej.

2. Trybunał Konstytucyjny odniósł się w pierwszej kolejności do wskazanego w skardze konstytucyjnej przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, merytorycznemu rozpoznaniu może być poddana skarga, w której zakwestionowane są uregulowania wykazujące dwojaką kwalifikację. Po pierwsze, zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, stanowiły one podstawę normatywną ostatecznego orzeczenia wydanego w indywidualnej sprawie. Po drugie, w myśl art. 53 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), uczynienie z nich podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie spowodowało niedozwoloną ingerencję w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki (zob. np. postanowienie z 17 maja 2017 r., sygn. SK 38/15, OTK ZU A/2017, poz. 39).

Zakwestionowane w skardze przepisy dotyczą nałożenia odpowiedzialności na członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki powstałe w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zaskarżony art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 622; dalej: o.p.) wprowadza odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe oraz określa przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności, powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że brak działań w tym kierunku nie wynikał z jego winy, względnie wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zaskarżonym § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 (należności podlegające zwrotowi bez wezwania organu podatkowego) oraz art. 52a (nienależnie pobrane wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ustawodawca przyjął zasadę, że orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych możliwe jest w wypadku, gdy termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Zakwestionowany związkowo art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406; obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 554; dalej: u.p.d.o.p.) dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i przewiduje, że w razie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie takiej działalności podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 17 ust. 6 tej ustawy.

Przedstawiony w skardze problem konstytucyjny związany jest z tym, że zaległość podatkowa, za którą skarżący ponosi odpowiedzialność, dotyczy podatku dochodowego za okres, w którym nie pełnił on jeszcze funkcji członka zarządu spółki. W ocenie skarżącego, związanie odpowiedzialności członka zarządu z terminem powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a nie z czasem powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieproporcjonalne i tym samym stanowi naruszenie prawa własności (art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Trybunał uznał, że zakwestionowana w skardze konstytucyjnej norma jest niepełna. Wskazane przepisy wprowadzają jedynie ogólną regułę odpowiedzialności w razie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie kształtują natomiast zasad tej odpowiedzialności. Zasady te określa art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. Przepis ten nie przewiduje powstania zaległości podatkowej (za lata, w których obowiązywało zwolnienie podatkowe), ale zobowiązania podatkowego, płatnego w terminie obowiązującym za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Opodatkowanie nie następuje zatem w sposób właściwy dla zaległości podatkowej, lecz na bieżąco, przez powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia bądź też pomniejszenie straty o kwotę tego dochodu (w bieżącym rozliczeniu zaliczki bądź w zeznaniu rocznym).

Trybunał uznał, że właśnie to unormowanie przesądziło o tym, że podatek dochodowy od osób prawnych związany z dochodem wypracowanym przez spółkę w latach, w których skarżący nie był członkiem zarządu (tj. 2005-2010), stał się wymagalny znacznie później, tj. w momencie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, kiedy skarżący pełnił już tę funkcję. A w związku z brakiem uiszczenia przez spółkę należności podatkowych w terminie (co miało już miejsce w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki) powstała zaległość podatkowa. Art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nie został jednak w skardze zakwestionowany.

Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał uznał, że problem konstytucyjny wskazany w skardze konstytucyjnej ma tylko pośrednio związek z treścią zakwestionowanych regulacji. Z uwagi na to nie można uznać, że to zaskarżone przepisy (oraz wynikająca z nich norma prawna) stanowią źródło naruszenia praw skarżącego. Skarga konstytucyjna nie spełnia więc warunku wynikającego z art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowanego w art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK.

3. Niezależnie od powyższego, Trybunał odniósł się także do przedstawionego w skardze uzasadnienia wskazanych przepisów.

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że Konstytucja w odniesieniu do regulacji daninowych przyznaje ustawodawcy daleko idące uprawnienia do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego. Uprawnienia te są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera konieczność wykazania przez podmiot kwestionujący konstytucyjność danej regulacji, że przyjęta przez ustawodawcę koncepcja w sposób rażący i niebudzący wątpliwości godzi w konstytucyjne normy kształtujące prawa podmiotowe podatnika.

W niniejszej sprawie powyższe wymagania nie zostały spełnione. Formułując zarzut niezgodności normy z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, skarżący kilkakrotnie wskazał, że stanowi ona nadmierną ingerencję w prawo własności, jednak poprzestał na ogólnych stwierdzeniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich oraz jego sytuacji związanej z działalnością w spółce.

Co więcej, treść uzasadnienia wskazuje, że zmierzało ono w istocie do zakwestionowania przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Skarżący domagał się, aby odpowiedzialność ta – obejmująca zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji przez danego członka zarządu – została zawężona wyłącznie do zaległości związanych z dochodem wypracowanym w czasie pełnienia przez konkretną osobę funkcji członka zarządu.

Propozycję wprowadzenia innego niż wskazany w kwestionowanych przepisach modelu odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki należało traktować jako postulaty, które mogłyby ewentualnie być skierowane do prawodawcy w celu rozważenia zasadności proponowanych zmian. Postulaty takie nie mogą jednak być oceniane w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej. Podważanie założeń konstrukcyjnych przyjętego systemu, zmierzające do zmiany obowiązującego modelu nosi bowiem znamiona postulatów formułowanych de lege ferenda, które pozostają poza kognicją Trybunału (zob. np. wyrok TK z 12 lipca 2012 r., sygn. SK 31/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 80).

Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał stwierdził, że skarżący nie zrealizował obowiązku uzasadnienia sformułowanych zarzutów niezgodności kwestionowanych przepisów ustawy ze wskazanymi wzorcami kontroli, z powołaniem argumentów lub dowodów na poparcie tych zarzutów. Wymóg uzasadnienia przez skarżącego zarzutu niekonstytucyjności wynika z art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK. Zgodnie z tym przepisem, na skarżącym spoczywa nie tylko obowiązek poprawnego wskazania przepisów, lecz także ciężar udowodnienia ich niezgodności ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi. Jak konsekwentnie przyjmuje Trybunał, uzasadnienie skargi nie może polegać na powtórzeniu treści zarzutów lub poprzestaniu na lakonicznym lub zdawkowym uzasadnieniu (zob. wyrok TK z 27 lutego 2018 r., sygn. SK 25/15, OTK ZU A/2018, poz. 11). Niedopuszczalne jest także formułowanie jako argumentów wniosków de lege ferenda.

4. Trybunał Konstytucyjny uznał także, że przy ocenie zasadności analizowanej skargi konstytucyjnej należało uwzględnić okoliczności stanu faktycznego poprzedzającego jej wniesienie. Zarówno wniesiona skarga konstytucyjna, jak i prowadzone wcześniej postępowanie sądowoadministracyjne, miały doprowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której skarżący był członkiem zarządu.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA, zawarta w sprawie skarżącego argumentacja zmierzała do wykazania braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący twierdził, że członkowie zarządu spółki padli ofiarą oszustwa, na skutek którego błędnie oceniali sytuację majątkową spółki, co spowodowało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po przekroczeniu terminu. Tak uzasadniany zarzut sformułowano w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., który nie uzależnia oceny dotrzymania terminu zgłoszenia wniosku o upadłość od zawinienia. Odnosząc się do powyższego, NSA wskazał, że w sprawie podstawę prawną mógł stanowić art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jednak takiego zarzutu nie sformułowano i w związku z tym NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego, wskazując na obowiązek precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukiwał się skarżący.

Powyższe okoliczności bezpośrednio wpływają na ocenę wniesionej skargi. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym z uwagi na charakter skargi konstytucyjnej jako nadzwyczajnego środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji uwzględnienie potrzeby zabezpieczenia interesu prawnego skarżącego możliwe jest dopiero w wypadku wykazania przez niego minimalnej choćby staranności w trosce o jego ochronę. Jak stwierdził Trybunał „skarga (…) nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań, popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie” (postanowienie TK z 16 października 2002 r., sygn. SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77). Z uwagi na powyższe Trybunał uznał, że skarżący nie wykazał, by to z powodu treści zaskarżonych przepisów doszło do naruszenia jego praw podmiotowych.

5. Z uwagi na przedstawione argumenty, postępowanie w sprawie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.