1. W skardze konstytucyjnej z 27 marca 2018 r., wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 29 marca 2018 r. (data nadania), A.B. (dalej: skarżąca) wystąpiła o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z:

„a) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie warunków rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej niezgodnych z zasadą Państwa Prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obciążeń publicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ograniczający prawa podatników do nieopodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży własnego majątku po upływie 5 lat od jego nabycia,

b) z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie warunków rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej niezgodnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych,

c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie szerokiej definicji działalności gospodarczej rozszerzającej zakres opodatkowania z tego źródła przychodu na przychody z innych źródeł w tym ze sprzedaży posiadanego na własność majątku” (petitum skargi konstytucyjnej).

1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą:

Skarżąca otrzymała od męża w 2000 r. połowę nabytych przez niego gruntów rolnych, które następnie w latach 2001-2007 małżonkowie częściowo sprzedali. Małżonkowie mieli wyłączoną małżeńską wspólność majątkową, nie prowadzili rolnego gospodarstwa rodzinnego, toteż nie spełniali warunków uznania ich za rolników indywidualnych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że mąż skarżącej zakupił grunty o łącznej powierzchni 81,559 ha za cenę 2 715 000 zł. W 2008 r. skarżąca wraz z mężem sprzedali część posiadanych działek, uzyskując z tego tytułu łączny przychód w kwocie 1 466 790 zł (tj. po 733 395 zł na każde z małżonków). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor Urzędu) wszczął w 2014 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W decyzji z 23 lutego 2015 r. (nr […]) Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu z 29 października 2014 r. (nr […]), określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 279 324 zł. Organy kontroli skarbowej uznały, że dokonane przez skarżącą czynności, tj. m.in. podział posiadanej nieruchomości na szereg mniejszych działek, stworzenie strony internetowej z informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następnie sprzedaż działek, były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy oceniły, że całokształt działań podjętych przez skarżącą i jej męża świadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym charakterze, w związku z czym spełnia wszystkie przesłanki uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej. W związku z tym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. (dalej: WSA), który w wyroku z 7 października 2015 r. (sygn. akt […]) ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku WSA, odwołując się do definicji działalności gospodarczej oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także oceniając charakter prowadzonej w 2007 r. przez skarżącą działalności, uznał, że spełniła ona przesłanki uznania jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt […]).

1.2. W skardze konstytucyjnej skarżąca wskazała, że zgodnie z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., „sprzedając działki gruntu wcześniej zakupionego jako całość na kredyt w celu uzyskania zarobku, w sposób powtarzalny, przy minimalnym poziomie zorganizowania (własne ogłoszenia internetowe o sprzedaży), (...) prowadziła [ona] działalność gospodarczą, co uniemożliwia potraktowanie [jej] przychodu jako przychodu ze źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a tym samy[m] z wyłączenia z przychodu po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości” (uzasadnienie skargi konstytucyjnej, s. 5).

Zdaniem skarżącej, powyższa norma jest niezgodna z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi, ponieważ nieznany jest jej zakres, zaś sama definicja działalności gospodarczej jest niejasna. Sformułowanie zakwestionowanego przepisu narusza zasadę prawidłowej legislacji, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym. Uważa też, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje jednocześnie i w ten sam sposób działalność gospodarczą i pozarolniczą działalność gospodarczą, co oznacza, że podatnik spełniający te kryteria nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy dotyczyć go będą przepisy o działalności gospodarczej, czy o działalności pozarolniczej. Co więcej, warunki te mogą spełniać podmioty osiągające także przychody z innych źródeł niż działalność gospodarcza, gdyż przepis ten nie zawiera kryteriów pozwalających na odróżnienie przychodów z tego źródła i pozostałych przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji podatnik, na podstawie analizy tego przepisu, nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy jego działania generują przychody ze źródła „działalność gospodarcza”, czy też z innych źródeł, np. sprzedaży składników majątku prywatnego, najmu czy działalności wykonywanej osobiście. A więc, według skarżącej, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie odpowiada kryteriom, jakie powinny spełniać normy prawa daninowego, wywodzonym z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Skarżąca zarzuca kwestionowanej regulacji także naruszenie prawa do równej ochrony własności. Jej zdaniem, norma wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powoduje, że podatnicy tacy jak ona nie korzystają z takiej samej ochrony prawnej jak podatnicy, którym nie zakwestionowano nieopodatkowania zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od ich sprzedaży. Tacy sami podatnicy, dokonujący takich samych czynności, podlegają więc różnej ochronie prawnej.

2. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 28 sierpnia 2018 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez przedłożenie wydanych w jej sprawie rozstrzygnięć organów kontroli skarbowej oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, potwierdzających wyczerpanie drogi prawnej w sprawie.

W piśmie z 7 września 2018 r. (data nadania) pełnomocnik skarżącej odpowiedział na powyższe wezwanie.

3. W piśmie z 10 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącej poinformował Trybunał Konstytucyjny o śmierci skarżącej oraz o toczącym się postępowaniu spadkowym.

Na podstawie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. Ts 53/18, postępowanie w sprawie zostało zawieszone zgodnie z art. 174 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460, ze zm.) w związku z art. 36 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393).

W piśmie z 5 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej, działając w imieniu A.A.K. – spadkobierczyni skarżącej – przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 18 grudnia 2019 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po skarżącej opatrzone klauzulą prawomocności w celu podjęcia zawieszonego postępowania. Do pisma dołączone zostało pełnomocnictwo A.K. do reprezentowania jej przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. Ts 53/18.

Na podstawie postanowienia z 8 maja 2020 r. Trybunał Konstytucyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie o sygn. Ts 53/18.

4. W postanowieniu z 8 maja 2020 r., sygn. Ts 53/18 (OTK ZU B/2020, poz. 226), Trybunał nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg.

5. W piśmie z 8 czerwca 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu.

6. W piśmie z 8 października 2020 r. reprezentujący Sejm Marszałek wniósł o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

7. W piśmie z 29 stycznia 2021 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiot i wzorce kontroli.

1.1. Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Zakwestionowany przepis ma następujące brzmienie: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…)

6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; (…)”.

Z kolei art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się kwestionowany przepis, stanowi: „Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła (…)”.

1.2. Jako wzorce kontroli zostały w skardze wskazane art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których wynikają zasady poprawnej legislacji i szczególnej określoności przepisów prawa podatkowego, a także art. 64 Konstytucji, statuujący zasadę ochrony prawa własności.

2. Analiza formalnoprawna.

2.1. Trybunał Konstytucyjny z urzędu ustalił, że będąca skarżącą w niniejszej sprawie A.B. (dalej: skarżąca) złożyła do Trybunału Konstytucyjnego, oprócz rozpatrywanej, jeszcze dwie skargi konstytucyjne (sygn. SK 54/20 i SK 56/20), dotyczące zgodności art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217, art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 84 Konstytucji. Wszystkie skargi zostały sporządzone przez tego samego pełnomocnika procesowego i mają tożsamą treść.

W postanowieniu z 25 lutego 2021 r. (OTK ZU A/2021, poz. 10) Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie skargi konstytucyjnej o sygn. SK 54/20 ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: uotpTK).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w sytuacjach, gdy zaskarżony przepis był już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału oraz gdy postępowanie zostało zainicjowane przez ten sam podmiot, zachodzi niedopuszczalność wydania orzeczenia ze względu na zasadę res iudicata (zob. np. postanowienie z 18 lipca 2011 r., sygn. SK 5/11, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 66). W ocenie Trybunału, sytuacja taka, pomimo tożsamości przedmiotowej i podmiotowej spraw o sygn. SK 54/20 i SK 55/20, nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Dla zaistnienia przesłanki powagi rzeczy osądzonej (jak i ujemnej przesłanki procesowej ne bis in idem, aktualizującej się w sytuacji wyłącznie tożsamości przedmiotowej) konieczne jest bowiem uprzednie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (wyroku). Postanowienie o umorzeniu postępowania, a takie zapadło w sprawie o sygn. SK 54/20, a z którą jest tożsama obecnie rozpatrywana sprawa o sygn. SK 55/20, nie prowadzi do powstania powagi rzeczy osądzonej. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II CSK 683/16 (Lex nr 2349407), „[p]owaga rzeczy osądzonej (res iudicata) polega na niedopuszczalności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już prawomocnie osądzona. Instytucja ta odnosi się tylko do tych orzeczeń, które «osądzają» sprawę, a więc merytorycznych orzeczeń rozstrzygających sporny między stronami występującymi w określonych rolach procesowych stosunek prawny w oparciu o określoną podstawę faktyczną i prawną”. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie stoi na stanowisku, że zakaz ponownego orzekania w sprawie prawomocnie osądzonej (ne bis in idem, res iudicata) może być powiązany jedynie z orzeczeniami rozstrzygającymi sprawę co do istoty (por. postanowienie z 12 grudnia 2005 r., sygn. SK 4/03, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 143, w którym Trybunał zajął odmienne stanowisko i uznał postanowienie za podstawę umorzenia postępowania w oparciu o zasadę ne bis in idem).

2.2. Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia, Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie zanalizował rozpoznawaną skargę konstytucyjną z punktu widzenia wymagań formalnych, określonych w art. 53 uotpTK. Na każdym etapie postępowania istnieje bowiem konieczność badania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, skutkująca obligatoryjnym umorzeniem postępowania (zob. np. postanowienie z 20 lutego 2019 r., sygn. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8), zaś skład orzekający merytorycznie nie jest związany postanowieniem o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu wydanym na etapie kontroli wstępnej.

2.3. Przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie był przepis będący tzw. definicją legalną, określającą sposób rozumienia poszczególnych występujących w ustawie pojęć. W świetle orzecznictwa Trybunału przepisy prawa formułujące definicje legalne, w zakresie, w jakim ustanawiają normę nakazującą przyjmowanie określonego rozumienia pojęcia, mogą podlegać kontroli Trybunału, także w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną (por. wyrok z 9 czerwca 2015 r., sygn. SK 47/13, OTK ZU nr 6/A/2015, poz. 81).

2.4. Skarżąca sformułowała w skardze zarzut naruszenia zasad poprawnej legislacji i określoności przepisów prawa podatkowego. Naruszenie tych zasad, w jej ocenie, jest konsekwencją niejasnej i niedookreślonej definicji działalności gospodarczej zawartej w kwestionowanym przepisie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, kryterium pozwalającym stwierdzić, czy dany przepis jest niejasny, jest powodowanie trudności w jego interpretacji i stosowaniu, a podstawowym wyznacznikiem jest tu zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć, opartych na tym samym przepisie. Nie wystarczy tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie niejasności tekstu prawa, wynikające z posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem czy zwrotem niedookreślonym. Zarzut nieokreśloności przepisu można bowiem postawić tylko wtedy, kiedy stosując podstawowe metody wykładni, nie można stwierdzić, jakie jest jego znaczenie. Jeżeli poszczególne metody wykładni, stosowane w trakcie orzekania, dają możliwość jednoznacznej interpretacji danego przepisu, to nie ma podstaw do formułowania wątpliwości konstytucyjnych. Dopiero taki poziom niejasności przepisów prawnych, który nawet przy wykorzystaniu wszystkich przyjętych metod wykładni uniemożliwia ich interpretację, może stanowić samoistną przesłankę niezgodności z Konstytucją tej regulacji (zob. postanowienie o sygn. SK 54/20 i powołane tam orzecznictwo).

Jednocześnie Trybunał przypomniał, że warunek formalny skargi konstytucyjnej „uzasadnieni[a] zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie”, określony w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, nie może być traktowany powierzchownie i instrumentalnie. Ponad wszelką wątpliwość nie czyni zadość rozważanej powinności samo przedstawienie przepisu stanowiącego przedmiot kontroli i przepisu będącego wzorcem tej kontroli (nawet wraz z podaniem sposobu rozumienia obu wymienionych przepisów), bez przedstawienia chociażby jednego argumentu wskazującego na niezgodność tych regulacji prawnych. Wówczas należy uznać, że zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Nie realizują tego wymagania również uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie innych rozważań. W takich wypadkach uzasadnienie – jako formalnie wadliwe – należy zakwalifikować jako pozorne, równoznaczne z brakiem uzasadnienia (zob. wyrok z 6 marca 2019 r., sygn. K 18/17, OTK ZU A/2019, poz. 10 i powołane tam orzecznictwo).

2.5. Mając na względzie powyższe, poprawne uzasadnienie zarzutu niedookreśloności przepisów musi zatem prowadzić do wykazania, że w podobnych stanach faktycznych zapadły różne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a rozbieżności orzecznictwa są konsekwencją trudności w jednolitej interpretacji i stosowaniu kwestionowanego przepisu.

Analiza rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że skarżąca nie powołała żadnego orzecznictwa sądów administracyjnych, poza wyrokiem wydanym w jej sprawie, na podstawie którego możliwe byłoby zbadanie zasadności zarzutu nieokreśloności definicji „działalności gospodarczej”. Argumentacja zaprezentowana w skardze sprowadza się do formułowania ogólnych stwierdzeń, powoływania przykładów niemających żadnego związku ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, w związku z którą została wniesiona skarga konstytucyjna, oraz odsyłania do „niejednolitej linii orzeczniczej” bez powoływania jakichkolwiek orzeczeń. Znaczna część uzasadnienia skargi została poświęcona cytatom z orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasad poprawnej legislacji i określoności przepisów prawa podatkowego, a także cytatom obszernych fragmentów wyroków Trybunału dotyczących różnych przepisów prawa podatkowego, niemających związku z kwestionowanym w skardze przepisem.

2.6. Ocena formalna rozpoznanej skargi konstytucyjnej, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie, jest zbieżna z oceną dokonaną przez Trybunał w tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie o sygn. SK 54/20. Przyczyną umorzenia postępowania w tamtej sprawie było również uchybienie wymogowi formalnemu, określonemu w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK.

3. Podsumowując, badana skarga konstytucyjna nie spełnia warunku formalnego, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, w związku z czym wydanie wyroku w niniejszej sprawie było niedopuszczalne. Postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 uotpTK.