1. W skardze konstytucyjnej pełnomocnik Société Générale Succursale de Varsovie Oddział Banku Société Générale S.A. wniósł o zbadanie zgodności art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim obejmują obowiązkiem podatkowym różnice kursowe powstałe przy przeliczeniu kapitałów (funduszy) banków zagranicznych (lub ich oddziałów) zgodnie z art. 177 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 ze zm.; dalej: prawo bankowe). Formułując zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie zasad: bezpieczeństwa prawnego, zaufania do państwa i prawa, lex retro non agit i ochrony praw nabytych.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego:

Société Générale Succursale de Varsovie Oddział Banku Société Générale S.A. zwrócił się do urzędu skarbowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 powstałej w związku z dokonaniem obowiązkowego przeliczenia na złote walut wniesionych jako fundusz własny, a konkretnie w związku z rozwiązaniem rezerwy rewaluacyjnej. Urząd Skarbowy decyzją z 30 września 1999 r. (US 7/2AP/861/DP/733/817/99) postanowił nie uwzględnić wniosku i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa decyzją z 7 stycznia 2000 r. (PD-732-351/99/SR) uchyliła decyzję urzędu skarbowego w części dotyczącej umorzenia postępowania i utrzymała ją w mocy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z 23 maja 2001 r. Minister Finansów (PB 3/468-722-70/HS/20) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Także Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Société Générale Succursale de Varsovie Oddział Banku Société Générale S.A. w wyroku z 16 maja 2001 r. (sygn. akt III SA 504/00) oddalił skargę na powyższą decyzję izby skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem, a dokonana w jej uzasadnieniu wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jej odniesienie do stanu faktycznego nie budzą wątpliwości.

Uzasadnienie skargi konstytucyjnej zostało oparte na następującej argumentacji:

Konstytucyjnie zagwarantowane prawo podmiotowe do kształtowania swej sytuacji w warunkach zaufania do państwa i prawa nabiera szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Specyfiką prawa daninowego jest szczególnie zarysowana władczość państwa, w ramach którego podatnik tylko wyjątkowo i w bardzo ograniczonym zakresie może wpływać na treść stosunku prawnego. Dlatego też ustawodawca tworząc przepisy podatkowe powinien kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika. Ustawodawca ma budować i chronić zaufanie podatnika do prawidłowości działań organów administracji publicznej powołanych do stosowania przepisów prawa daninowego.

Ministerstwo Finansów i Narodowy Bank Polski złożyły w oficjalnym dokumencie “Podstawowe warunki działalności banków zagranicznych w Polsce” oświadczenie, z którego wynikało jednoznacznie, iż różnice kursowe związane z kapitałami założycielskimi banków zagranicznych lub ich oddziałów nie będą podlegały opodatkowaniu. Zapewnienie to można rozpatrywać w kategorii przyrzeczenia administracyjnego. Skarżący mając wiedzę o treści oświadczeń złożonych we wspomnianym dokumencie mógł pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, iż każda norma podatkowa regulująca kwestię opodatkowania różnic kursowych będzie wyłączała powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kreują obowiązek i zobowiązanie podatkowe w zakresie różnic kursowych. Należy w tym przypadku mówić o swoistej “pułapce podatkowej”.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają ponadto charakter retroaktywny, gdyż norma z nich wynikająca objęła opodatkowaniem z mocą wsteczną różnice kursowe narosłe w okresie, w którym były one wolne od opodatkowania z mocy jednoznacznego przyrzeczenia złożonego przez organy państwowe.

2. Prokurator Generalny w stanowisku z 2 kwietnia 2002 r. stwierdził, że postępowanie w sprawie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o Trybunale Konstytucyjnym) z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia.

Uzasadnienie swego stanowiska Prokurator Generalny oparł na następujących argumentach:

Przedmiotowa skarga nie spełnia określonych konstytucyjnie i ustawowo wymogów determinujących dopuszczalność jej rozpoznania. Zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych wolności lub praw o charakterze podmiotowym. Art. 2 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli konstytucyjnej w postępowaniu skargowym, jeżeli towarzyszy innemu wzorcowi konstytucyjnemu określającemu prawa podmiotowe lub wolności człowieka i obywatela. Skarżący nie określił jaka konstytucyjna wolność lub prawo zostało naruszone przez kwestionowane przepisy. Takim prawem nie jest określone przez skarżącego “prawo do bezpieczeństwa prawnego”.

Ponadto zarzuty sformułowane w skardze konstytucyjnej dotyczą stosowania, a nie stanowienia prawa. Przedmiotem zarzutu jest w istocie polemika z oceną dokonaną przez organy orzekające w sprawie dotyczącej uznania konkretnej transakcji dokonanej przez skarżącego jako źródła różnic kursowych podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowane przepisy abstrahują od rodzaju czynności, w wyniku których doszło do powstania różnic kursowych przez podatnika; znaczenie prawne ma określony rezultat tych czynności, a nie ich rodzaj.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Podstawową funkcją skargi konstytucyjnej jest ochrona konstytucyjnych wolności i praw. Przesłanką zastosowania tego środka jest indywidualne naruszenie takich wolności lub praw, dokonane w kwalifikowany sposób: przez ostateczne rozstrzygnięcie sądu lub organu administracji publicznej. Ochrona gwarantowana przez skargę konstytucyjną realizuje się dwuetapowo: po pierwsze, przez pozbawienie mocy obowiązującej przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, niezgodnego z wzorcami konstytucyjnymi określającymi wolności i prawa (art. 190 ust. 3 Konstytucji), po drugie, przez ponowne rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy na podstawie stanu prawnego, z którego wyeliminowano normę będącą przyczyną naruszenia (art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z przepisami ustawowymi określającymi zasady i tryb wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia).

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przesłanką warunkującą merytoryczne rozpoznanie skargi jest wykazanie przez skarżącego, że doszło do naruszenia przysługujących mu wolności lub praw, mających rangę konstytucyjną. Formalnym wyrazem tej przesłanki jest wskazanie przez skarżącego tej wolności lub prawa, które zostały naruszone rozstrzygnięciem opartym na zaskarżonym przepisie (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).

Charakterystyczną cechą kontroli zgodności przepisów prawa z Konstytucją, realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej jest to, że tzw. wzorcem konstytucyjnym w tym postępowaniu może być tylko ten przepis konstytucyjny, który normuje jakąś wolność lub prawo. Z tego względu określenie w tekście skargi konstytucyjnej wzorca konstytucyjnego ma istotne materialnoprawne i procesowe znaczenie.

Fakt zamieszczenia art. 79 w końcowej części rozdziału II Konstytucji, w którym zebrane są przepisy o konstytucyjnych wolnościach, prawach i obowiązkach człowieka i obywatela, uzasadnia tezę, że przepisów mogących stanowić wzorzec kontroli realizowanej w postępowaniu wszczętym na podstawie skargi konstytucyjnej należy szukać przede wszystkim w tym właśnie rozdziale. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym nie jest wykluczone znalezienie przepisów regulujących wolności, prawa i obowiązki także poza rozdziałem II Konstytucji. Nie może to być jednak każdy przepis dotyczący pozycji prawnej jednostki, a nawet – obowiązków nałożonych na nią przez państwo (władzę publiczną). W doktrynie formułowany jest pogląd, że wzorcem kontroli w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania się (zob. J. Trzciński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 1999; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159). Nie może to być zatem przepis określający tylko ogólne zasady ustrojowe, adresowane do ustawodawcy i dotyczące sposobu wykonywania przez niego kompetencji do regulowania poszczególnych dziedzin życia społecznego.

W uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 4 października 2000 r. (P. 8/00) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że samoistną przesłanką skargi konstytucyjnej nie mógłby być zarzut naruszenia np. art. 178 ust. 2 Konstytucji, z przepisu tego nie wynika bowiem prawo podmiotowe porównywalne z wolnościami i prawami określonymi w rozdziale II Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednocześnie, że norma wyrażona w art. 178 ust. 2, adresowana do właściwych organów państwa, nie może być rozumiana jedynie jako norma programowa w takim sensie, że wyznacza tylko kierunek działań państwa czy cel, do którego państwo powinno stopniowo zmierzać. Norma ta wyznacza bowiem, choć w sposób mało precyzyjny, pewien konieczny standard, który musi być respektowany przez ustawodawcę (OTK ZU nr 6/2000, poz. 189, s. 1020).

2. Prokurator Generalny zarzucił, że wydanie wyroku w niniejszej sprawie byłoby niedopuszczalne. Zasadność tego zarzutu wymaga rozważenia przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy. Fakt, że sędzia Trybunału Konstytucyjnego w drodze zarządzenia wydanego w fazie wstępnego rozpoznania nadał dalszy bieg skardze, nie oznacza, że kwestie jej dopuszczalności nie mogą być badane w dalszej fazie postępowania. Przepisy nie określają terminu, którego upływ wyłączałby możliwość badania przez Trybunał Konstytucyjny warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej (a także wniosku pochodzącego od podmiotu wymienionego w art. 191 ust. 1 pkt 3-5 Konstytucji). Badanie to może mieć miejsce także na etapie rozpoznania merytorycznego. Nie występuje tu związanie Trybunału wcześniejszym orzeczeniem, gdyż zarządzenie “sędziego Trybunału” nie jest orzeczeniem “Trybunału”. Akceptacja odmiennego zapatrywania, odmawiającego składowi orzekającemu prawa skontrolowania warunków formalnych dopuszczalności skargi konstytucyjnej (wniosku), oznaczałaby, że czynności podejmowane na etapie wstępnego rozpoznania mają moc wiążącą wobec składu orzekającego, mimo braku wyraźnej podstawy prawnej dla takiego założenia.

3. W niniejszej sprawie skarżący wskazuje jako wzorzec kontroli tylko art. 2 Konstytucji i wynikające z niego zasady: bezpieczeństwa prawnego, zaufania do państwa i prawa, lex retro non agit i ochrony praw nabytych. Powstaje zatem pytanie, czy w skardze konstytucyjnej zarzucono istotnie naruszenie konstytucyjnych praw i wolności skarżącego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, czy też naruszenie innych norm Konstytucji, które nie mogą być podstawą skargi konstytucyjnej.

Zasady wskazane przez skarżącego są niewątpliwie elementami klauzuli “państwa prawnego”, jednak żadna z tych zasad nie przybiera postaci konstytucyjnej wolności lub prawa (podmiotowego), które mogłyby korzystać z ochrony realizowanej w trybie skargi konstytucyjnej. W postępowaniu skargowym zarzut naruszenia wskazanych zasad mógłby być rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny tylko w razie, gdyby skarżący powołał się na to, że niezgodność z tymi zasadami spowodowała naruszenie przysługujących mu konstytucyjnych wolności lub praw. Zarzut niezgodności z tymi zasadami mógłby być więc rozpatrywany wyłącznie w ramach oceny sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności i praw.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego warunki powyższe nie zostały przez skarżącego w niniejszej sprawie spełnione. Po pierwsze, skarżący nie wskazał żadnej wolności lub prawa, których dotyczyła niezgodna w jego ocenie z art. 2 Konstytucji regulacja ustawowa. Nie wskazał także wolności lub prawa, które byłyby przedmiotem rozstrzygnięcia organów orzekających w jego sprawie. Organy podatkowe orzekały bowiem w przedmiocie zakresu obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym, a nie o tym, czy przysługuje mu ogólnie pojmowane “prawo do bezpieczeństwa prawnego”. Bezpieczeństwo prawne nie może być na płaszczyźnie stosowania prawa pojmowane abstrakcyjnie, zawsze musi być odniesione do określonej sytuacji osoby zainteresowanej, jej konkretnych praw lub obowiązków. Dlatego w sprawach indywidualnych orzekać można wyłącznie o pewnych wyodrębnionych aspektach prawa do bezpieczeństwa prawnego. Po drugie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego samo wskazane przez wnioskodawcę prawo do bezpieczeństwa prawnego stanowi tylko – jak to zresztą podkreśla skarżący – uogólnienie pewnych zasad. Tym samym nie ma samoistnego znaczenia prawnego, nie wnosi nowych elementów do sytuacji prawnej skarżącego poza tymi, które wynikają z powołanych zasad (a nie konstytucyjnych wolności i praw) wynikających z art. 2 Konstytucji.

Wszystko to prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi nie zachodzi sytuacja, kiedy mogłaby ona być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji bez odwołania się do konstytucyjnej regulacji wolności i praw człowieka i obywatela. Merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej uznać zatem należy za niedopuszczalne, a wobec tego postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.