W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 17 sierpnia 2005 r. skarżąca Spółka wniosła o zbadanie zgodności art. 12 ust. 7 i art. 15 ust. 1j i ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) z art. 64 ust. 2, art. 84, art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Za rozstrzygnięcia, z których wydaniem wiąże skarżąca Spółka naruszenie przysługujących jej praw, uznano: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (nr UKS DP.II/4-431-115-13-1-02/1/03) z 22 sierpnia 2002 r., którą określono skarżącej Spółce zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego; decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z 5 czerwca 2003 r. (PB.I/4218-25/KG/03), którą oddalono odwołanie wniesione od decyzji z 22 sierpnia 2002 r.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2004 r. (sygn. akt SA/Bk 908/03) oddalający skargę wniesioną od ostatniej ze wskazanych decyzji oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1434/04), którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną od rozstrzygnięcia WSA. Wyrok ten został doręczony w dniu 24 maja 2005 r.

Skarżąca Spółka podstawy do wniesienia skargi konstytucyjnej upatruje przede wszystkim w naruszeniu wynikającego z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawa do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych. Za prawa majątkowe podlegające równej ochronie uznaje wierzytelności pieniężne wobec spółki (wynika to jednoznacznie z pisma nadesłanego w celu uzupełnienia braków wniesionej skargi konstytucyjnej). Naruszenia art. 64 ust. 2 (i art. 32) zdaje się skarżąca Spółka upatrywać we wprowadzeniu odmiennych skutków podatkowych dla nabywającego udziały lub akcje w spółce kapitałowej w zależności od tego, czy akcja lub udział pokryte są gotówką czy aportem rzeczowym. Jak podnosi skarżąca Spółka „absurdalność” tego rozróżnienia jest widoczna szczególnie, gdy akceptuje się (jak uczyniły to organy orzekające jej sprawie) ten z kierunków doktryny prawa spółek, który traktuje wierzytelność pieniężną jako aport; w tej sytuacji w zależności od tego, czy akcjonariusz wyegzekwuje od spółki swoją wierzytelność, po to tylko by jej kwotę wpłacić na pokrycie swojego wkładu, czy też dokonana zostanie tzw. konwersja przysługującej akcjonariuszowi wierzytelności na udziały (akcje), wartość nominalna nabytych udziałów (akcji) nie zostanie (w pierwszym przypadku) lub zostanie (w drugim przypadku) potraktowana jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wskazanymi powyżej rozstrzygnięciami, wydanymi na podstawie zaskarżonych przepisów skarżąca Spółka wiąże także naruszenie zasady równości (art. 32, art. 84 Konstytucji). W uzasadnieniu naruszenia art. 84 Konstytucji skarżąca Spółka ogranicza się przede wszystkim do wykazania, iż nałożony nań obowiązek podatkowy nie został dostatecznie precyzyjnie określony w akcie rangi ustawy. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca Spółka wykazuje, iż powstanie obowiązku podatkowego zależy od tego, czy akcjonariusz (wspólnik) wnosi do spółki wkład pieniężny czy niepieniężny. O kwalifikacji wkładu decydują sprzeczne ze sobą poglądy doktryny, wykształcone na gruncie innej niż prawo podatkowe dziedziny prawa. Ustawa podatkowa powinna zatem, w ocenie skarżącej, definiować, co jest wkładem pieniężnym, a co niepieniężnym.

Zarządzeniem z 29 września 2005 r. wezwano skarżącą Spółkę do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej poprzez sprecyzowanie „innego prawa majątkowego”, którego ochrony skarżąca Spółka pragnie dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej oraz określenie sposobu jego naruszenia.

W piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na powyższe zarządzenie skarżąca Spółka jeszcze raz wskazała, iż doszło do naruszenia wynikającego z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawa do równej dla wszystkich ochrony własności – w szczególności własności pieniądza – i innych praw majątkowych – w szczególności wierzytelności pieniężnych – przez wprowadzenie nieuzasadnionych ciężarów fiskalnych dla akcjonariuszy i udziałowców obejmujących akcje lub udziały za wkłady niepieniężne.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw, którego merytoryczne rozpatrzenie uwarunkowane zostało spełnieniem szeregu przesłanek wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowanych w przepisach ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami w trybie skargi konstytucyjnej można dochodzić ochrony tylko takich konstytucyjnych praw i wolności, do których naruszenia doszło na skutek wydania przez sąd lub organ administracji publicznej rozstrzygnięcia opartego na przepisie, którego konstytucyjność się kwestionuje. Tylko zatem przepis będący podstawą rozstrzygnięć, z których wydaniem wiąże skarżący naruszenie przysługujących mu praw lub wolności konstytucyjnych, może być przedmiotem kontroli dokonywanej w trybie skargi konstytucyjnej.

Wskazanej powyżej przesłanki nie spełniają art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 i ust. 1k zaskarżonego aktu normatywnego. Ostatni ze wskazanych przepisów reguluje sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych za wkłady niepieniężne. Rozstrzygnięcia wydane w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną, dotyczą kwestii związanych z nabyciem udziałów i liczeniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a więc łączących się niejako z etapem wcześniejszym. Z tego względu nie można przyjąć, że zostały one wydane w oparciu o art. 15 ust. 1k zaskarżonej ustawy.

Także art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 zaskarżonego aktu nie stanowił podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Przepisy te dotyczą liczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, wartości niematerialne lub prawne (pkt 1) albo akcje (udziały) w spółce lub wkłady w spółdzielni (pkt 2). Ponieważ wierzytelności, które skarżąca Spółka wniosła na pokrycie udziałów nie były ani papierami wartościowymi lub prawami udziałowymi, o których mowa w pkt 2, ani środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi lub prawnymi do których odwołuje się pkt 1 (por. definicje tych pojęć zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) brak jest podstaw do przyjęcia, iż przepisy określające sposób liczenia kosztów uzyskania tych aktywów stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, wskazanego w skardze jako „ostateczne” w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Zaznaczyć także należy, iż z uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć wynika jednoznacznie, iż podstawę ich wydania stanowił pkt 3 artykułu 15 ust. 1j zaskarżonej ustawy.

Mając powyższe na względzie, należało orzec jak na wstępie.

W zakresie art. 12 ust. 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zostało wydane zarządzenie sędziego Trybunału Konstytucyjnego o przekazaniu skargi do merytorycznego rozpoznania.