W skardze konstytucyjnej z 16 grudnia 2011 r. Barbara S. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: ustawa) z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają nieproporcjonalną sankcję administracyjną za nieprawidłowość działań sprzedawcy oleju opałowego polegającą na uchybieniu terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – bez możliwości konwalidacji tej czynności, a także niezależnie od ratio legis wprowadzenia do ustawy obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Skarżąca zakwestionowała także konstytucyjność zaskarżonych przepisów ustawy, w zakresie, w jakim dopuszczają zastosowanie sankcji administracyjnej, tj. sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku, gdy osoba fizyczna została już ukarana mandatem karnym w postępowaniu karnoskarbowym.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku w decyzji z 23 maja 2011 r. (nr 322000-UAGR-9110-119/11/AC) określił zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. W toku kontroli ustalono, że skarżąca, sprzedając olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, nie przekazywała do naczelnika właściwego urzędu celnego zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, w związku z niespełnieniem przez skarżącą jednego z warunków uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatkową, organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe skarżącej za kontrolowane miesiące, zastosowały podstawową stawkę podatku (wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy). Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni decyzją z 21 września 2011 r. (nr 320000-IAGW-9110-334/11-9/ŁD/XA).

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi, przez: po pierwsze, wskazanie ostatecznego – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięcia sądu lub organu władzy publicznej, z wydaniem którego skarżąca łączy zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw, nadesłanie pięciu jego kopii oraz o podanie daty jego doręczenia; po drugie, dokładnego określenia przedmiotu skargi przez wykazanie, że art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowiły podstawę tego rozstrzygnięcia; po trzecie, wykazanie, że w sprawie skarżącej spełniony został wymóg wyczerpania drogi prawnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 25 stycznia 2012 r. odniósł się do powyższego zarządzenia, wskazując, że ostatecznym – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięciem organu władzy publicznej, z którym skarżąca wiąże zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 21 września 2011 r. (rr 320000-IAGW-9110-334/11-9/ŁD/XA), doręczona skarżącej 26 września 2011 r. Wskazał jednocześnie, iż wobec nieskorzystania przez skarżącą z drogi sądowoadministracyjnej, od decyzji tej przysługuje prawo wniesienia skargi konstytucyjnej. Dodatkowo sprecyzował, jakie prawa podmiotowe skarżącej wynikające ze wskazanych w skardze konstytucyjnej wzorców kontroli zostały naruszone, rozszerzając jednocześnie podstawy rozpatrywanej skargi konstytucyjnej o art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony praw i wolności określonych w przepisach Konstytucji, służącym eliminowaniu z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, na podstawie których w sprawie skarżącego wydane zostało ostateczne orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej. Korzystanie z tego rodzaju środka prawnego jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Dopiero zatem stwierdzenie, że skarga spełnia wymienione w ustawie o TK warunki, a sformułowane w skardze zarzuty nie są oczywiście bezzasadne, umożliwia nadanie skardze dalszego biegu i merytoryczną kontrolę zakwestionowanych w niej unormowań.

Wymóg zakwestionowania w skardze konstytucyjnej przepisu, który był podstawą prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego, oddaje w pełni ideę subsydiarności tego środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Idea ta oznacza, że skorzystanie ze skargi konstytucyjnej uwarunkowane jest wykorzystaniem przez skarżącego innych przysługujących mu środków prawnych. W szczególności należy do nich sądowa droga dochodzenia naruszonych wolności i praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji).W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że do ochrony praw i wolności (także konstytucyjnych) w pierwszej kolejności powołane są sądy (por. np. postanowienie TK z 5 grudnia 1997 r., Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9). Z powyższym założeniem w pełni koresponduje treść art. 46 ust. 1 ustawy o TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna może być wniesiona przez skarżącego dopiero po wyczerpaniu przysługującej mu w danej sprawie drogi prawnej i uzyskaniu przez niego prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Tu z kolei Trybunał wskazywał konsekwentnie na nieprzypadkową kolejność wyliczenia zastosowanego przez ustawodawcę. Kolejność ta ma wyrażać priorytet orzeczeń sądowych względem innych form rozstrzygania przez organy władzy publicznej. Konsekwencją tego priorytetu jest obowiązek dążenia do uzyskania przez skarżącego przede wszystkim prawomocnego wyroku sądowego (zob. np. postanowienie TK z 7 lutego 2006 r., Ts 63/05, OTK ZU nr 1/B/2006, poz. 36). Poprzestanie w danym postępowaniu na ostatecznej decyzji lub innym ostatecznym rozstrzygnięciu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy w ramach przysługującej w sprawie drogi prawnej nie jest przewidziana droga sądowa. Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał też wielokrotnie, że w sprawach, w których zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw wiąże skarżący z wydaniem decyzji administracyjnej, wymóg określony w art. 46 ust. 1 ustawy o TK jest spełniony w sytuacji uzyskania prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienia TK z 23 września 1998 r., Ts 90/98, OTK ZU z 1999 r. SUP, poz. 69 oraz z 30 grudnia 2011 r., Ts 298/11, niepublikowane). Dopiero to orzeczenie, wyczerpując przysługującą w sprawie drogę prawną (sądowoadministracyjną), nadaje wydanej decyzji niezbędny walor ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.

W przypadku analizowanej skargi konstytucyjnej nie ulega wątpliwości, że zarzuty skarżącej wiążą się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z 23 maja 2011 r. (utrzymaną następnie w mocy przez organ II instancji). Z treści pisma pełnomocnika skarżącej z 25 stycznia 2012 r. wynika jednoznacznie, że nie podjęła ona kroków w celu uruchomienia sądowej kontroli legalności tych rozstrzygnięć. Jednocześnie skarżąca błędnie przyjęła, że odwołanie się od decyzji organu I instancji wyczerpało przysługującą w sprawie drogę prawną, a decyzja z 23 maja 2011 r. uzyskała przymiot ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. W świetle przytoczonych wyżej argumentów stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej jest w tym zakresie błędne i pozbawione podstaw prawnych.

Sposobność wniesienia skargi otworzy się dopiero po wydaniu przez NSA prawomocnego orzeczenia w sprawie, gdyż zainteresowana wyczerpie możliwości proceduralne uruchamiania kolejnych postępowań przed sądami czy organami administracji publicznej. Wówczas rozpocznie się też bieg terminu, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w sprawie, na tle której wniesiona została niniejsza skarga konstytucyjna, nie doszło do wydania prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym nie została spełniona przesłanka ostateczności, o której mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o TK w związku z art. 79 ust. 1 Konstytucji (por. postanowienie TK z 6 sierpnia 2009 r., Ts 351/08, OTK ZU nr 4/B/2009, poz. 310).

Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej jako wniesionej przedwcześnie.

Stwierdzenie powyższe czyni niecelowym odnoszenie się do treści zarzutów sformułowanych wobec zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów ustawy. Niemniej jednak, na marginesie powyższych rozważań, Trybunał podkreśla, że skarżąca wzorcem kontroli zaskarżonych przepisów ustawy uczyniła art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, które zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TK nie mogą stanowić samodzielnego wzorca kontroli w postępowaniu w trybie skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z: 14 stycznia 2008 r., Ts 247/06, OTK ZU nr 1/B/2008, poz. 28; 15 grudnia 2009 r., Ts 136/09, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 58; 6 listopada 2001 r., Ts 142/01, OTK ZU nr 1/B/2002 poz. 110; 14 grudnia 2010 r., Ts 120/10, niepubl.).

Orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie zgodne jest przy tym z poglądami formułowanymi w doktrynie, że wzorcem kontroli w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru sposobu zachowania (zob. w szczególności Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159).

W konsekwencji wskazane regulacje mogą stanowić wzorzec kontroli tylko gdy skarżący określi, jaka jego wolność lub prawo, wynikające z innych przepisów Konstytucji, zostały unormowane np. wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), czy zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w skardze inicjującej niniejsze postępowanie zabrakło takiego wskazania (por. wyrok TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2). Ani w petitum skargi, ani w treści uzasadnienia skarżąca nie wskazała żadnego wzorca kontroli umożliwiającego dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznej oceny stawianych zarzutów. Wymogu tego nie spełnia także rozszerzenie wskazanych w skardze konstytucyjnej wzorców kontroli o art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji, w piśmie z 25 stycznia 2012 r. Rozszerzenie zakresu skargi konstytucyjnej o nowe zarzuty, wychodzące poza granice określone we wniesionej już do Trybunału Konstytucyjnego skardze, nie jest możliwe po upływie terminu określonego w art. 46 ust. 1 ustawy o TK. W świetle stanowiska skarżącej, zgodnie z którym za początek biegu terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej należy przyjąć 26 września 2011 r., powołanie art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Na tym etapie postępowania modyfikacje skargi poprzez wskazanie nowych wzorców kontroli konstytucyjnej należy uznać za niedopuszczalne (zob. wyrok TK z 7 marca 2006 r., SK 11/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 27 oraz postanowienia TK z: 12 listopada 2001 r., Ts 139/01, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 106, 14 maja 2003 r., Ts 29/03, OTK ZU nr 1/B/2004, poz. 28 oraz 17 listopada 1999 r., SK 17/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 168).

Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.