1. We wniosku z 2 marca 2012 r. grupa posłów zakwestionowała zgodność § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 45; dalej: rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r.) z art. 35b i art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 92 Konstytucji.

W ocenie wnioskodawcy, w § 4 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. odebrano spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym (dalej: kasy) uprawnienie do decydowania o treści ich polityki rachunkowości w zakresie zasad dokonywania odpisów aktualizujących należności. W § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. wprowadzono zaś zamknięty katalog zabezpieczeń, o jakie może być pomniejszona podstawa dokonywania takich odpisów. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, kasy zostały pozbawione możliwości kształtowania własnej polityki rachunkowości w zakresie decydującym o wycenie podstawowego składnika ich aktywów, jaki stanowią należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, co ma bezpośredni wpływ na kształtowanie wyniku ich działalności.

Zakwestionowane przepisy naruszają upoważnienie zawarte w art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, ponieważ wykraczają poza jego zakres przedmiotowy, a tym samym naruszają art. 92 Konstytucji. W ocenie wnioskodawcy, zakres wskazanego upoważnienia nie obejmuje wprowadzania dla kas odmiennych od ogólnych zasad dokonywania odpisów aktualizujących, a jedynie określenie szczególnych zasad ich rachunkowości, w którym to pojęciu nie mieści się materia odnosząca się do sposobu dokonywania odpisów (tworzenia rezerw). Powołując się na orzecznictwo Trybunału, wnioskodawca skonkludował, że upoważnienie do wydania rozporządzenia podlega ścisłej wykładni, a brak stanowiska ustawodawcy w danej materii należy zawsze rozumieć jako nieudzielenie upoważnienia.

Zdaniem wnioskodawcy, zakwestionowane przepisy naruszają także wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności (minimalizacji ingerencji prawotwórczej), zgodnie z którą ustawodawca nie powinien na obywateli nakładać więcej obowiązków, niż jest to konieczne z punktu widzenia ratio legis aktu normatywnego; nie powinien ingerować w swobodę obywateli głębiej, niż jest to niezbędne, zwłaszcza w akcie rangi niższej niż ustawa. Ponadto zaskarżone przepisy naruszają zasadę przyzwoitej legislacji, ponieważ przewidziana w rozporządzeniu vacatio legis jest zbyt krótka, jeśli się uwzględni charakter i wagę zmian w polityce rachunkowości kas, do których obliguje zakwestionowane rozporządzenie.

W ocenie wnioskodawcy, naruszona została także wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada praworządności, ponieważ działanie Ministra Finansów było pozbawione podstawy prawnej w postaci ustawowego upoważnienia. Ponadto naruszony został art. 22 Konstytucji przez ograniczenie wolności działalności gospodarczej, które nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez nieuzasadnioną dyskryminację kas wobec innych podmiotów, którym pozostawiono swobodę kształtowania ich polityki rachunkowości w zakresie ustalania wysokości odpisów aktualizujących należności.

2. We wniosku z 6 lutego 2013 r. grupa posłów zakwestionowała zgodność § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99; dalej: rozporządzenie z 15 stycznia 2013 r.) z art. 35b i art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości oraz art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 92 Konstytucji.

Zakwestionowane przepisy rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. mają tożsame brzmienie z przepisami rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r., zaskarżonymi we wniosku z 2 marca 2012 r., z wyjątkiem jednej różnicy o charakterze redakcyjnym oraz zmiany w § 6 pkt 5 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r.

Uzasadnienie zarzutów jest tożsame z uzasadnieniem wniosku z 2 marca 2012 r. Dodatkowa argumentacja została przedstawiona w odniesieniu do regulacji zawartych w § 6 pkt 5 i 9 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r., które, w ocenie wnioskodawcy, naruszają zasadę przyzwoitej legislacji oraz zasadę subsydiarności przez to, że są z założenia martwe, gdyż z uwagi na specyfikę działalności kas nie będą miały do nich zastosowania, a ponadto pozbawiają kasy możliwości pomniejszenia odpisów aktualizujących w przypadku poręczenia osoby fizycznej oraz hipoteki zabezpieczającej kredyt niebędący kredytem mieszkaniowym.

3. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2013 r. oba wnioski zostały połączone do łącznego rozpoznania pod wspólną sygnaturą akt U 2/12.

4. W piśmie z 7 maja 2012 r. stanowisko zajął Minister Finansów. Minister wniósł o stwierdzenie, że § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. są zgodne z art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości i nie są niezgodne z art. 35b tej ustawy oraz są zgodne z art. 92, art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. z art. 92 Konstytucji oraz art. 81 ust. 2 pkt 10 i art. 35b ustawy o rachunkowości, Minister wskazał, że wprowadzenie art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, zobowiązującego Ministra Finansów do określenia szczegółowych zasad rachunkowości kas, podyktowane było koniecznością uwzględnienia specyfiki działalności prowadzonej przez te podmioty. Dla ustalenia zakresu upoważnienia zawartego w kwestionowanym przepisie konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „zasady rachunkowości”, którego legalna definicja znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Ministra, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, zakres tego pojęcia jest bardzo szeroki, a § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r., dotyczące odpisów aktualizujących, mieszczą się w tym zakresie, ponieważ wprowadzają szczególne rozwiązania w polityce rachunkowości kas, dotyczącej zasad ostrożności. Przepisy te nie uzupełniają ustawy, nie rozbudowują przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej określonej w ustawie lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom, ale określają specyficzne – wyjątkowe zasady rachunkowości kas. Tym samym nie wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości ani nie naruszają art. 92 Konstytucji, jak i zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji. Minister zwrócił ponadto uwagę, że zasady dokonywania odpisów określone w art. 35b ustawy o rachunkowości mają uniwersalny charakter i odnoszą się do szerokiego kręgu podmiotów, nie uwzględniając specyfiki ich działalności. W odniesieniu do kas zostały skonkretyzowane w zakwestionowanych przepisach rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. w celu realizacji obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawiania ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, w zakresie wynikającej z niego zasady proporcjonalności, Minister wskazał na treść art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który dopuszcza zmianę przyjętych przez jednostkę rozwiązań prowadzonej przez nią polityki rachunkowości. W takim wypadku jednostka musi wskazać w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym te zmiany nastąpiły, ich przyczyny, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Nie istnieje zatem ryzyko, że kasy będą musiały, w celu realizacji zasady porównywalności sprawozdań finansowych za obecny i poprzedni okres sprawozdawczy, przeszacowywać wartość aktywów i wyniku finansowego z poprzedniego okresu. Co do zarzutu naruszenia zasady przyzwoitej legislacji, Minister Finansów wyjaśnił, że rozporządzenie weszło w życie 14 dni od jego ogłoszenia, a z uwagi na to, że kwestionowane regulacje stanowią konkretyzację zakreślonych przez ustawodawcę zasad dokonywania odpisów aktualizujących, nie było konieczne wyznaczanie dłuższej vacatio legis.

Zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji nie został, w ocenie Ministra, poparty jakąkolwiek argumentacją. Ponadto Minister zwrócił uwagę, że swoboda działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i może podlegać pewnym ograniczeniom dopuszczalnym ze względu na ważny interes publiczny. W wypadku kas, mając na uwadze ich obecne usytuowanie na rynku i zwiększającą się w szybkim tempie skalę działalności, kwestia bezpieczeństwa gromadzonych przez nie środków nabiera istotnego znaczenia. Można je zapewnić przez rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, pozwalające na określenie czy kasa utrzymuje na właściwym poziomie rezerwę płynną. Bezpodstawne, zdaniem Ministra, jest twierdzenie wnioskodawcy, że zakwestionowane przepisy odbierają kasom możliwość kształtowania własnej polityki rachunkowości. Taka możliwość pozostaje w odniesieniu do wyboru metod wyceny aktywów i pasywów czy też do wyboru metod i stawek amortyzacji.

Art. 31 ust. 3 Konstytucji jest nieadekwatnym wzorcem kontroli ze względu na to, że art. 22 Konstytucji wyłącza jego stosowanie do kontroli ustawowych ograniczeń wolności działalności gospodarczej.

Zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji nie został, zdaniem Ministra, uzasadniony, w szczególności nie została wskazana cecha relewantna, przesądzająca o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne.

5. W piśmie z 19 września 2012 r. stanowisko zajął Prokurator Generalny. Wniósł o stwierdzenie, że § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. są niezgodne z art. 35b i art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości oraz z art. 92 ust. 1, art. 7, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, są natomiast zgodne z art. 2 Konstytucji i nie są niezgodne z art. 92 ust. 2 Konstytucji. W zakresie niezgodności zakwestionowanych przepisów z art. 32 ust. 2 Konstytucji postępowanie podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W wypadku orzeczenia niekonstytucyjności Prokurator wniósł ponadto o odroczenie wejścia wyroku w życie na okres 6 miesięcy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji, Prokurator ocenił, że nie można uznać, iż pojęcie „szczególne zasady rachunkowości” zawarte w art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości obejmuje również szczegółowe zasady i sposób dokonywania odpisów aktualizujących wartość pożyczek i kredytów udzielonych przez kasy, tym bardziej, że problematyka odpisów została uregulowana w art. 35b ustawy o rachunkowości. W § 4 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. określono przesłanki dokonywania odpisów w sposób odmienny niż w powołanej regulacji ustawowej, a tym samym doszło do modyfikacji rozwiązań przyjętych w ustawie w drodze regulacji podustawowej. W § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. zawarta jest natomiast regulacja, która w ogóle nie jest przedmiotem unormowania w art. 35b ustawy o rachunkowości, a zatem w akcie wykonawczym nastąpiło uzupełnienie regulacji zawartych w ustawie. W ocenie Prokuratora, zakwestionowane przepisy rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości i w sposób niedopuszczalny modyfikują i uzupełniają unormowania zawarte w art. 35b tej ustawy, a tym samym są niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Wydanie rozporządzenia z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego stanowi działanie naruszające zasadę legalizmu, o której mowa w art. 7 Konstytucji.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia wynikającego z art. 2 Konstytucji nakazu dochowania odpowiedniej vacatio legis, Prokurator wskazał, że rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r. weszło w życie 14 dni od dnia jego ogłoszenia i pomimo że miało miejsce już po rozpoczęciu roku obrotowego, nie uniemożliwia stosowania przyjętych w nim rozwiązań od początku tegoż roku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady „minimalizacji ingerencji prawotwórczej”, Prokurator zwrócił uwagę, że będący następstwem kwestionowanej regulacji obowiązek podjęcia przez kasy stosownych działań w celu zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych ma swoje źródło w zasadach rachunkowości określonych w ustawie i służy zapewnieniu rzetelnej informacji finansowej o danym podmiocie. Kwestionowane przepisy są zatem zgodne z art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, Prokurator podkreślił, że zakwestionowana regulacja, zapewniając bezpieczeństwo będących w dyspozycji kas środków finansowych, wprawdzie jest konieczna dla ochrony interesu publicznego oraz nie narusza proporcji między jej efektem a obciążeniami wynikającymi dla kas, jednakże przy jej ocenie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż są to przepisy o charakterze podustawowym wydane z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego do ich wydania. Tym samym naruszają one art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności wyłącznie w drodze ustawy.

6. W piśmie z 9 kwietnia 2013 r. Minister Finansów wniósł o stwierdzenie, że § 5 i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. są zgodne z art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości i z art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 2 Konstytucji oraz nie są niezgodne z art. 35b ustawy o rachunkowości i z art. 92 ust. 2 Konstytucji.

Uzasadnienie jest oparte na podobnej argumentacji do zawartej w uzasadnieniu stanowiska z 7 maja 2012 r. Dodatkowo Minister Finansów podkreślił, że upoważnienie zawarte w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości wskazuje podmiot uprawniony do wydania rozporządzenia oraz zakres spraw, jakie mają być w nim uregulowane. Rolę wytycznych pełnią natomiast podstawowe zasady rachunkowości, zakreślające kierunek, w jakim ma zmierzać regulacja podustawowa, jak i granice, w ramach których mają się mieścić uregulowania określone w rozporządzeniu. Minister Finansów zwrócił w tym kontekście uwagę, że na gruncie ustawy o rachunkowości pojęcie „zasady rachunkowości” („polityka rachunkowości”), tak jak wiele innych pojęć, nabiera szczególnego, autonomicznego znaczenia. Zasady te można podzielić na nadrzędne, których stosowanie jest obligatoryjne, oraz fakultatywne, których stosowanie jest uzależnione od wyboru kierownika danej jednostki. Ich celem jest zapewnienie rzetelności i wiarygodności sprawozdań finansowych, dlatego nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że szczególne zasady rachunkowości mają obejmować jedynie techniczne i formalne aspekty rachunkowości. Zasady te obejmują bowiem zbiór reguł, procedur i norm, które są stosowane, aby dostarczane informacje o sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, jego działalności gospodarczej i osiąganych wynikach finansowych były pełne, jasne, rzetelne i użyteczne. Tym samym regulacje zawarte w § 5 i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. mieszczą się w zakresie pojęcia „szczególne zasady rachunkowości”.

W odniesieniu do art. 92 Konstytucji Minister Finansów wskazał, że ust. 2 tego przepisu jest nieadekwatnym wzorcem kontroli, gdyż zaskarżone przepisy nie pozostają w żadnym związku z naruszeniem zakazu subdelegacji.

7. W piśmie z 14 października 2013 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że § 5 i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. są niezgodne z art. 35b i art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym 15 stycznia 2013 r., oraz z art. 92 ust. 1, art. 7, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, są natomiast zgodne z art. 2 Konstytucji i nie są niezgodne z art. 92 ust. 2 Konstytucji. W pozostałym zakresie (tj. dotyczącym art. 32 ust. 2 Konstytucji) Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postępowania wobec niedopuszczalności wydania wyroku. Wnioskował ponadto o odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału na okres 6 miesięcy.

Argumentacja uzasadniająca zajęte stanowisko jest w zasadzie tożsama z argumentacją zawartą w piśmie Prokuratora Generalnego z 19 września 2012 r. Dodatkowo Prokurator odniósł się do kwestii nowelizacji upoważnienia ustawowego z art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, uzasadniał, że podstawą do kontroli zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. jest art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tego rozporządzenia. Ponadto uzasadniając zgodność zakwestionowanych przepisów z art. 2 Konstytucji, Prokurator Generalny zwrócił uwagę, że nie zawierają one treści normatywnych, wykluczających ich zastosowanie do kas, zaś ocena, jak często mają one zastosowanie w ich działalności wykracza poza zakres kontroli konstytucyjnej.

8. W piśmie z 12 lutego 2014 r. Minister Finansów przedstawił dodatkowe wyjaśnienia, uzupełniając argumentację zaprezentowaną w dotychczasowych pismach procesowych.

9. W odpowiedzi na pismo Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2013 r. Przewodniczący Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) wyjaśnił między innymi, że wskutek ewentualnego orzeczenia przez Trybunał o niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów może zaistnieć sytuacja, w której kasy będą zobowiązane do stosowania przepisów ogólnych. W praktyce oznaczałoby to powrót do całkowitej dowolności w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących, bowiem byłoby to całkowicie zależne od zarządów poszczególnych kas. W efekcie powstawałby rozdźwięk między treścią sporządzonych przez kasy sprawozdań a ich rzeczywistą sytuacją finansową. Skutkiem sporządzenia sprawozdań finansowych w oparciu o zakwestionowane przepisy było ujawnienie sytuacji ekonomiczno-finansowej niektórych kas, która wymagała zastosowania mechanizmów wsparcia procesów restrukturyzacyjnych. W razie podważenia podstawy weryfikacji tych danych oznaczałoby to podważenie podstaw udzielonej pomocy w postaci środków z Funduszu Stabilizacyjnego rozdysponowanych przez Kasę Krajową czy też w formie darowizn. Powyższe prowadziłoby również do zakwestionowania opinii i raportów biegłych rewidentów z badań sprawozdań finansowych kas, co uniemożliwiłoby dokonanie oceny możliwości udzielenia pomocy z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Skutkiem byłby brak możliwości zastosowania przewidzianych w znowelizowanej ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855, ze zm.) mechanizmów restrukturyzacyjnych, które mają służyć interesom deponentów lokującym w kasach swe oszczędności. Kolejnym skutkiem ewentualnego orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów byłaby konieczność dokonania korekt zapisów w księgach rachunkowych i pozycji sprawozdania finansowego za 2012 r. Z kolei ujęcie korekty błędu podstawowego w roku bieżącym spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego w tym roku i tym samy wprowadzałoby w błąd odbiorców sprawozdania finansowego za ten okres.

Na rozprawę 18 lutego 2014 r. stawili się przedstawiciel wnioskodawców wraz z pełnomocnikami oraz przedstawiciele Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów.

Przedstawiciel Prokuratora Generalnego zmodyfikował stanowisko co do § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r., wnosząc o umorzenie postępowania w tym zakresie ze względu na utratę mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Argumentował, że przepisy te definitywnie utraciły moc, a ewentualne orzeczenie przez Trybunał o ich niekonstytucyjności nie będzie miało wpływu na treść sprawozdań finansowych kas sporządzonych na ich podstawie. Ponadto przedstawiciel Prokuratora Generalnego cofnął wniosek o odroczenie terminu utraty mocy przez § 5 i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. Wyjaśnił, że stanowisko Prokuratora Generalnego zawierające ten wniosek zostało sporządzone przed uchyleniem rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. Aktualnie wniosek ten jest bezprzedmiotowy.

W odpowiedzi na wniosek o umorzenie postępowania pełnomocnicy wnioskodawców wskazali, że wydanie orzeczenia przez Trybunał, pomimo utraty mocy przez zakwestionowane przepisy, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw członków kas. Podnieśli, że sprawozdania finansowe sporządzone na podstawie zakwestionowanych regulacji przyczyniły się do wszczęcia postępowań naprawczych w stosunku do kas, które wykazały straty, oraz do ustanowienia zarządców komisarycznych w wielu z nich. Część postępowań o ustanowienie zarządców jeszcze się toczy. Ewentualne orzeczenie Trybunału o niekonstytucyjności § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. dawałoby podstawę do wzruszenia decyzji w tym zakresie.

W pozostałym zakresie uczestnicy postępowania podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiotem kontroli w sprawie zainicjowanej rozpoznawanymi łącznie wnioskami dwóch grup posłów są § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 45; dalej: rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r.) oraz § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99; dalej: rozporządzenie z 15 stycznia 2013 r.). Zakwestionowane przepisy mają, poza drobną różnicą stylistyczną (rozporządzenie z 15 stycznia 2013 r. posługuje się bardziej precyzyjnym określeniem „odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów” zamiast „odpisy aktualizujące wartość udzielonych pożyczek i kredytów”), jednakowe brzmienie. Jedyna różnica to zmiana treści § 6 pkt 5 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r., nie ma ona jednak wpływu na zakres i treść zarzutów pod adresem wszystkich zakwestionowanych przepisów (stąd też dalej przepisy obu rozporządzeń będą powoływane także jako zakwestionowane lub zaskarżone przepisy). W § 4 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. oraz § 5 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. określone zostały szczegółowe zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, które muszą być uwzględniane w zasadach (polityce) rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: kasy). Zgodnie z § 5 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r.: „1. W zasadach (polityce) rachunkowości kasy dotyczących zasad ostrożności powinny zostać uwzględnione w szczególności zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek (podstawa dokonywania odpisów) w wysokości:

1) co najmniej 35% podstawy dokonywania odpisów w przypadku, w którym ustalony przez kasę termin spłaty co najmniej jednej z rat pożyczki, kredytu lub odsetek został przekroczony o trzy miesiące i nie przekracza dwunastu miesięcy;

2) 100% podstawy dokonywania odpisów w przypadku, w którym ustalony przez kasę termin spłaty co najmniej jednej z rat pożyczki, kredytu lub odsetek został przekroczony o dwanaście miesięcy.

2. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, tworzy się, aktualizuje wartość oraz rozwiązuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał.

3. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, rozwiązuje się, z zastrzeżeniem ust. 4, po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia.

4. Odpisy aktualizujące wartość udzielonych należności z tytułu pożyczek i kredytów zmniejsza się odpowiednio do:

1) zmniejszenia się podstawy dokonywania odpisów;

2) wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę dokonywania odpisów.

5. Należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

6. Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

7. Rozwiązane odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, podlegają zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych”.

Zakwestionowane § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. oraz § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. zawierają natomiast katalog zabezpieczeń, o które może być pomniejszona podstawa dokonywania odpisów. W § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. postanowiono, że: „Podstawa dokonywania odpisów aktualizujących może być pomniejszona o zabezpieczenie w postaci:

1) gwarancji lub poręczenia Skarbu Państwa – w wysokości 100% kwoty objętej poręczeniem lub gwarancją;

2) blokady rachunku lokaty złożonej w kasie wraz z pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty – do wysokości 100% środków zablokowanych na rachunku;

3) gwarancji lub poręczenia banku mającego siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw – do wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty objętej poręczeniem lub gwarancją;

4) gwarancji lub poręczenia jednostki samorządu terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, przy czym uwzględniana kwota zabezpieczenia powinna wynikać z uchwały właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego w sprawie ustalania maksymalnej wysokości pożyczek, gwarancji i poręczeń udzielanych przez zarząd w roku budżetowym – do wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty objętej poręczeniem lub gwarancją;

5) gwarancji lub poręczenia podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej innego niż podmioty określone w pkt 1, 3 i 4 – do wysokości 15% aktywów netto wystawcy zabezpieczenia, pomniejszonych o należne, lecz niewniesione wkłady na poczet kapitałów (funduszy) oraz o akcje własne według ich wartości godziwej, a także nieprzekraczającej 50% wartości pierwotnie zabezpieczonej kwoty;

6) zastawu rejestrowego na wierzytelności z rachunku lokaty złożonej w innej kasie lub w banku mającym siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tej kasy lub tego banku nie budzi obaw – wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty, do wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty możliwej do uzyskania w przypadku konieczności zaspokojenia się z przedmiotu przewłaszczenia lub jego wartości bilansowej i do wysokości nieprzekraczającej 50% wartości pierwotnie zabezpieczonej kwoty;

7) przeniesienia na kasę przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności lub ustanowienia zastawu rejestrowego na prawach z rzeczy ruchomej, na warunkach określonych przez strony w umowie, do wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty możliwej do uzyskania w przypadku konieczności zaspokojenia się z przedmiotu przewłaszczenia lub jego wartości bilansowej i do wysokości nieprzekraczającej 50% wartości pierwotnie zabezpieczonej kwoty;

8) przeniesienia na kasę przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności lub ustanowienia zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych Skarbu Państwa lub Narodowego Banku Polskiego, lub papierów wartościowych emitowanych przez banki centralne lub rządy krajów będących członkiem OECD – do wysokości nieprzekraczającej 50% według ich wartości bilansowej;

9) hipoteki ustanowionej, w związku z udzieleniem kredytu mieszkaniowego, na:

a) nieruchomości,

b) użytkowaniu wieczystym,

c) własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego,

d) spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego,

e) prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

f) prawie do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jej własności na członka

– do wysokości nie wyższej niż wpis do hipoteki oraz nie wyższej niż 50% wartości ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy pomniejszonej o powstałe wcześniej obciążenia, jeżeli nie uwzględnia tego wycena rzeczoznawcy, w przypadku, w którym ustalony przez kasę termin spłaty co najmniej jednej z rat kredytu lub odsetek nie przekracza pięciu lat;

10) przelewu wierzytelności z rachunku lokaty złożonej w banku lub w innej kasie wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty do wysokości nieprzekraczającej 75% środków na rachunku lokaty”.

Rozporządzenia zawierające powołane przepisy zostały wydane na podstawie upoważnień ustawowych zawartych w: art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej szczególne zasady rachunkowości kas, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego (rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r.) oraz w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego szczególne zasady rachunkowości kas, w tym zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym (rozporządzenie z 15 stycznia 2013 r.).

W ocenie wnioskodawców, zaskarżone przepisy są niezgodne z art. 35b i art. 81 ust. 2 pkt 10 (art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d) ustawy o rachunkowości oraz z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 92 Konstytucji. Główny zarzut dotyczy przekroczenia zakresu delegacji ustawowej przez uregulowanie w przepisach podustawowych kwestii nieobjętych zakresem spraw przekazanych przez ustawodawcę do uregulowania w akcie wykonawczym. Zdaniem wnioskodawców, w art. 81 ust. 2 pkt 10 (art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d) ustawy o rachunkowości jest mowa jedynie o szczególnych zasadach rachunkowości kas, obejmujących wyłącznie kwestie natury techniczno-proceduralnej i upoważnienie nie rozciąga się na kształtowanie polityki rachunkowości kas w zakresie wyceny ich aktywów i ustalania wyniku działalności. Naruszony został także art. 35b ustawy o rachunkowości, gdyż zakwestionowane przepisy regulują zasady dokonywania odpisów inaczej niż zostało to przewidziane w tym przepisie.

2. Trybunał Konstytucyjny rozpoczął kontrolę konstytucyjności od ustaleń dotyczących obowiązywania zakwestionowanych przepisów.

Rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r. zostało uchylone z dniem 27 stycznia 2013 r., wskutek wejścia w życie rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. Rozporządzenie to zostało zaś wydane w związku z wejściem w życie 27 października 2012 r. ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855, ze zm.; dalej: ustawa z 5 listopada 2009 r.), obligującej do określenia w nowym rozporządzeniu zasad rachunkowości kas, w tym zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym. Na podstawie art. 81 pkt 5 lit. b ustawy z 5 listopada 2009 r. w art. 81 ust. 2 ustawy o rachunkowości został uchylony będący wzorcem kontroli w rozpatrywanej sprawie pkt 10, zawierający upoważnienie do wydania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości kas. Równocześnie, zgodnie z art. 81 pkt 5 lit. a ustawy z 5 listopada 2009 r., w art. 81 ust. 2 pkt 8 ustawy o rachunkowości dodano literę d) w brzmieniu, które zawierał uchylony pkt 10. Wprowadzona zmiana w treści upoważnienia polega na zobowiązaniu ministra finansów przed wydaniem rozporządzenia określającego szczególne zasady rachunkowości kas, w tym zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, do zasięgnięcia opinii Komisji Nadzoru Finansowego (a nie jak dotychczas Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej).

Na podstawie art. 89 ustawy z 5 listopada 2009 r. dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, zachowały moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości, nie dłużej jednak niż 6 miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy z 5 listopada 2009 r., to jest do wejścia w życie rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r., co nastąpiło 27 stycznia 2013 r.

W rozporządzeniu z 15 stycznia 2013 r. powtórzono większość dotychczasowych regulacji, a najważniejszą różnicą jest określenie dodatkowo w załączniku do rozporządzenia zakresu poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Moc utraciły zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie § 4 i § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. Ich treść (z jedną zmianą o charakterze stylistycznym oraz zmianą w treści dotychczasowego § 5 pkt 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r.) została powtórzona odpowiednio w § 5 i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r.

Rozporządzenie z 15 stycznia 2013 r. utraciło natomiast moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1137; dalej: rozporządzenie z 17 września 2013 r.), to jest 10 października 2013 r. Ta zmiana stanu prawnego wynika z wejścia w życie 12 czerwca 2013 r. ustawy z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 613; dalej: ustawa z 19 kwietnia 2013 r.), która istotnie zmieniła ustawę z 5 listopada 2009 r. Art. 3 ustawy z 19 kwietnia 2013 r. nadał m.in. nowe brzmienie upoważnieniu zawartemu w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym: – zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, – zasady wyceny aktywów i pasywów, w tym tworzenia odpisów aktualizujących – uwzględniając specyfikę działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 19 kwietnia 2013 r. przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości zachowały moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości, w brzmieniu nadanym ustawą z 19 kwietnia 2013 r., to jest do 10 października 2013 r. (data wejścia w życie rozporządzenia z 17 września 2013 r.).

W § 5 i § 6 rozporządzenia z 17 września 2013 r. ustawodawca w zasadzie powtórzył treść zawartą dotychczas w zakwestionowanych § 4 i 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. oraz § 5 i 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r.

3. Z uwagi na to, że zaskarżone przepisy utraciły moc, Trybunał rozstrzygnął na wstępie problem dopuszczalności merytorycznego orzekania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 39 ust. 3 ustawy o TK, zgodnie z którym art. 39 ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw.

Trybunał wielokrotnie wyjaśniał w swoim dotychczasowym orzecznictwie, że formalne uchylenie przepisu nie zawsze jest równoznaczne z utratą przez ten przepis w całości mocy obowiązującej i nie prowadzi automatycznie do uchylenia mocy obowiązywania tych przepisów w postępowaniu przed Trybunałem, a tym samym nie powoduje konieczności umorzenia postępowania przez Trybunał. Przepis obowiązuje bowiem w systemie prawa, dopóty dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym następuje dopiero wówczas, gdy przepis ten nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej (zob. wyroki z: 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5 i 13 marca 2006 r., sygn. P 8/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 28 oraz postanowienie z 14 grudnia 2010 r., sygn. U 7/08, OTK ZU nr 10/A/2010, poz. 135).

Trybunał stwierdził, że utrata mocy przez zakwestionowane przepisy nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania w rozpatrywanej sprawie. Ewentualne stwierdzenie ich niekonstytucyjności nie zmieni wprawdzie wyników sprawozdań finansowych sporządzonych na ich podstawie, jednak może mieć wpływ na sytuacje zaistniałe w konsekwencji badania i oceny tych sprawozdań. Kasy, które, wskutek zastosowania zakwestionowanych przepisów, osiągnęły złe wyniki finansowe (wykazały stratę), zostały objęte postępowaniami naprawczymi, a w wielu z nich ustanowiono zarządców komisarycznych. Z wyjaśnień pełnomocników wnioskodawców złożonych na rozprawie 18 lutego 2014 r. wynika, że postępowania w tym zakresie są nadal w toku. Wyrok Trybunału stwierdzający niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów stałby się zatem podstawą do wzruszenia decyzji w tym zakresie. Okoliczności te świadczą zatem o tym, że zakwestionowane przepisy, mimo że zostały formalnie derogowane, nadal mają zastosowanie do ustalania skutków zdarzeń zaistniałych w czasie, w którym obowiązywały.

4. Trybunał dokonał także formalnej kontroli powołanych przez wnioskodawców wzorców. Poza art. 35b i art. 81 ust. 2 pkt 10 (art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d) ustawy o rachunkowości wnioskodawcy wskazali, że zakwestionowane przepisy naruszają także art. 92, art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 2 Konstytucji.

4.1. Art. 92 Konstytucji składa się z dwóch ustępów i oba zostały powołane przez wnioskodawców jako wzorce kontroli. W art. 92 ust. 2 Konstytucji zwarty jest zakaz tzw. subdelegacji, to jest przekazania przez organ upoważniony do wydania rozporządzenia swoich kompetencji w tym zakresie innemu organowi. Zaskarżone przepisy nie mają żadnego związku z naruszeniem wymienionego zakazu, a wnioskodawcy nie sformułowali zarzutu ich niezgodności z art. 92 ust. 2 Konstytucji. W uzasadnieniach wniosków odnoszą się wyłącznie do art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o TK wniosek powinien odpowiadać wymaganiom stawianym pismom procesowym, a ponadto zawierać m.in. sformułowanie zarzutu niezgodności z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą kwestionowanego aktu normatywnego (pkt 3) oraz uzasadnienie postawionego zarzutu z powołaniem dowodów na jego poparcie (pkt 4). W tym zakresie oba wnioski nie spełniają tych wymogów, w związku z czym postępowanie w zakresie oceny zgodności zakwestionowanych przepisów z art. 92 ust. 2 Konstytucji podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).

4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji, wnioskodawcy wskazali, że zawarte w zaskarżonych przepisach rozwiązania stanowią „nieuzasadnioną dyskryminację kas na tle wszystkich innych jednostek (z wyjątkiem banków, dla których [...] wyraźny przepis ustawy zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością), którym pozostawiono swobodę kształtowania swej polityki rachunkowości w zakresie ustalania wysokości odpisów aktualizujących należności” (s. 14 wniosku z 2 marca 2012 r. i s. 10 wniosku z 6 lutego 2013 r.). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji nakazuje jednakowe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą i jednocześnie dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Ustalenie zatem, czy zasada równości została w konkretnym wypadku naruszona, wymaga określenia kręgu adresatów, do których odnosi się kwestionowana norma prawna, oraz wskazania owej relewantnej cechy, wykazującej podobieństwo albo różnice porównywanych podmiotów i uzasadniającej ich równe albo różne traktowanie. Powołane wyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji zawarte w obu wnioskach nie spełnia tych wymogów. W szczególności wnioskodawcy nie wykazali istnienia cechy relewantnej, pozwalającej na uznanie podobieństwa albo odmienności między kasami a innymi podmiotami, z którymi sytuacja kas ma być porównywana. Nie wskazali ponadto, o jakie podmioty chodzi, co uniemożliwia ustalenie kręgu adresatów zaskarżonych przepisów. W tym świetle także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji Trybunał uznał, że nie został spełniony wymóg wykazania, na czym polega naruszenie tego wzorca oraz uzasadnienia zarzutu wraz z powołaniem dowodów na jego poparcie. Postępowanie w tym zakresie podlega zatem umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność orzekania.

4.3. Jako wzorzec kontroli powołany został także art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie wnioskodawców, naruszenie zasady proporcjonalności polega na wprowadzeniu ograniczenia wolności gospodarowania przysługującej kasom, „podczas gdy brak godziwej podstawy do ograniczenia tej wolności, zaś ograniczenie nie jest konieczne dla zapewnienia ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób, nie jest ono też ograniczeniem koniecznym w demokratycznym państwie” (s. 13-14 wniosku z 2 marca 2012 r.). We wniosku z 6 lutego 2013 r. wskazano zaś, że „ograniczając w tak istotny sposób swobodę działalności gospodarczej kas oraz dyskryminując kasy w stosunku do innych podmiotów prawa, zaskarżone przepisy rozporządzenia tym samym godzą w wolności obywatelskie ich członków. [...] Zaskarżone przepisy są zatem niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji” (s. 10). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasada proporcjonalności nie stanowi autonomicznego wzorca kontroli konstytucyjności, ale musi być zawsze odnoszona do konkretnych praw konstytucyjnych. Z uzasadnienia zawartego we wnioskach wynika, że wnioskodawcy odnoszą tę zasadę do ograniczania wolności działalności gospodarczej, o której mowa w art. 20 Konstytucji (chociaż nie powołują się wprost na ten przepis). Jak jednak wynika z orzecznictwa Trybunału, kwestia dopuszczalności ograniczenia wolności działalności gospodarczej została wyczerpująco i kompleksowo uregulowana w art. 22 Konstytucji, który został powołany jako wzorzec kontroli w rozpatrywanej sprawie. Art. 22 Konstytucji reguluje wprost zarówno formalne, jak i materialne przesłanki ograniczenia wolności działalności gospodarczej, stanowiąc regulację szczególną w stosunku do art. 31 ust. 3 Konstytucji. Co więcej, w klauzuli ważnego interesu publicznego, na którą powołuje się art. 22 Konstytucji, mieszczą się wszystkie wartości wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji (zob. wyroki z: 29 kwietnia 2003 r., sygn. SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; 8 lipca 2008 r., sygn. K 46/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 104). Wnioskodawcy nie wskazali ponadto innej wolności ani prawa o randze konstytucyjnej, które byłyby ograniczane z naruszeniem art. 31 ust. 3 Konstytucji. Powołali się wprawdzie na „wolności obywatelskie” członków kas, które miałyby być naruszone przez ograniczenie kasom wolności działalności gospodarczej (wniosek z 6 lutego 2013 r., s. 10), jednak nie stanowią one odrębnej wartości konstytucyjnej, podlegającej ochronie, a adresatem zaskarżonych regulacji są odrębne podmioty działające w formie spółdzielni. W tym świetle powołanie art. 31 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli, obok art. 22 Konstytucji, jest zbędne, zatem postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

4.4. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji sprowadza się do stwierdzenia przez wnioskodawców, że zakwestionowane przepisy stanowią zbędne ograniczenie wolności działalności gospodarczej kas, które to ograniczenie byłoby dopuszczalne, gdyby zostało dokonane w ustawie oraz ze względu na ważny interes publiczny. Wartością podlegającą ochronie jest, zdaniem wnioskodawców, swoboda jednostek w kształtowaniu swej polityki rachunkowości w zakresie zasad aktualizowania wartości aktywów (uzasadnienia wniosków: z 2 marca 2012 r., s. 13 i z 6 lutego 2013 r., s. 10).

Zarzuty te nie zostały poparte jakąkolwiek argumentacją. W szczególności wnioskodawcy nie uzasadnili, w jaki sposób zakwestionowane przepisy ograniczają wolność działalności gospodarczej prowadzonej przez kasy oraz na czym polega zbędność tego ograniczenia. Niezrozumiałe jest także twierdzenie, że wartością chronioną przez ustawodawcę jest swoboda jednostek w zakresie zasad aktualizowania wartości aktywów. W postępowaniu przed Trybunałem obowiązuje zasada skargowości, polegająca na tym, że ciężar udowodnienia stawianych zarzutów spoczywa na podmiocie inicjującym postępowanie. Stąd też w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy o TK został sformułowany warunek uzasadnienia postawionego zarzutu z powołaniem dowodów na jego poparcie. Warunek ten, w ocenie Trybunału, nie został spełniony w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji, co powoduje konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie z uwagi na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

4.5. Podsumowując, Trybunał umorzył postępowanie w zakresie kontroli zakwestionowanych przepisów z art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 oraz z art. 92 ust. 2 Konstytucji. Pozostałe konstytucyjne wzorce kontroli to art. 2, art. 7 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wzorce ustawowe zaś to art. 35b oraz art. 81 ust. 2 pkt 10 (w odniesieniu do rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r.) i art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d (w odniesieniu do rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r.) ustawy o rachunkowości.

5. Ratio legis zakwestionowanych przepisów.

Zakwestionowane przepisy zostały po raz pierwszy wprowadzone do obrotu prawnego na podstawie rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r., które uchyliło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. Nr 138, poz. 1550). Projektodawcy uzasadniali, że potrzeba przyjęcia nowych przepisów wynikała z konieczności dostosowania działalności kas do zmieniającego się otoczenia gospodarczego, w którym funkcjonują. Biorąc pod uwagę dynamiczny rozwój ich działalności i potrzebę zapewnienia stabilności tego istotnego segmentu polskiego sektora finansowego oraz bezpieczeństwo lokowanych w nim środków zaproponowano rozwiązania przyjęte w innych podobnych do kas instytucjach, m.in. w postaci określenia zasad (polityki) rachunkowości w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących należności kas z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów. W projekcie wskazano, że inicjatorem rozpoczęcia prac legislacyjnych nad nowymi przepisami był Urząd Komisji Nadzoru Finansowego, w opinii którego istniała konieczność uregulowania czytelnych zasad tworzenia odpisów aktualizujących należności kas z tytułu udzielania pożyczek i kredytów. Brak odpowiedniej precyzji uregulowań w ówczesnym stanie prawnym przyczyniał się bowiem do zbyt daleko idącej uznaniowości, o czym świadczyły liczne uwagi zgłaszane przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe kas oraz ich niejednolite podejście do kwestii kwalifikacji aktywów o analogicznej sytuacji. Ponadto Urząd Komisji Nadzoru Finansowego wskazał, że Kasa Krajowa, nadzorująca system kas, przyznała sobie prawo do ustalania zasad tworzenia odpisów. W praktyce oznaczało to, że podmiot nadzorujący decydował w pełni o sytuacji ekonomiczno-finansowej podmiotu nadzorowanego, co uniemożliwiało właściwą ocenę ryzyka występującego w działalności kas. W projekcie wskazano ponadto, że przyjęte zasady w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących oparte zostały o wariant uproszczony, zalecany przez Światową Radę Związków Kredytowych (World Council of Credit Unions, WOCCU). Rada ta jest międzynarodową organizacją zrzeszającą związki spółdzielni oszczędnościowo-kredytowych. Jej członkiem są także polskie kasy, których system działalności został oparty właśnie na zasadach działania Związków Kredytowych na świecie. Jeśli chodzi o zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy, to w projekcie wskazano, że przyjęte rozwiązanie w zakresie zasad dokonywania odpisów aktualizujących polega na tym, że podstawę tworzenia odpisu będą stanowiły wyłącznie należności kas z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów z uwzględnieniem przyjętych przez kasę zabezpieczeń. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności kas, w projekcie przyjęto szczególne zasady wyceny niektórych aktywów i pasywów na dzień bilansowy, w tym m.in. pożyczek i kredytów, tj. wycenę pożyczek i kredytów w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności oraz z uwzględnieniem odpisów aktualizujących ich wartość. W rozporządzeniu wprowadzono inne jeszcze rozwiązania mające na celu zwiększenie czytelności sprawozdań finansowych kas. Rozszerzono zakres informacji dodatkowej sprawozdania m.in. o informacje dotyczące charakteru i celu gospodarczego zawartych przez kasę umów nieuwzględnionych w bilansie kasy, istotnych transakcji zawartych przez kasę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi czy kwoty pożyczek lub kredytów udzielonych przez kasę jednemu członkowi kasy, przekraczających 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego. W ocenie skutków regulacji na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość wskazano natomiast, że przyjęte rozwiązania w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących mogą przełożyć się na konieczność zwiększenia kwoty tych odpisów, co oznaczałoby zwiększenie kosztów operacyjnych kas i w konsekwencji zmniejszenie ich wyników finansowych. Oszacowanie skutków finansowych wprowadzenia w życie projektowanych przepisów nie było możliwe ze względu na brak informacji finansowych pochodzących z poszczególnych kas, z uwagi na to, że nie wszystkie upubliczniły swoje sprawozdania finansowe. W uzasadnieniu podkreślono, że kasy w ówczesnym stanie prawnym tworzyły odpisy aktualizujące na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Doprecyzowanie przepisów w tym zakresie w rozporządzeniu, w założeniu projektodawców, miało wpłynąć na lepszą czytelność stosowanych regulacji i wyeliminować wątpliwości w ich stosowaniu.

6. Działalność kas.

Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są spółdzielniami osób fizycznych, w tym również osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek, połączonych więzią o charakterze zawodowym lub organizacyjnym. Ustanie więzi stanowi przyczynę wykreślenia członka kasy, chyba że statut stanowi inaczej (art. 11 ustawy z 5 listopada 2009 r.). Charakterystyka kas została przedstawiona w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z: 24 marca 2009 r., sygn. K 53/07 (OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 27) oraz 12 stycznia 2012 r., sygn. Kp 10/09 (OTK ZU nr 1/A/2012, poz. 4), dlatego w obecnej sprawie Trybunał poprzestał na kilku uwagach generalnych. Istotą działalności prowadzonej przez kasy jest działanie wyłącznie na rzecz swoich członków. Celem tej działalności jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych i pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia (art. 3 ustawy z 5 listopada 2009 r.).

Kasy miały funkcjonować jako instytucje wzajemnego finansowania (kredytu wzajemnego) członków, a ograniczenie zasady powszechności członkostwa w spółdzielni do osób połączonych określoną w ustawie więzią było uzasadnione celem w postaci zmniejszenia kosztów działania, w tym kosztów badania zdolności kredytowej osób ubiegających się o kredyt, minimalizacji ryzyka kredytowego i uproszczenia działań zmierzających do odzyskania, w przewidzianych terminach, środków zaangażowanych w kredyty i pożyczki. W ostatnich latach uległo to jednak znaczącej zmianie, co jednoznacznie wynika z analizy opracowanej w Urzędzie Komisji Nadzoru Finansowego (Departament Bankowości Spółdzielczej i Spółdzielczych Kas Oszczędnościowo-Kredytowych) „Informacja dla Komisji Nadzoru Finansowego. Raport o sytuacji spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w 2012 roku” (Warszawa, maj 2013 r.; dostępny na stronie internetowej KNF). W raporcie tym KNF wskazała, że ukierunkowanie kas na rozwój skali działalności i zaangażowanie w działalność konkurencyjną wobec banków spowodowały, że kasy zamiast koncentrować się na działaniach mających na celu zaspokajanie potrzeb swoich członków, zaczęły poszukiwać członków, których interesy mogłyby zaspokoić. W efekcie spowodowało to sytuację, w której pomimo ustawowych ograniczeń dotyczących możliwości przystępowania do kas, mają one w praktyce charakter otwarty, m.in. przez liberalizację warunków formalnych. Skutkiem takiej polityki kas jest bardzo duża liczba członków korzystających z ich usług; obecnie jest ich 2,6 mln. Według danych zawartych w raporcie największa kasa posiada ponad 980 tys. udziałowców, natomiast średnio w systemie kasy zrzeszają 47 tys. członków. Dla porównania największy bank spółdzielczy zrzesza 33 tys. udziałowców, a średnia dla banków spółdzielczych wynosi 1,8 tys. udziałowców (raport, s. 7-8). W latach 2006-2012 odnotowano ponad 2,5-krotny wzrost aktywów sektora kas (z 5969 mln zł w 2006 r. do 16 883 mln zł na koniec 2012 r.), co obecnie stanowi 1,25% aktywów sektora bankowego i 19,67% aktywów banków spółdzielczych. Aktywa największej z kas są ponad trzykrotnie większe od wartości aktywów największego banku spółdzielczego (raport, s. 21). Wartość udzielonych kredytów i pożyczek w kolejnych latach wzrastała z poziomu ok. 4 mld zł w 2006 r. do ponad 10 mld zł w 2012 r. W tym samym okresie odnotowano także trzykrotny wzrost wartości depozytów (od 5,6 mld w 2006 r. do 15,7 mld w 2012 r.), co stanowi 2,17% depozytów sektora bankowego i 23,67% depozytów banków spółdzielczych (raport, s. 13 i 19). Na koniec 2012 r. 28 kas wykazało straty z działalności (tzn. nie osiągnęły one współczynnika wypłacalności na ustawowym poziomie co najmniej 4%, przy czym w 8 kasach stanowiących 15% całego systemu współczynnik wypłacalności wynosił poniżej 1%, a w 6 kasach był ujemny). Wartość kredytów przeterminowanych na tę datę (bez uwzględnienia odpisów aktualizujących) wyniosła 3,7 mld zł, z czego 2 mld stanowiły kredyty, których okres przeterminowania wynosił powyżej 12 miesięcy. Stanowiło to 30% wartości portfela kas. W raporcie KNF podkreśliła, że na złą jakość portfela kredytowego kas zwracał uwagę Bank Światowy w 2010 r. Sytuacja kas od tamtego czasu pogorszyła się. W celu zabezpieczenia ryzyka kredytowego kasy utworzyły odpisy aktualizujące należności w wysokości 1,9 mld zł (raport, s. 39). Stosownie do ustawy z 5 listopada 2009 r. kasa zobowiązana jest realizować program postępowania naprawczego wówczas, gdy istnieje zagrożenie wystąpienia straty w jej działalności lub wystąpiła strata w jej działalności, lub też istnieje zagrożenie powstania jej niewypłacalności. Liczba kas zobowiązanych do realizacji programu naprawczego wzrosła na początku 2013 r. do 44 na 55 wszystkich działających kas.

Reakcją ustawodawcy na powyższą sytuację były zmiany w przepisach regulujących działalność kas. Powoływana wyżej ustawa z 19 kwietnia 2013 r. dokonała obszernej nowelizacji ustawy z 5 listopada 2009 r. w celu zwiększenia stabilności kas przez uregulowanie procesów restrukturyzacyjnych oraz określenie zasad utworzenia i funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania depozytów. Najistotniejsze zmiany polegają na wzmocnieniu kompetencji nadzorczych KNF przez wyposażenie jej w nowe instrumenty nadzoru, umożliwieniu wydawania przez KNF rekomendacji dotyczących dobrych praktyk ostrożnego i stabilnego zarządzania, modyfikacji przepisów dotyczących postępowania naprawczego, upadłościowego oraz likwidacji kas, a także rozszerzeniu obowiązków w zakresie utrzymywania w Narodowym Banku Polskim przez kasy i Kasę Krajową rezerw obowiązkowych. Wskutek nowelizacji wszystkie pieniądze złożone w kasach zostały objęte ochroną Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (zmiana ta weszła w życie 29 listopada 2013 r.). Wcześniej kasy miały własny system ochrony depozytów oparty na składkach wpłacanych przez poszczególne kasy do firmy ubezpieczeniowej będącej częścią spółdzielczej grupy.

Natomiast w odpowiedzi na jakość portfela kredytowego kas i saldo odpisów aktualizujących na pożyczki i kredyty przeterminowane zostało wydane rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r., które przede wszystkim określiło jednolite zasady tworzenia odpisów aktualizujących przeterminowane należności, powtórzone następnie w rozporządzeniu z 15 stycznia 2013 r.

7. Istota problemu konstytucyjnego podniesionego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane przepisy mieszczą się w granicach upoważnień ustawowych, na podstawie których zostały wydane, a tym samym, czy są zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji, normującym zasady wydawania rozporządzeń.

Problem przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego był wielokrotnie przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego i doczekał się gruntownej analizy w licznych orzeczeniach (przykładowo w wyrokach z: 4 listopada 1997 r., sygn. U 3/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 40; 16 lutego 1999 r., sygn. SK 11/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 22; 5 października 1999 r., sygn. U 4/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 118; 26 października 1999 r., sygn. K 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120; 29 maja 2002 r., sygn. P 1/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 36; 16 stycznia 2007 r., sygn. U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3; 30 kwietnia 2009 r., sygn. U 2/08, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 56). Ze względu na bogaty dorobek orzeczniczy w tym zakresie zbędne jest przedstawianie go w całości. Na potrzeby niniejszej sprawy Trybunał ograniczył się zatem do wskazania najistotniejszych kwestii, mających zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Rozporządzenie jest aktem prawnym wydawanym w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Konstrukcję rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy determinują zatem trzy warunki. Po pierwsze, rozporządzenie musi być wydane na podstawie wyraźnego (nieopartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej), szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu. Po drugie, musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut nielegalności lub niekonstytucyjności rozporządzenia.

W szczególności brak stanowiska ustawodawcy w danej sprawie, przejawiający się w braku lub choćby tylko nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w danym zakresie. Oznacza to, że rozporządzenie – jako wydane na podstawie ściśle określonego upoważnienia ustawowego – nie może dowolnie modyfikować ani uzupełniać upoważnienia. Odstępstwa od treści upoważnienia nie mogą być usprawiedliwione względami praktycznymi ani potrzebami związanymi z rozstrzyganiem konkretnych problemów prawnych. Rozporządzenie nie jest bowiem aktem normatywnym samoistnym, lecz wydanym w celu wykonania ustawy, nie zaś jej modyfikowania, uzupełniania czy powtarzania jej postanowień. Istnieje zatem funkcjonalny związek między ustawą a wydawanym z jej upoważnienia aktem wykonawczym.

Ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych, tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia.

Powyższe pokazuje, że wzajemne relacje między ustawą a rozporządzeniem oparte są zawsze na założeniu, iż akt wykonawczy konkretyzuje przepisy ustawy. Wolą ustrojodawcy było zwiększenie rygoryzmu odnoszącego się do bezpośredniości związku między macierzystą ustawą i rozporządzeniem wykonawczym. Art. 92 Konstytucji nakłada na ustawodawcę zwykłego obowiązek precyzyjnego i szczegółowego formułowania zakresu delegacji, a na organy upoważnione do wydawania rozporządzeń – obowiązek ścisłego wykonywania delegacji. Tym samym akt wykonawczy jest ściśle związany z wolą ustawodawcy, wyrażoną w delegacji ustawowej. Wynika z tego bezwzględny zakaz modyfikowania czy uzupełniania upoważnienia w trakcie jego wykonywania, nawet jeśli może się to wydawać z jakiegokolwiek punktu widzenia celowe. Przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w stosunku do rozwiązań ustawowych, ponieważ tylko w ten sposób mogą być wyznaczone granice, w jakich powinna mieścić się regulacja zawarta w przepisach wykonawczych.

8. Mając powyższe na uwadze, Trybunał dokonał oceny, czy zakwestionowane przepisy zawarte w aktach wykonawczych mieszczą się w granicach upoważnień ustawowych do ich wydania, a tym samym, czy są zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że upoważnienia ustawowe nie zostały przez wnioskodawców zakwestionowane jako niespełniające konstytucyjnych wymogów (mimo że w uzasadnieniach wniosków powoływane jest orzecznictwo Trybunału dotyczące wymagań, jakie powinno spełniać upoważnienie do wydania aktu wykonawczego), w związku z czym ocenie Trybunału podlegają wyłącznie przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji zawartych w art. 81 ust. 2 pkt 10 i art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości.

Podstawową kwestią było ustalenie, czy w pojęciu „szczególne zasady rachunkowości kas”, którym posługują się powołane upoważnienia ustawowe, mieści się określenie zasad dokonywania odpisów aktualizujących wartość udzielonych pożyczek i kredytów.

8.1. Zasady (polityka) rachunkowości stanowią zbiór obowiązujących reguł, procedur i norm, które są stosowane, aby dostarczane informacje o sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, jego działalności gospodarczej i osiąganych wynikach finansowych były pełne, jasne, rzetelne i użyteczne. Dotyczą one prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Część z tych zasad ma charakter normatywny – polski ustawodawca zawarł je bowiem w rozdziale I ustawy o rachunkowości. Wynikają one ponadto z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR), zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L 320/1 z 29 listopada 2008 r.), do których stosowania jednostki podlegające ustawie o rachunkowości są zobligowane.

Definicja legalna zasad (polityki) rachunkowości zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Zgodnie z nią przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Wybór i stosowanie odpowiedniej polityki rachunkowości powinny wynikać z następujących zasad: ostrożności, przewagi formy nad treścią oraz istotności (zob. W. Gos, komentarz do art. 3 ust. 1 pkt 11, [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Warszawa 2010).

Zasady rachunkowości zawarte w ustawie o rachunkowości to zasady nadrzędne. Mają one charakter obligatoryjny i muszą być stosowane przez wszystkie jednostki podlegające ustawie o rachunkowości. W doktrynie wśród nadrzędnych zasad rachunkowości wyróżnia się przede wszystkim zasady: wiarygodności, przewagi formy nad treścią, istotności, ciągłości, kontynuacji działania, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, indywidualnej wyceny oraz zakaz kompensaty (zob. W. Gos, komentarz do art. 4, op.cit.; M. Michalak, komentarz do art. 4, [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex 2011). Mając na uwadze zakwestionowane przepisy oraz treść zarzutów sformułowanych we wnioskach, na szczególną uwagę zasługuje przede wszystkim zasada wiarygodności (wiernego i rzetelnego obrazu), wyrażona w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, którą ustawodawca przyjął jako główne zadanie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z tą zasadą jednostki obowiązane są stosować przyjętą politykę rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Kierownictwo jednostki jest zatem zobowiązane wybrać i stosować zasady rachunkowości tak, aby informacje dostarczone przez system rachunkowości były przydatne użytkownikom w procesie podejmowana decyzji oraz były wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe wiernie przedstawia wyniki finansowe i sytuację majątkową jednostki, odzwierciedla ekonomiczną treść zdarzeń i transakcji, a nie tylko ich formę prawną, jest obiektywne, czyli bezstronne, jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny i jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach (zob. W. Gos, komentarz do art. 4, op.cit.).

Z zasadą wiarygodności ściśle jest związana zasada ostrożności wyrażona w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, która nakłada na jednostkę obowiązek przyjmowania „pesymistycznego” punktu widzenia przy ustalaniu majątku, przychodów, kosztów i zobowiązań. Zgodnie z tą zasadą poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, wyłącznie niewątpliwe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne oraz rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. W praktyce zasada ostrożności dla aktywów finansowych jest realizowania przez aktualizację wartości należności w postaci odpisu aktualizującego uwzgledniającą stopień prawdopodobieństwa spłaty należności, co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego przedstawionych Trybunałowi Konstytucyjnemu w piśmie z 31 lipca 2013 r. Stosownie do tej zasady aktualizacja wartości powinna następować bez względu na wysokość wyniku finansowego, a więc także wtedy, gdy korekty powodują powstanie lub powiększenie straty. Należy zaznaczyć, że stosowanie tej zasady nie oznacza prawa do tworzenia nadmiernych rezerw, celowego obniżania wartości aktywów lub przychodów albo podwyższania kosztów czy zobowiązań. Zgodnie z zasadą ostrożności należy dokonywać odpisów aktualizujących wartość aktywów (art. 32 ust. 4, art. 34 ust. 5, art. 35b ustawy o rachunkowości), w szczególności środków trwałych, zapasów, należności, co powoduje wzrost kosztów i zmniejszenie wartości aktywów wykazywanych w sprawozdaniach finansowych. Ponadto jednostka ma obowiązek w rozliczeniach międzyokresowych przychodów (art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości) wykazywać wartość należnych świadczeń od kontrahentów, które będą zakwalifikowane jako pozostałe przychody operacyjne lub zyski nadzwyczajne, a ze względu na ich niepewność są przejściowo zaliczane do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zasada ostrożności obliguje jednostkę także do tworzenia rezerw (art. 35d ustawy o rachunkowości), które powodują zmniejszenie wyniku finansowego oraz wzrost rezerw (zobowiązań) ujmowanych w pasywach bilansu.

Rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej wymaga ujęcia w sprawozdaniu finansowym wszystkich zdarzeń istotnych dla oceny tej sytuacji. Warto zauważyć, że wymóg ten dotyczy także zdarzeń występujących po dacie sporządzenia bilansu. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Obowiązek dokonania korekty sprawozdania finansowego dotyczy także sytuacji, gdy w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

8.2. Jak już wspomniano, nadrzędne zasady rachunkowości, których źródłem jest ustawa o rachunkowości i MSR, obowiązują wszystkie jednostki podlegające tej ustawie. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe spełniało wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości. Za naruszenie tego obowiązku ponoszą solidarną odpowiedzialność odszkodowawczą wobec spółki.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, z uwagi na fakt, że zakres przedmiotowy ustawy o rachunkowości jest bardzo rozległy, reguluje ona „zasady rachunkowości wybiórczo i często dość ogólnie, co zważywszy na jej wymiar podmiotowy (różne jednostki) było konieczne” (E. Walińska, komentarz do art. 1, op.cit.). W odniesieniu do poszczególnych rodzajów jednostek (tj. funduszy inwestycyjnych, domów maklerskich, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, funduszy emerytalnych, banków oraz kas) zasady rachunkowości ulegają zatem niezbędnemu doprecyzowaniu w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień ustawowych zawartych w art. 81 ustawy o rachunkowości. W odniesieniu do kas minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia szczególnych zasad rachunkowości kas, w tym zakresu informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Upoważnienie, na podstawie którego zostało wydane rozporządzenie z 30 grudnia 2011 r., zawarte w ówczesnym art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, zobowiązywało ministra finansów do zasięgnięcia opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej. Natomiast upoważnienie zawarte w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości (w zakwestionowanym brzmieniu), na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie z 15 stycznia 2013 r., jako organ, którego opinii zobowiązany był zasięgnąć minister finansów, wskazywało KNF.

9. W ocenie wnioskodawców, w pojęciu „szczególne zasady rachunkowości” nie mieści się określenie zasad dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, w tym niezapłaconych odsetek. Sposób sformułowania upoważnienia ustawowego oznacza, ich zdaniem, że jego zakresem zostały objęte kwestie natury techniczno-proceduralnej, podczas gdy zaskarżone przepisy rozporządzeń dotyczą treści przyjmowanej przez jednostkę polityki rachunkowości w zakresie wyceny aktywów.

9.1. Zakwestionowane przepisy regulują szczególne zasady wyceny ryzyka kredytowego dla kas, których zasadnicza działalność polega na udzielaniu kredytów i pożyczek. W świetle tych zasad podstawą kalkulacji wysokości odpisów aktualizujących jest wartość bilansowa należności (kapitał wraz z odsetkami), natomiast głównymi kryteriami są: opóźnienie w spłacie kredytu lub pożyczki oraz rodzaj i wartość zabezpieczenia. Takie ukształtowanie zasad ma na celu rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej jednostki i jej wyniku finansowego. Założenie to jest zatem zgodne z podstawową zasadą wyrażoną w ustawie o rachunkowości, tj. zasadą wiarygodności (art. 4 ust. 1). Jednocześnie w § 4 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. oraz w § 5 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. wprost jest wyrażone, że określone w tych przepisach zasady dokonywania odpisów aktualizujących powinny zostać uwzględnione w zasadach (polityce) rachunkowości kasy dotyczących zasad ostrożności. Jak już Trybunał wskazywał, zasada ostrożności w praktyce jest realizowana przez aktualizację wartości należności w postaci odpisu aktualizującego. Zakwestionowane przepisy precyzują zatem, w jaki sposób w polityce rachunkowości kas powinna być realizowana zasada ostrożności, do której stosowania, jako nadrzędnej zasady rachunkowości, są one zobowiązane. W ocenie Trybunału, zakwestionowane regulacje spełniają w tym zakresie jeden z konstytucyjnych wymogów stawianych przepisom wykonawczym, a mianowicie zostały wydane na podstawie ustawy o rachunkowości i są zgodne z jej założeniami, a zatem zostały wydane w celu jej realizacji. Nie dotyczą one także spraw, które nie byłyby bezpośrednio uregulowane w ustawie o rachunkowości. Jej rozdział 4 został bowiem poświęcony wycenie aktywów i pasywów oraz ustaleniu wyniku finansowego. Przepisy zawarte w tym rozdziale regulują m.in. ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów (art. 28), zasady wyceny rzeczowych aktywów, trwałych i obrotowych, także w przypadku zakończenia działalności (art. 29 i art. 34), zasady wyceny środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (art. 31-33), zasady wyceny i aktualizacji inwestycji oraz ujmowania instrumentów finansowych w księgach rachunkowych (art. 35, art. 35a), a także ogólne zasady aktualizacji należności i tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania (art. 35b, art. 35c). Kwestia tworzenia odpisów aktualizujących jest zatem uregulowana w art. 35b ustawy o rachunkowości. Tym samym zakwestionowane przepisy nie wykraczają poza materię ustawową. Wnioskodawcy zarzucają także, że zaskarżona regulacja wkracza w materię praw i obowiązków obywateli, która może być regulowana wyłącznie ustawą (uzasadnienie wniosku z 6 lutego 2013 r., s. 8). Z uzasadnienia zdaje się wynikać, że owe prawo obywateli, które miałyby naruszać przepisy rozporządzeń z 30 grudnia 2011 r. i 15 stycznia 2013 r., stanowi swoboda kas w kształtowaniu treści przyjętej przez nie polityki rachunkowości. Prawo to nie jest prawem obywatelskim, ponadto regulacja określająca zasady dokonywania odpisów aktualizujących nie uniemożliwia kasom swobodnego kształtowania ich polityki rachunkowości w granicach ustawowych, gdyż jest konkretyzacją ustawowej zasady ostrożności.

Twierdzenia wnioskodawców o dopuszczalności uregulowania w aktach wykonawczych wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 10 i art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości wyłącznie kwestii natury techniczno-proceduralnej nie zostały natomiast poparte żadną argumentacją. W szczególności nie stanowi jej stwierdzenie, że upoważnienie sformułowane jest bardzo ogólnie i nie wskazuje, czego dotyczyć będą szczególne zasady rachunkowości, które zostaną określone w rozporządzeniu. Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że jedynie przykładowo wskazano, iż wśród zagadnień znajdzie się określenie zakresu informacji dodatkowej, co w ich ocenie znaczy, że zakresem upoważnienia zostały objęte jedynie zagadnienia techniczne – „szczególne zasady rachunkowości w ścisłym znaczeniu tego pojęcia” (uzasadnienie wniosku z 6 lutego 2013 r., s. 4) – przy czym w uzasadnieniach nie zostało wyjaśnione, o jakie zasady konkretnie chodzi. Uzasadnienie zarzutu sugeruje wręcz, że wnioskodawcy widzą zasadniczy problem w treści upoważnień ustawowych (wskazuje na to m.in. stwierdzenie na s. 11 uzasadnienia wniosku z 6 lutego 2013 r., że zakwestionowane przepisy rozporządzeń nie miały dostatecznej podstawy prawnej do ich wydania, stąd ustawodawca projektuje zmianę w treści upoważnienia ustawowego przez upoważnienie Ministra Finansów do określenia, w ramach szczególnych zasad rachunkowości kas, zasad wyceny aktywów i pasywów, w tym tworzenia odpisów aktualizujących). Trybunał przypomina jednak, że upoważnienia ustawowe nie zostały przez wnioskodawców zakwestionowane lecz powołane jako wzorce kontroli. Z ich treści nie wynika natomiast, że w przepisach wykonawczych mają być uregulowane wyłącznie kwestie formalno-techniczne. Wniosku takiego nie można sformułować także na podstawie innych przepisów ustawy, a wręcz można wywieść, że, z uwagi na szeroki zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości, szczególne zasady rachunkowości, w odniesieniu do poszczególnych podmiotów zobligowanych do jej stosowania, zostaną określone w aktach wykonawczych (zob. art. 81 ustawy o rachunkowości).

W ocenie Trybunału, określenie w zakwestionowanych przepisach zasad dokonywania odpisów aktualizujących przez kasy, nie wykracza poza zakres upoważnień zawartych w art. 81 ust. 2 pkt 10 i art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. d ustawy o rachunkowości, a tym samym nie narusza zasad wydawania rozporządzeń określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji nie została także naruszona zasada praworządności (art. 7 Konstytucji), gdyż Minister Finansów, wydając zakwestionowane przepisy, działał na podstawie i w granicach prawa.

9.2. Jeśli chodzi o stosunek zakwestionowanych przepisów do art. 35b ustawy o rachunkowości, należy zacząć od tego, że przepis ten, zawarty w powoływanym już rozdziale 4 ustawy o rachunkowości, jest związany z art. 28 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z którym aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w taki sposób, że należności i udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (z zastrzeżeniem, że należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej; por. art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości). Kwota wymaganej zapłaty w przypadku należności przeterminowanych oznacza obowiązek naliczenia odsetek. Zachowanie ostrożności obliguje zaś jednostkę do oceny ryzyka realizacji rozrachunków i utworzenia odpisów aktualizujących wartość należności, w przypadku gdy istnieje niepewność co do ich ściągalności. Sytuacje, w których jednostka powinna dokonać odpisów z tytułu utraty wartości należności oraz ich wysokość, określa art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Art. 35b ustawy o rachunkowości dotyczy ogólnych zasad dokonywania aktualizacji należności, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów objętych zakresem ustawy o rachunkowości. Mają one zatem uniwersalny charakter i nie uwzględniają specyfiki działalności poszczególnych podmiotów.

W kontekście rozpatrywanej sprawy szczególną rolę odgrywa art. 35b ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym na należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców, dokonuje się odpisów aktualizujących w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Przepis ten w odniesieniu do kas został doprecyzowany właśnie w zakwestionowanym § 4 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. oraz § 5 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. Należy także wskazać, na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z 9 kwietnia 2013 r. (s. 7), że zawarta w powołanych przepisach wysokość procentowa dla minimalnych kryteriów ustalania odpisów aktualizujących na poziomie 35% podstawy dokonywania odpisów dla należności o okresie przeterminowania między 3 a 12 miesięcy oraz 100% podstawy dla należności przeterminowanych powyżej 12 miesięcy jest zgodna z wytycznymi WOCCU, do którego należy system kas. Ponadto nie mają one zastosowania do każdego kredytu czy pożyczki, lecz tylko i wyłącznie do tego zadłużenia, które przestało być spłacane przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę.

Trybunał uznał, że zakwestionowane przepisy nie są sprzeczne z art. 35b ustawy o rachunkowości.

9.3. Art. 2 Konstytucji został, w ocenie wnioskodawców, naruszony:

– po pierwsze, w aspekcie wynikającej z niego zasady przyzwoitej legislacji, „która nie dopuszcza tworzenia przepisów, które z uwagi na istotę organizacji i działalności ich adresata nie będą mogły w stosunku do niego znajdować zastosowania, przepisów z założenia martwych” (s. 8 uzasadnienia wniosku z 6 lutego 2013 r., zob. także s. 10-11 uzasadnienia wniosku z 2 marca 2012 r.). Zdaniem wnioskodawców, taki charakter mają niektóre punkty § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r., gdyż przewidują wyłączenie z obowiązku tworzenia odpisów aktywów, które nie występują w portfelach kas. Trybunał zwrócił przede wszystkim uwagę, że zarzuty zostały skonkretyzowane przede wszystkim we wniosku z 6 lutego 2013 r., dotyczącym rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r., i to w odniesieniu jedynie do czterech rodzajów zabezpieczeń (zawartych w punktach: 1, 3, 5 i 9) spośród dziesięciu wymienionych w § 5 rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. i § 6 rozporządzenia z 15 stycznia 2013 r. W ocenie Trybunału, obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy z 5 listopada 2009 r., nie wykluczają możliwości pozyskiwania przez kasy kwestionowanych przez nie form zabezpieczeń. Nie są to zatem przepisy martwe i jako takie nie naruszają zasady przyzwoitej legislacji. Natomiast ocena, jak często zabezpieczenia te znajdą w praktyce zastosowanie w działalności kas, wykracza poza zakres kontroli konstytucyjnej;

– po drugie, zdaniem wnioskodawców, zakwestionowane przepisy naruszają wynikającą z art. 2 Konstytucji „zasadę proporcjonalności, czy też minimalizacji ingerencji prawotwórczej, zgodnie z którą to zasadą ustawodawca nie powinien na obywateli nakładać więcej obowiązków niż jest to konieczne z punktu widzenia ratio legis aktu normatywnego, nie powinien ingerować w swobodę obywateli głębiej niż jest to niezbędne” (uzasadnienie wniosku z 2 marca 2012 r., s. 12, uzasadnienie wniosku z 6 lutego 2013 r., s. 9). Zarzut ten nie został poparty żadną argumentacją, poza stwierdzeniem, że niedopuszczalne jest, aby taka nadmierna ingerencja w swobodę obywateli dokonywana była w akcie rangi niższej niż ustawa. Niezależnie od tego braku, zdaniem Trybunału, zakwestionowana regulacja nie jest nadmierną ingerencją prawotwórczą, gdyż ma na celu zapewnienie rzetelności sprawozdań finansowych kas, a co za tym idzie – zapewnienie bezpieczeństwa gromadzonych w nich środków finansowych. Wnioskodawcy nie wykazali zaś, aby osiągnięcie tego celu było możliwe w inny, mniej dolegliwy dla kas sposób;

– po trzecie, we wniosku z 2 marca 2012 r. podniesiony został zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w kontekście zbyt krótkiej vacatio legis przewidzianej w rozporządzeniu z 30 grudnia 2011 r., jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę zmian w polityce rachunkowości kas. Zgodnie z § 10 powołanego rozporządzenia weszło ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (tj. 28 stycznia 2012 r.) i miało zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2012 r. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepisy określające termin wejścia w życie rozporządzenia z 30 grudnia 2011 r. nie zostały wskazane przez wnioskodawcę jako przedmiot kontroli. Niezależnie od tego zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w aspekcie zbyt krótkiej vacatio legis Trybunał uznał za bezzasadny. Termin 14 dni jest zgodny z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172, ze zm.). Ponadto ustawa o rachunkowości dopuszcza dokonywanie zamian zasad (polityki) rachunkowości w trakcie trwania roku obrotowego. Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy przyjmuje się, że wywierają one skutek od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym zostały wprowadzone. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.