1. W petitum skargi konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 21 kwietnia 2020 r. (data nadania) spółka […] sp. z o.o. z
siedzibą w W. (dalej: skarżąca) wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego wyroku.
1.1. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą:
Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik PUS w R.) z 8 maja 2009 r. – podpisanym przez p.o. Zastępcy
Naczelnika – wobec skarżącej wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik PUS w R. 30 października 2009 r. wydał decyzję – podpisaną w jego imieniu
przez p.o. Zastępcy Naczelnika – określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006
r. w kwocie 229 480 zł.
Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w R., który decyzją z 20 stycznia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej
instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik PUS w R. wydał 20 kwietnia 2010 r. decyzję – podpisaną przez p.o. Zastępcy Naczelnika – w której ponownie określił
zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 229 480 zł.
Rozpoznawszy sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z 1 lipca 2010 r. – podpisaną w jego imieniu przez p.o. Wicedyrektora
– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2010 r.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. (dalej: WSA w R.), domagając się stwierdzenia nieważności
decyzji obu instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu decyzji przez osoby nieupoważnione
do działania w imieniu tych organów.
WSA w R. wyrokiem z 25 listopada 2010 r. oddalił skargę.
Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który
wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w R. do ponownego rozpoznania. NSA
podzielił stanowisko skarżącej, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ze względu na
podpisanie ich przez osoby nieupoważnione do działania w imieniu tych organów.
Wskutek ponownego rozpoznania sprawy WSA w R. wyrokiem z 28 maja 2013 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej
w R. z 1 lipca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUS w R. z 20 kwietnia 2010 r.
Postanowieniem z 12 maja 2014 r. Naczelnik […] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US w W.) wszczął z urzędu postępowanie
podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za
2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 23 lipca 2014 r., określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku
dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 229 480 zł. W ocenie Naczelnika US w W. wniesienie przez skarżącą skargi
do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 lipca 2010 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wobec wniesienia przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 listopada 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika
US w W. z 23 lipca 2014 r. Pomimo uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika
US w W. w zakresie dotyczącym oceny braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od
osób prawnych za 2006 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 225 577 zł. Skarżąca – w celu uniknięcia postępowania
egzekucyjnego – uiściła (25 listopada 2014 r.) określony w tej decyzji podatek. Nadto skarżąca wniosła skargę na decyzję z
17 listopada 2014 r.
Wyrokiem z 14 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: WSA w W.) z przyczyn niezwiązanych z przedawnieniem
zobowiązania podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję z 17 listopada 2014 r. Sąd uznał, że została wydana przez organ niewłaściwy
miejscowo. Następnie NSA wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. uchylił wyrok WSA w W. z 14 października 2015 r. i przekazał sprawę
temu sądowi do ponownego rozpoznania, uznając, że organ wydający był miejscowo właściwy.
Wskutek ponownego rozpoznania sprawy WSA w W. wyrokiem z 27 września 2018 r. oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu sąd
przychylił się do ustaleń organu odwoławczego, że wniesienie skargi do WSA w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z
1 lipca 2010 r. stanowiło skuteczny środek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym
od osób prawnych za 2006 r.
Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 13 listopada
2019 r. (sygn. akt […]). Orzeczenie zostało doręczone skarżącej 21 stycznia 2020 r. Następnie skarżąca wniosła niniejszą skargę
konstytucyjną.
1.2. Zdaniem skarżącej kwestionowane regulacje w sposób niekonstytucyjny naruszyły przysługujące jej prawo własności, przez
pozbawienie środków pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego, które powinno ulec przedawnieniu. Do przedawnienia jednak
nie doszło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zostało wywołane wniesieniem wobec decyzji wymiarowej
skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżone normy naruszają zdaniem skarżącej także: prawo do równej ochrony własności postrzegane
w związku z nakazem równego traktowania oraz zakazem dyskryminacji; prawo do nieingerowania we własność w sposób mogący naruszyć
jej istotę; a także prawo do sądu oraz prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu
władzy publicznej.
Według poglądu skarżącej niedopuszczalne konstytucyjnie jest, aby wniesienie skargi do sądu administracyjnego wobec decyzji
dotyczących zobowiązania podatkowego prowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdy wskutek rozpoznania
tej skargi sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji, z uwagi na to, że zostały wydane z rażącym naruszeniem
prawa polegającym na podpisaniu ich przez osoby nieumocowane do działania w imieniu organu podatkowego. Zdaniem skarżącej
w razie sądowego stwierdzenia wystąpienia takiej wady, wniesienie skargi nie powinno prowadzić do zawieszenia biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2. Postanowieniem z 3 września 2020 r. (sygn. Ts 82/20, OTK ZU B/2020, poz. 369) Trybunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej
dalszy bieg.
3. W piśmie procesowym z 6 października 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu.
4. W piśmie procesowym z 28 września 2022 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że:
1) art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.)
w zakresie, w jakim „przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia do sądu
administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, gdy w wyniku rozpoznania skargi sąd administracyjny prawomocnie
stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji ze względu na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem
prawa polegającym na podpisaniu przedmiotowej decyzji przez osobę, któr[a] nie była umocowana do działania w imieniu tegoż
organu”, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji,
2) art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim „przewiduje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w związku z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania trwa do dnia doręczenia organowi
podatkowemu odpisu wyroku sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, gdy w wyroku tym sąd administracyjny
stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji ze względu na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem
prawa polegającym na jej podpisaniu przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tegoż organu”, jest zgodny
z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji.
Zdaniem Prokuratora Generalnego zaskarżone normy prawne – służące spełnieniu konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków –
nie mogły zostać zakwalifikowane jako niedopuszczalna konstytucyjnie ingerencja w prawo własności podatnika, której wystąpienie
uzasadniałoby stwierdzenie, że są one niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Prokurator Generalny nie podzielił także stanowiska
skarżącej, że zaskarżone normy są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Jego zdaniem podmiot występujący do sądu administracyjnego
może prawidłowo ocenić, że wniesienie skargi skutkuje wystąpieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
niezależnie od rodzaju rozstrzygnięcia wydanego następnie przez sąd administracyjny. Prokurator Generalny przedstawił także
pogląd, że kwestionowane normy są zgodne z art. 7 Konstytucji. W opinii uczestnika postępowania nie można uznać, że organy
stosujące zaskarżone normy działały bez podstawy prawnej lub z przekroczeniem kompetencji.
W pozostałym zakresie postępowanie zdaniem Prokuratora Generalnego powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt
2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r.
poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), z uwagi na to, że skarżąca nie uzasadniła w należyty sposób występującej jej zdaniem niezgodności
zaskarżonych norm z pozostałymi wzorcami kontroli.
5. W piśmie procesowym z 16 czerwca 2023 r. Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, działając w imieniu Izby, zajął stanowisko
w sprawie, wnosząc o umorzenie postępowania w całości na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK. Zdaniem Sejmu skarga konstytucyjna
nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia przedstawionych zarzutów niezgodności zaskarżonych norm z wskazanymi wzorcami
kontroli, co skutkuje niedopuszczalnością wydania wyroku w sprawie.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Przedmiot kontroli oraz wzorce konstytucyjne.
1.1. Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz.
2383; dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa) były na przestrzeni lat nowelizowane, a spółka […] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej:
skarżąca) w petitum skargi konstytucyjnej zakwestionowała normy prawne wywodzone z konkretnego ich brzmienia, nadanego przez ustawy zmieniające
wskazane w komparycji wyroku. Wobec powyższego pierwszym zadaniem Trybunału Konstytucyjnego było ustalenie brzmienia art.
70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., odpowiadającego wskazanym przez skarżącą w petitum skargi konstytucyjnej oznaczeniom promulgacyjnym.
Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr
143, poz. 1199), z mocą obowiązującą od 1 września 2005 r., art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uzyskały następujące
brzmienie (odpowiednio):
„[b]ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: (…) wniesienia skargi do sądu administracyjnego
na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (…)”;
„[t]ermin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: (…) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia
sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (…)”.
Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji
podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), określiła z mocą od 9 listopada 2010 r. nowe brzmienie wprowadzeń do wyliczeń
w art. 70 § 6 i 7.
Ostatecznie obie wskazane nowelizacje doprowadziły do ukształtowania następującego brzmienia przepisów:
1) art. 70 § 6 pkt 2 o.p.: „[b]ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,
z dniem: (…) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (…)”;
2) art. 70 § 7 pkt 2 o.p.: „[b]ieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego
po dniu: (…) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności
(…)”.
Powyższe brzmienie przepisów zachowało aktualność do chwili orzekania w niniejszej sprawie, w związku z tym w tenorze wyroku
art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. oznaczono z wykorzystaniem tekstu jednolitego ordynacji podatkowej stanowiącego
załącznik do obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 11 października 2023 r. (Dz. U. poz. 2383).
1.2. Wskazane przepisy ordynacji podatkowej nie zostały zaskarżone wprost. Skarżąca w petitum skargi konstytucyjnej wykorzystała formułę zarzutu zakresowego. Uwzględniając petitum skargi konstytucyjnej, jej uzasadnienie oraz ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: NSA) wydany
w sprawie skarżącej, Trybunał dokonał rekonstrukcji zakresu zaskarżenia i uznał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie
są:
– art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w
podatku dochodowym z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania
również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej
decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu jej
przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu,
– art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym spowodowane wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego
zobowiązania trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności,
również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej
decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu jej
przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu.
Powyższy zakres zaskarżenia odpowiada – co do istoty – literalnemu zakresowi wskazanemu w petitum skargi konstytucyjnej. Jednakże sprawa, na tle której wystąpiono do Trybunału, była związana z zawieszeniem biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego w konkretnym typie podatku, tj. podatku dochodowym. Dlatego, mimo że art. 70 § 6 pkt
2 o.p. w swoim brzmieniu stanowi ogólnie o zobowiązaniu podatkowym, Trybunał w tenorze wyroku uściślił, że zakres zaskarżenia
poddany kontroli powinien dotyczyć wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w podatku dochodowym. Zawężenie zakresu zaskarżenia
do „zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym” ma swoje uzasadnienie w konkretnym charakterze kontroli zainicjowanej wniesieniem
skargi konstytucyjnej. Zakres zaskarżenia powinien ograniczać się do sytuacji odpowiadających stanowi faktycznemu, w którym
zapadło rozstrzygnięcie dotyczące praw i wolności skarżącej.
Nadto w tenorze wyroku Trybunał wykorzystał formułę: „gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej
decyzji (…)”, mimo że skarżąca w petitum skargi konstytucyjnej wskazywała na stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej i drugiej instancji, z uwagi na to, że obie
zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Trybunał zwrócił uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego następuje na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, niezależnie od tego, czy zarzuty skargi dotyczą
wyłącznie jednej, czy też – jak w sprawie skarżącej – obu decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego. Dlatego dla rozstrzygnięcia
przedstawionego problemu konstytucyjnego wystarczające było zbadanie, czy wystąpienie skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym prowadzi do naruszenia wskazanych wzorców kontroli, gdy zawieszenie zostało
spowodowane wniesieniem skargi wobec (przynajmniej jednej) decyzji podatkowej, a sąd administracyjny prawomocnie stwierdził
jej nieważność z uwagi na wyżej wskazaną wadę.
1.3. Wzorce konstytucyjne w odniesieniu do obydwu punktów petitum skargi konstytucyjnej zostały przedstawione w następujących konfiguracjach:
– art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji,
– art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1-2 i art. 7 Konstytucji,
– art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji,
– art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji,
– art. 77 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji.
2.1. Trybunał Konstytucyjny w każdym stadium postępowania – aż do wydania orzeczenia kończącego sprawę – zobligowany jest
do kontroli, czy w sprawie nie zachodzi którakolwiek z ujemnych przesłanek procesowych, implikująca konieczność umorzenia
postępowania. Orzekając na etapie kontroli merytorycznej, Trybunał nie jest związany postanowieniami wydanymi w fazie tzw.
kontroli wstępnej (zob. np. postanowienie TK z 17 października 2023 r., sygn. SK 27/22, OTK ZU A/2023, poz. 77).
Skarga konstytucyjna powinna spełniać wymogi określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz w ustawie z dnia 30 listopada 2016
r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK).
Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.o.t.p.TK skarga konstytucyjna powinna zawierać: 1) określenie kwestionowanego przepisu ustawy lub
innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub
prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności
z Konstytucją; 2) wskazanie, która konstytucyjna wolność lub prawo skarżącego i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały
naruszone; 3) uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego ze wskazaną konstytucyjną
wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie; 4) przedstawienie stanu faktycznego;
5) udokumentowanie daty doręczenia wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK;
6) informację, czy od wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, został wniesiony
nadzwyczajny środek zaskarżenia.
2.2. Trybunał nie dostrzegł przeszkód procesowych związanych ze wskazanym przez skarżącą przedmiotem kontroli. Zakwestionowane
normy prawne wywodzone z przytoczonych przepisów ordynacji podatkowej zostały zastosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny
w sprawie skarżącej (zob. wyrok z 13 listopada 2019 r., sygn. akt […]), czego potwierdzeniem jest treść uzasadnienia tego
orzeczenia.
2.3. Zbadania wymagały wskazane wzorce kontroli. Wobec tego przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy Trybunał
ocenił, które spośród powołanych przez skarżącą przepisów Konstytucji mogły odgrywać rolę wzorców w tej sprawie.
2.3.1. Wzorcami głównymi skarżąca uczyniła wszystkie ustępy art. 64 Konstytucji. Dopuszczalność uznania tego artykułu jako
wzorca w sprawach dotyczących kontroli norm prawa podatkowego została potwierdzona m.in. w wyrokach Trybunału z: 30 listopada
2004 r., sygn. SK 31/04 (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110), 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz.
103), 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105).
Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji: „[k]ażdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia”. Przepis
ten zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest adekwatnym punktem odniesienia do zbadania konstytucyjności kwestionowanych przez
skarżącą norm prawnych. Po przeprowadzeniu analizy uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanego wzorca Trybunał uznał, że zbadanie
zgodności przedmiotu kontroli z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest dopuszczalne. Skarżąca wskazała adekwatny wzorzec kontroli
oraz przedstawiła uzasadnienie, które umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy w tym zakresie. Trybunał uznał również, że
skarżąca dostatecznie uargumentowała dopuszczalność uczynienia wzorcem związkowym art. 2 Konstytucji, w kontekście wywodzonej
z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W odniesieniu zaś do art. 7 Konstytucji Trybunał stwierdził, że nie może odgrywać w niniejszej sprawie roli wzorca związkowego.
Skarżąca nie wyjaśniła wystarczająco, w jaki sposób – wedle jej opinii – powołanie tego przepisu wzmacnia argumentację dotyczącą
naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wobec powyższego Trybunał, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, umorzył postępowanie
w tym zakresie.
2.3.2. Zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji: „[w]łasność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla
wszystkich ochronie prawnej”. Wskazany wzorzec został powiązany z konstytucyjną zasadą równości (zob. art. 32 ust. 1 Konstytucji),
a także z zakazem dyskryminacji (zob. art. 32 ust. 2 Konstytucji) oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji.
Orzekanie co do meritum w tym zakresie było niedopuszczalne, ponieważ w skardze konstytucyjnej nie przedstawiono wystarczającej argumentacji popierającej
zarzut niezgodności kwestionowanych regulacji z powyższymi wzorcami – zwłaszcza w perspektywie naruszenia art. 64 ust. 2 w
związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał uznał, że skarżąca wskazała jedynie na występowanie jej zdaniem dwóch kategorii podmiotów podobnych, tj. podatników,
którzy na gruncie zaskarżonych regulacji są traktowani w sposób nierówny. Zdaniem Trybunału skarżąca nie wyjaśniła, na czym
miałoby polegać naruszenie równej ochrony własności, a także nie wykazała, że występujące jej zdaniem nierówne traktowanie
nie ma uzasadnienia i prowadzi do naruszenia wskazanych wzorców kontroli. Tymczasem należy pamiętać, że zgodnie z dotychczasowym
orzecznictwem Trybunału różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych jest dopuszczalne, jeżeli zostanie przeprowadzone
w oparciu o kryterium, które spełnia następujące warunki. Po pierwsze – musi ono mieć charakter relewantny, czyli musi pozostawać
w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których jest kontrolowana norma oraz ma służyć realizacji
tego celu i treści; wprowadzone zróżnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Po drugie – musi mieć charakter proporcjonalny;
waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów,
które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Po trzecie – musi pozostawać w związku z zasadami,
wartościami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (zob. np. wyroki TK z: 15
lipca 2010 r., sygn. K 63/07, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 60; 12 lipca 2012 r., sygn. P 24/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 79).
Należało także zauważyć, że skarżąca de facto nie przedstawiła osobnej analizy dotyczącej zarzucanego naruszenia zakazu dyskryminacji kreowanego przez art. 32 ust. 2 Konstytucji.
Uczynienie tego przepisu wzorcem kontroli wymagało przedstawienia osobnych argumentów, które nie mogły być powtórzeniem wywodów
dotyczących art. 32 ust. 1 Konstytucji – w niniejszej sprawie i tak bardzo lakonicznych. Stawianie tezy, że prawodawca naruszył
zakaz dyskryminacji, wymaga przedstawienia innych argumentów niż twierdzenie, że naruszono nakaz równego traktowania podmiotów
podobnych (zob. np. postanowienie TK z 31 stycznia 2023 r., sygn. K 10/20, OTK ZU A/2023, poz. 26).
Zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji: „[w]łasność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie
narusza ona istoty prawa własności”. Skarżąca nie uzasadniła należycie naruszenia wskazanego wzorca głównego oraz wzorców
akcesoryjnych. W skardze konstytucyjnej w lakoniczny sposób stwierdzono, że kwestionowane normy prawne skutkowały pozbawieniem
skarżącej własności środków pieniężnych – w istocie w drodze konfiskaty – naruszając w sposób oczywisty istotę własności (zob.
skarga konstytucyjna, s. 16). W uzasadnieniu jednak nie nawiązano szerzej do problematyki naruszenia istoty własności, tym
samym nie uzasadniono należycie zarzucanego naruszenia wzorca w perspektywie kryterium materialnego. Trybunał przypomniał,
że nie może zastępować podmiotu inicjującego postępowanie w uzasadnieniu – występującej jego zdaniem – niezgodności przedmiotu
kontroli z wzorcem konstytucyjnym.
Wobec wskazanych niedostatków uzasadnienia zarzutów Trybunał na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK umorzył postępowanie
w zakresie badania zgodności przedmiotu kontroli z art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1-2 i art. 7 Konstytucji
oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
2.3.3. Kolejnym głównym wzorcem skarżąca uczyniła art. 45 ust. 1 Konstytucji przewidujący prawo do sądu. Zgodnie z tym przepisem:
„[k]ażdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny bezstronny
i niezawisły sąd”. Konstytucyjne prawo do sądu składa się z następujących elementów: 1) prawa dostępu do właściwego, niezależnego,
bezstronnego i niezawisłego sądu; 2) prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości
i jawności; 3) prawa do wyroku sądowego, tj. prawa do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawa
do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. np. wyrok TK z 26 września 2023 r.,
sygn. SK 14/19, OTK ZU A/2023, poz. 76).
Wskazany wzorzec na gruncie niniejszej sprawy jest nieadekwatny, ponieważ zdaniem Trybunału kwestionowane normy prawne nie
stanowiły naruszenia prawa do sądu. Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. określają konsekwencje przysługiwania prawa
do sądu w sprawach podatkowych, nie dotyczą zaś zagadnień bezpośrednio związanych z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.
Przepisy te określają skutki prawne występujące na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych, wywołane zachowaniem podatnika,
który jako adresat decyzji podatkowej skorzystał ze swojego konstytucyjnego prawa i wniósł skargę do sądu administracyjnego
przeciwko decyzji podatkowej. Zatem w ocenie Trybunału kwestionowane normy prawne potwierdzają istnienie prawa do sądu w tego
typu sprawach i nie stanowią ingerencji w żaden element prawa regulowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Ostatnim głównym wzorcem skarżąca uczyniła art. 77 ust. 1 Konstytucji (verba legis: „[k]ażdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej”).
Trybunał uznał, że przedstawiony wzorzec również jest nieadekwatny. Zaskarżone normy nie dotyczą problematyki wynagradzania
szkód powstałych wskutek niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej, a skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób
– według jej zapatrywania – normy prawne regulujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogły
naruszyć jej prawo do wynagrodzenia szkody ewentualnie wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.
Wobec uznania, że wskazane wzorce główne są nieadekwatne, postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2
u.o.t.p.TK również w zakresie badania zgodności zaskarżonych norm z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 oraz art. 77
ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji.
3. Problem konstytucyjny.
Problem konstytucyjny występujący w niniejszej sprawie dotyczył oceny zgodności z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji
norm prawnych przewidujących, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, spowodowane
wniesieniem wobec deklaratoryjnej decyzji wymiarowej skargi do sądu administracyjnego, występuje także wówczas, gdy w postępowaniu
zainicjowanym wskazaną skargą sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została wydana
z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu jej przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu organu podatkowego.
Tym samym dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu konieczne było zbadanie, czy konstytucyjnie dopuszczalne jest występowanie
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego również wtedy, gdy – z uwagi na zaistnienie wskazanej wady
prawnej – sąd administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określającej kwotę zaległego zobowiązania podatkowego.
Podzielenie zarzutów skargi konstytucyjnej oznaczałoby, że w razie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wystąpienie
wskazanej wady prawnej, wniesienie skargi nie skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
4. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
4.1. W dotychczasowym orzecznictwie zaskarżone w niniejszej sprawie normy prawne nie stanowiły przedmiotu merytorycznej oceny
Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie zbadał także konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w ich
literalnym brzmieniu, a także w innych zakresach. W orzecznictwie trybunalskim zajmowano się jednak instytucją przedawnienia
zobowiązań podatkowych (zob. wyroki z: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 19 czerwca 2012 r.,
sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65; 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 8 października 2013
r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). W uzasadnieniach wskazanych wyroków dokonano rekapitulacji dotychczasowej
linii orzeczniczej dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych.
4.2. Przedawnienie zobowiązania podatkowego kwalifikowane jest powszechnie jako tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań
podatkowych. Definicję legalną zobowiązania podatkowego ustawodawca zawarł w art. 5 o.p., stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe
jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu
albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Od zobowiązania podatkowego
należy odróżnić obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 o.p., tj. wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność
przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązanie podatkowe
powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo z dniem doręczenia
decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (zob. art. 21 § 1 o.p.).
W art. 59 § 1 pkt 9 o.p. ustawodawca przesądził, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. „[z]obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku”. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci
prawo dochodzenia zapłaty należności podatkowej, nawet jeśli przed upływem okresu przedawnienia wydał decyzję wymiarową. Zapłata
podatku po dniu przedawnienia zobowiązania wywołuje skutek polegający na powstaniu nadpłaty podatkowej, która podlega zwrotowi
(zob. wyrok TK o sygn. SK 40/12).
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego kończy stosunek prawny łączący podatnika oraz związek publicznoprawny (Skarb Państwa
albo jednostkę samorządu terytorialnego). Wierzyciel podatkowy zostaje pozbawiony – przewidzianych przez ustawę podatkową
– należności podatkowych, a dłużnik podatkowy zostaje uwolniony od spełnienia zobowiązania podatkowego na rzecz związku publicznoprawnego
(zob. R. Oktaba, Prawo podatkowe. 4. wydanie, Warszawa 2019, s. 92).
4.3. W orzecznictwie trybunalskim wskazywano, że w polskim porządku konstytucyjnym nie istnieje podmiotowe prawo jednostki
do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok o sygn. P 30/11). Konstytucyjną zasadą – wynikającą z art. 84 Konstytucji
– jest płacenie podatków na rzecz Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, a nie unikanie zapłaty zobowiązań
podatkowych przy wykorzystaniu instytucji przedawnienia (zob. np. wyrok TK o sygn. P 26/10). Przedawnienie nie powinno być
postrzegane przez podatników instrumentalnie jako narzędzie pozwalające uniknąć zapłaty podatku. Płacenie podatków stanowi
bowiem jedną z powinności jednostki względem państwa, wynikającą z tego, że każdy – korzystając z różnych form realizacji
zadań publicznych przez państwo – powinien też partycypować w ich finansowaniu (zob. ibidem).
W poglądach trybunalskich – pomimo braku istnienia konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych – wskazywano
jednak, że „ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji,
stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego” (wyrok o sygn. P 41/10).
Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego służy realizacji dwóch wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest potrzeba
zagwarantowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa dyscyplinująco na organy podatkowe, zmuszając
je do egzekwowania istniejących zobowiązań podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną
jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych (zob. wyrok TK o sygn. P 30/11).
4.4. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego
wywołuje z dniem wniesienia skutek o charakterze materialnoprawnym, polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia
tego zobowiązania. Stan zawieszenia biegu terminu trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego,
ze stwierdzeniem jego prawomocności (zob. art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu
odpisu orzeczenia, ze stwierdzeniem jego prawomocności, zawieszony termin biegnie dalej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego prowadzi do wydłużenia ustawowego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., o okres,
w którym bieg terminu był zawieszony.
5. Prawo do własności oraz zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
5.1. Art. 64 ust. 1 Konstytucji statuuje prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Przepis ten
przewiduje przede wszystkim obowiązek ukształtowania przez prawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie
możliwości czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony (zob. wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15,
OTK ZU A/2017, poz. 85).
W swoim orzecznictwie Trybunał wskazywał, że „[a]rt. 64 ust. 1 Konstytucji, podobnie jak następujące po nim ust. 2 i 3, przewiduje
konstytucyjną gwarancję ochrony własności od strony podmiotowej (tzn. przez ujęcie ochrony konkretnego prawa będącego w dyspozycji
konkretnej osoby)” (wyrok z 29 lipca 2013 r., sygn. SK 12/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 87). Przepis ten wyraża prawo podmiotowe
obejmujące wolność nabywania mienia, dysponowania nim i zachowania go (zob. wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99,
OTK ZU nr 1/2001, poz. 5). Prawo własności zagwarantowane w art. 64 ust. 1 Konstytucji „traktowane jest w naszym systemie
prawnym jako prawo podmiotowe o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami – jako prawo najsilniejsze w stosunku do
rzeczy. Obejmuje ono szereg uprawnień, na które składają się w szczególności możliwość korzystania z rzeczy, pobierania pożytków,
bezpośredniego lub pośredniego eksploatowania przedmiotu własności, a także swoboda rozporządzenia rzeczą” (wyrok z 7 listopada
2006 r., sygn. SK 42/05, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 148).
W perspektywie niniejszej sprawy należało przypomnieć o zależności występującej między konstytucyjnym prawem do własności
oraz konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych – zwłaszcza podatków. W tym kontekście należy zauważyć, że
„[n]ałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń publicznych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami
pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia
substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do utraty własności
rzeczy i innych praw majątkowych” (wyrok TK o sygn. SK 70/06). Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie
z ingerencją w prawa majątkowe, szczególnie w prawo do własności statuowane przez art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednakże z uwagi
na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną (wyrażoną w art. 84 Konstytucji),
jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i
praw określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi i ochroną konstytucyjnych
wolności i praw (zob. wyrok TK z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94).
5.2. Ze wskazanego jako wzorzec związkowy art. 2 Konstytucji wywiedziono zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego
przez nie prawa. Zasada ta – zwana także zasadą lojalności państwa względem obywateli – jest jedną z najważniejszych zasad
pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego. Istotę zasady lojalności państwa względem obywateli należy
postrzegać jako „zakaz zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia, bądź nagłego wycofywania
się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania” (wyrok TK z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08,
OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157). W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że: „[z]asada zaufania obywatela do państwa i stanowionego
przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce
bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów
państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia
zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też
oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia
więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych” (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn.
P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138).
6. Analiza zgodności zaskarżonych norm prawnych z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.
6.1. Trybunał Konstytucyjny, uwzględniając ogół okoliczności niniejszej sprawy, nie podzielił zarzutów skargi konstytucyjnej
i orzekł, że zaskarżone normy prawne są zgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Swoje stanowisko Trybunał poparł następującymi
argumentami.
6.1.1. Trybunał przypomniał, że sprawa skarżącej dotyczyła podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.). Zobowiązanie podatkowe powstaje w tym podatku
z dniem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Obowiązek podatkowy ulega zatem przekształceniu w zobowiązanie
podatkowe w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z zasadą samoobliczenia podatnik zobowiązany jest do obliczenia
kwoty zobowiązania podatkowego i uiszczenia należności. W art. 21 § 3 o.p. ustawodawca przewidział, że: „[j]eżeli w postępowaniu
podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku,
nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania
nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego”. Wydana w powyższym trybie
decyzja ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Doręczenie jej adresatowi nie skutkuje powstaniem zobowiązania
podatkowego, lecz wskazaniem właściwej wysokości już istniejącego zobowiązania powstałego ipso iure (zob. K. Cień, [w:] Prawo finansowe. Wydanie drugie, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 238). Analogiczny sposób powstawania zobowiązań podatkowych występuje także na gruncie
podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022
r. poz. 2647, ze zm.).
Uchylenie zaskarżonych norm skutkowałoby wykreowaniem stanu prawnego, który rozszerzałby możliwość wygaszenia niespełnionego
zobowiązania podatkowego w drodze przedawnienia. Utrzymanie w mocy zaskarżonych norm z kolei ograniczałoby możliwość wystąpienia
przedawnienia i – podobnie jak w sprawie skarżącej – służyłoby doprowadzeniu do spełnienia przez podatnika należnego zobowiązania
podatkowego.
Ponadto należało przypomnieć, że orzeczenie sądu administracyjnego stwierdzające nieważność decyzji eliminuje ją z mocą wsteczną
z obrotu prawnego wraz z aktami administracyjnymi wydanymi na podstawie takiej decyzji. De lege lata stwierdzenie nieważności decyzji nie ma wpływu na stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
trwa on od dnia wniesienia skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu
orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Podzielenie zarzutu skarżącej prowadziłoby do wykreowania
stanu, w którym stwierdzenie nieważności decyzji znosi (i to z mocą wsteczną) również materialnoprawny skutek polegający na
zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowodowany wniesieniem wobec deklaratoryjnej decyzji wymiarowej
skargi do sądu administracyjnego.
6.1.2. Trybunał zgodził się z poglądem, że art. 70 § 6 pkt 2 o.p. został wprowadzony do systemu prawnego, „aby czas rozpoznawania
spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego ponownego,
poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stwierdzono bowiem,
że traciłaby sens kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny, skoro kontrola ta pozbawiałaby organy podatkowe możliwości
wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania” (J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,
J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 434).
Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uniemożliwiają upłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie
postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny może zatem przeprowadzić kontrolę legalności decyzji podatkowej,
o którą wystąpił sam podatnik, a w razie zakwestionowania zaskarżonej decyzji możliwe jest wydanie przez organ podatkowy nowej,
zgodnej z prawem decyzji.
Dzięki zaskarżonym normom, po stwierdzeniu nieważności pierwotnych decyzji (tj. wyeliminowaniu ich z obrotu prawnego jako
wydanych z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu przez osoby nieuprawnione do działania w imieniu organów podatkowych),
w sprawie skarżącej możliwe było wydanie nowej decyzji wymiarowej, a zatem osiągnięcie stanu zgodności z prawem, a w konsekwencji
wyegzekwowanie spełnienia przez skarżącą zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Tym samym nastąpiło efektywne
wygaszenie zobowiązania podatkowego, stanowiące standard konstytucyjny. Zaskarżone normy prowadziły zatem do osiągnięcia skutku
pożądanego z perspektywy interesu publicznego, tj. wierzyciel publiczny uzyskał należne zobowiązanie podatkowe stanowiące
źródło dochodowe, wykorzystywane następnie do finansowania zadań publicznych.
Kwestionowane w skardze konstytucyjnej normy prawne umożliwiały spełnienie zobowiązania podatkowego skarżącej, przez wydłużenie
okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., prolongując tym samym okres,
w którym organy podatkowe mogły dochodzić spełnienia przez skarżącą należnego zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżone
normy odgrywały rolę pomocniczą względem regulacji wprowadzających konkretne ciężary podatkowe oraz umożliwiały organom administracji
podatkowej dochodzenie spełnienia przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego. Brak zaskarżonych regulacji uniemożliwiłby
efektywne wygaszenie zobowiązania podatkowego, ponieważ z uwagi na upłynięcie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., zaległe
zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a tym samym wygaśnięciu nieefektywnemu.
6.1.3. Trybunał musiał ocenić, czy doprowadzenie do spełnienia zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym stanowiło
niedopuszczalną ingerencję w prawo własności skarżącej, której wystąpienie uzasadniałoby stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt
2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresach wskazanych w tenorze wyroku są niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Na tak przedstawioną wątpliwość Trybunał udzielił odpowiedzi negatywnej. Trybunał przypomniał, że Konstytucja wyraźnie upoważnia
ustawodawcę do nakładania ciężarów publicznych (w tym podatków) oraz do normatywnego określania zasad spełniania przez jednostki
obowiązków związanych z ciężarami publicznymi.
Zaskarżone normy są regulacjami, które służą realizacji spełnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał zauważył, że Konstytucja
upoważnia ustawodawcę do przyjmowania rozwiązań normatywnych, które stanowią ingerencję w sferę prawa własności podmiotów
objętych konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów podatkowych. Obowiązek ten ma wyraźną podstawę konstytucyjną (art.
84 Konstytucji: „[k]ażdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”)
i powinien być uwzględniany przez Trybunał Konstytucyjny w toku oceniania zgodności zaskarżonych norm prawa podatkowego z
art. 64 ust. 1 Konstytucji.
W ocenie Trybunału istnienie obowiązku podatkowego określonego w art. 84 Konstytucji wyklucza możliwość zapewnienia jednostce
pełnej ochrony prawa do własności. Prawidłowo ustanowione podatki nie mogą być zatem postrzegane jako niekonstytucyjna ingerencja
w prawo własności podatnika. Trybunał uznał, że podobnie normy prawne, które nie nakładają konkretnych ciężarów podatkowych,
lecz służą spełnieniu zobowiązania podatkowego, nie mogą być uznane za niedopuszczalną ingerencję w prawo własności podatnika.
Przyjęcie odmiennego stanowiska wyłączałoby możliwość dochodzenia zobowiązań od podatników, którzy pomimo wyraźnego wymogu
wynikającego z materialnego prawa podatkowego nie spełnili obowiązku samoobliczenia kwoty zobowiązania podatkowego i nie uiścili
go bądź dokonali tego w sposób nieprawidłowy, w tym przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.
W związku z powyższym Trybunał uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone normy prawne są niezgodne z art. 64
ust. 1 Konstytucji. Nie każde ograniczenie majątkowe wywołane przez normy prawa podatkowego może być zakwalifikowane jako
niedopuszczalne godzenie w prawo własności jednostki. Trybunał zauważył, że uwzględnienie stanowiska skarżącej doprowadziłoby
do zrównania działania państwa polegającego na egzekwowaniu uiszczenia zaległego zobowiązania podatkowego (z wykorzystaniem
instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z nieuprawnionym konstytucyjnie naruszeniem prawa
do własności.
Trybunał nie neguje wystąpienia w niniejszej sprawie ingerencji w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku
skarżącej, która to ingerencja doprowadziła do umniejszenia substancji tego majątku przez przekazanie z niego kwoty wyrażonej
w pieniądzu stanowiącej równowartość należnego zobowiązania podatkowego na rzecz podmiotu publicznoprawnego. Jednakże wystąpienie
takiej ingerencji nie stanowi, zdaniem Trybunału, wystarczającej podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonych
norm. Tym samym Trybunał nie mógł zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że: „kwestionowane (…) przepisy (…) w zaskarżonym
(…) zakresie prowadzą do niedopuszczalnego naruszenia przysługującego podatnikowi konstytucyjnego prawa własności (…)” (skarga
konstytucyjna, s. 14).
Trybunał uznał, że zaskarżone normy prawne stanowią regulację pożądaną w perspektywie konstytucyjnego standardu wygaszania
zaległych zobowiązań podatkowych, a także są rozwiązaniem konstytucyjnie dopuszczalnym w kontekście prawa własności jednostki.
Wskazany pogląd wynika z uwzględnienia treści art. 84 Konstytucji w toku dokonywania oceny zgodności zaskarżonych norm z art.
64 ust. 1 Konstytucji.
W tym kontekście Trybunał podzielił pogląd Prokuratora Generalnego zakładający, że: „[z]askarżona regulacja, służąc realizacji
wskazanego konstytucyjnego obowiązku [podatkowego], nie stanowi niedopuszczalnej konstytucyjnie ingerencji w konstytucyjnie
chronione prawo własności. Przyjęcie odmiennej tezy jest nie do zaakceptowania, w szczególności w świetle (…) konstytucyjnych
zasad dotyczących obowiązków podatkowych” (stanowisko Prokuratora Generalnego, s. 60).
Kreowany przez art. 84 Konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych kształtuje konstytucyjne ramy pojmowania prawa
własności na gruncie regulacji prawnopodatkowych. Regulacja konstytucyjna statuująca prawo do własności nie występuje w normatywnej
próżni, w związku z tym powinna być postrzegana z uwzględnieniem przepisu wprowadzającego obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych,
w tym podatków określonych w ustawie. Tym samym realizowanie konstytucyjnego obowiązku ze swej istoty musi prowadzić do występowania
ingerencji w prawo własności, jednakże wystąpienie owej ingerencji nie może co do zasady stanowić podstawy do stwierdzenia,
że norma prawa podatkowego jest niezgodna z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał raz jeszcze przypomniał, że normy prawne
objęte zaskarżeniem regulują problematykę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wniesieniem
do sądu administracyjnego skargi przeciwko decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Zaskarżone normy nie dotyczą więc
wprost samego obowiązku podatkowego, lecz określonych przez ustawodawcę zasad realizacji konstytucyjnego obowiązku podatkowego,
tym samym zostały ukierunkowane na doprowadzenie do spełnienia jednego z najważniejszych obowiązków jednostki względem państwa,
tj. płacenia podatków, które zapewniają źródło środków pieniężnych koniecznych do finansowania zadań publicznych.
Nadto Trybunał zauważył, że zaskarżone normy prawne nie służyły nieuzasadnionemu konstytucyjnie pozbawieniu podatnika przysługującego
mu prawa własności, lecz – co należy wyartykułować – służyły spełnieniu zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym
od osób prawnych za 2006 r., w sytuacji, gdy obowiązana do dokonania samoobliczenia skarżąca nie wywiązała się właściwe z
tegoż obowiązku. Bez zaskarżonych norm prawnych zobowiązanie podatkowe skarżącej uległoby przedawnieniu, a tym samym wierzyciel
podatkowy nie uzyskałby kwoty zaległego zobowiązania podatkowego. Zatem derogacja kwestionowanych regulacji doprowadziłaby
do naruszenia konstytucyjnego standardu w przedmiocie wygaszania zobowiązań podatkowych.
W tym kontekście Trybunał zwrócił także uwagę, że: „[n]iewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes
finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny,
sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej
nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając
jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników” (wyrok TK o sygn. P 26/10).
Trybunał ocenił, że zaskarżone normy zapobiegły uchyleniu się skarżącej od opłacenia zaległego zobowiązania podatkowego. Tym
samym utrzymanie ich w systemie prawnym umożliwi również w przyszłości efektywne wygaszanie zaległych zobowiązań podatkowych.
6.1.4. Uwzględniwszy powyższe argumenty, Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., w zakresach wskazanych
w tenorze wyroku, są zgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
6.2. Trybunał nie podzielił także zarzutu skargi konstytucyjnej, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., w zakresach
wskazanych w tenorze wyroku naruszają zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji.
6.2.1. Trybunał zauważył, że podatnik może decydować o swoim postępowaniu (polegającym na wystąpieniu do sądu administracyjnego
ze skargą) na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych wynikających
z wystąpienia do sądu. Zaistnienie oraz dalsze trwanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika
wprost z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i nie zostało przez ustawodawcę obwarowane szczególnymi warunkami,
w tym związanymi z treścią przyszłego orzeczenia sądu administracyjnego. Tym samym zaskarżone normy prawne nie narażają podatnika
(podmiotu wnoszącego skargę do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego) na wystąpienie skutków
prawnych, których nie był on w stanie przewidzieć w chwili występowania do sądu ze skargą.
Trybunał uznał, że utrzymanie w systemie prawnym zaskarżonych norm wpłynie korzystnie na stabilność prawa, a tym samym zagwarantuje
bezpieczeństwo prawne jednostki oraz pewność obrotu prawnego – co należy ocenić jako pożądane w perspektywie zasady zaufania
do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy zgodzić się z poglądem NSA wyrażonym w sprawie skarżącej, że: „[p]rzepis
ten [art. 70 § 6 pkt 2 o.p.] nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione
od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające
nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on[o] mianowicie
od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 [o.p.]) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu
orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 [o.p.]). Jakkolwiek stwierdzenie
nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie (…)” (wyrok
NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt […] – w aktach sprawy).
Trybunalskie derogowanie zaskarżonych norm prawnych uczyniłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
uregulowane w art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p., instytucją warunkową. W efekcie wydania wyroku podzielającego
zarzuty skarżącej, wniesienie skargi wobec decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego
wywoływałoby skutek zawieszający, którego istnienie zostałoby uzależnione od rodzaju wydanego następnie rozstrzygnięcia sądu
administracyjnego. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, polegającym
na podpisaniu przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu organu podatkowego znosiłoby z mocą wsteczną materialnoprawny
skutek polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należałoby wówczas przyjąć, że termin przedawnienia w istocie
nigdy nie uległ zawieszeniu, mimo że skarga do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona. Gdyby zaś sąd administracyjny
wydał inne orzeczenie niż stwierdzające nieważność (np. oddaliłby skargę), wówczas należałoby przyjmować, że zawieszenie biegu
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne.
W ocenie Trybunału podzielenie zarzutu skarżącej i stwierdzenie zakresowej niezgodności art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7
pkt 2 o.p. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji skutkowałoby istotnym podważeniem zasady zaufania do państwa i
stanowionego przez nie prawa. Ewentualny wyrok stwierdzający niekonstytucyjność wprowadziłby do systemu prawnego element niepewności.
Zmiana stanu normatywnego wywołana negatoryjnym wyrokiem Trybunału wykreowałaby sytuację, w której podatnik wnoszący skargę,
w chwili wystąpienia do sądu, nie mógłby w sposób pewny ocenić, czy wniesienie skargi wywoła trwale skutek polegający na zawieszeniu
biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał uznał, że możliwość pewnej, tj. wolnej od błędu, oceny sytuacji
prawnej podatnik zachowuje w obowiązującym stanie prawnym, w którym już samo wniesienie skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania
(niezależnie od tego, jakie zarzuty przeciwko decyzji w niej przedstawiono) wywołuje skutek zawieszający, trwający do dnia
doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, bez względu
na treść zapadłego orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem Trybunału bezwarunkowy charakter zaskarżonych regulacji stanowi
element stabilizujący sytuację prawną podatnika, co w perspektywie art. 2 Konstytucji jest pożądane oraz stanowi konsekwencję
działania racjonalnego prawodawcy, który nie zdecydował o wprowadzaniu do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wyjątków.
6.2.2. W ocenie Trybunału zaskarżone normy prawne nie doprowadziły również do sformułowania przez prawodawcę obietnic bez
pokrycia, a także nie stanowią przejawu nagłego wycofania się przez państwo z obietnic złożonych jednostkom lub z ustalonych
reguł postępowania. Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. obowiązują w swoim aktualnym brzmieniu od wielu lat i nie
były zmieniane w sposób arbitralny. Zmiany następujące do 2010 r. w zakresie redakcji art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt
2 o.p. były merytorycznie uzasadnione.
Trybunał zwrócił także uwagę, że wystąpienie jednostkowego wypadku, w którym konkretne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,
nie może stanowić samodzielnego argumentu popierającego tezę, że zaskarżone regulacje czynią przedawnienie zobowiązań podatkowych
instytucją pozorną, a tym bardziej nie może prowadzić do zakwestionowania ich zgodności z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny
przyznaje, że w określonych stanach faktycznych zastosowanie zaskarżonych norm prawnych może być dla podatników niekorzystne
w perspektywie prawa własności środków pieniężnych, ponieważ pomimo upłynięcia ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego przedawnienie w konkretnych sprawach nie nastąpi. W ocenie Trybunału nie oznacza to jednak, że ustawodawca wprowadził
do systemu prawnego rozwiązanie, które narusza standard konstytucyjny związany z zasadą zaufania, albowiem w perspektywie
ogólnosystemowej zaskarżone normy gwarantują pewność prawa oraz bezpieczeństwo prawne jednostki.
6.2.3. Reasumując, po rozważeniu wskazanych argumentów Trybunał nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaskarżone normy prawne
prowadzą do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji.
6.3. Uwzględniając wszystkie zaprezentowane argumenty, Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p.,
w zakresach wskazanych w tenorze wyroku, są zgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. W pozostałym zakresie
postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK.
Z przedstawionych racji Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.