1. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny: Dz. U.
Nr 137, poz. 926, ze zm.; obecnie obowiązujący tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa),
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.: „Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może
być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli
zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań
o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności na majątku”. Z dniem 1 września
2005 r. (na mocy art. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie
niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.; dalej: nowelizacja ordynacji podatkowej z 2005 r.) końcowej części
tego przepisu nadano następujące brzmienie: „w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze
publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku
zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio”. W myśl art. 33 § 2 ordynacji podatkowej
(obowiązującego w badanym okresie bez żadnych modyfikacji): „Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać
również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania
podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku”.
Art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stanowił: „Nie ulegają
przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa
może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki”. Obecnie (po zmianach dokonanych przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września
2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.; dalej:
nowelizacja ordynacji podatkowej z 2002 r.) odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 wskazanej ustawy: „Nie ulegają przedawnieniu
zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania
te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu”.
2. „SANPOL” sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: skarżąca, spółka) w dwóch skargach konstytucyjnych z 10 września 2010
r. zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności (odpowiednio):
art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64
ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz
art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., (obecnie: art. 70 § 8 tej ustawy) z art.
64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Zarządzeniem z 25 czerwca 2012 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego postanowił o łącznym rozpoznaniu powyższych spraw.
2.1. Stan faktyczny, na tle którego wystąpiono z powyższymi skargami konstytucyjnymi, przedstawiał się następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął 12 listopada 2007 r. w odniesieniu do skarżącej kontrolę podatkową w
zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) za 2001 r. Na jego wniosek 17 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego
Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ podatkowy) dokonał na podstawie decyzji o znaku ZD/4217-02/07 (dalej:
decyzja o zabezpieczeniu) zabezpieczenia przybliżonej kwoty niezapłaconego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę
w łącznej wysokości ponad 2,5 mln zł „z uwagi na uzasadnione obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane”.
Podstawą tej decyzji (wyraźnie w niej wymienioną) były m.in.: art. 33 § 2, 3 i 5 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej
(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) oraz art. 155 i art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca
1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; obecnie obowiązujący tekst jednolity:
Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: ustawa egzekucyjna). Sposób i zakres zabezpieczenia zostały ustalone w zarządzeniu
zabezpieczenia, wydanym na podstawie art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej. Zabezpieczenie zostało dokonane m.in. przez założenie
hipoteki przymusowej kaucyjnej na dwóch nieruchomościach należących do spółki, znajdujących się w Poznaniu i Wrocławiu (wnioski
o wpis hipoteki zostały złożone – odpowiednio – 17 i 18 grudnia 2007 r.). Spółka 18 grudnia 2007 r. zaproponowała jako zabezpieczenie
gwarancję bankową, a wniosek w tej sprawie uzupełniła 11 stycznia 2008 r. Postanowieniem z 23 stycznia 2008 r., znak ZD/4217-03/07,
organ podatkowy odmówił przyjęcia jako zabezpieczenia gwarancji bankowej przedstawionej przez spółkę, ponieważ tylko zabezpieczenie
w formie hipoteki „chroniło” zobowiązanie podatkowe za 2001 r. przed przedawnieniem, a dodatkowo proponowana zamiast niego
gwarancja bankowa była ograniczona czasowo (miała obowiązywać jedynie do końca 2008 r.). Na skutek odwołania spółki Dyrektor
Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 5 marca 2008 r., znak BP/4218-2/08/MU, utrzymał w mocy decyzję
o zabezpieczeniu, przyjmując – odmiennie niż organ pierwszej instancji – że do oceny jej zasadności zastosowanie znajdują
przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania tej decyzji (tj. w 2007 r.). Skarga spółki na
tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 21 sierpnia 2008 r., sygn.
akt I SA/Po 624/08, a skarga kasacyjna spółki od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego
(dalej: NSA) z 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 5/09, przy czym w pierwszym z tych orzeczeń wskazano, że podstawą orzekania
(ze względu na brzmienie art. 19 nowelizacji ordynacji podatkowej z 2005 r.) był art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu
obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., a w drugim na plan pierwszy wysunięto art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
2002 r. Ostateczna wysokość zobowiązania spółki z tytułu CIT została określona decyzją organu podatkowego z 30 maja 2008 r.,
która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 18 sierpnia 2008 r. Należność została zapłacona przez spółkę
wraz z odsetkami 26 maja 2009 r. Ustanowione tytułem zabezpieczenia hipoteki na nieruchomościach należących do skarżącej zostały
wykreślone 25 lutego 2009 r. i 8 czerwca 2009 r. Skarga spółki na decyzję wymiarową została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu
z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 390/10, a skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 25 czerwca
2012 r., sygn. akt II FSK 2543/10.
2.2. Uzasadniając zakres zaskarżenia, skarżąca stwierdziła, że w toku prowadzonego wobec niej postępowania zastosowano przepisy
ordynacji podatkowej obowiązujące w różnym czasie:
art. 33 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. oraz
art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (a nie jego późniejszy odpowiednik, tj.
art. 70 § 8 ordynacji podatkowej).
Świadczy o tym treść ostatecznego orzeczenia NSA dotyczącego skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym (tj. wspomnianego wyroku
o sygn. akt II FSK 5/09), w którym NSA wyraźnie wskazał jako podstawę orzekania art. 70 § 6 ordynacji podatkowej i równocześnie
nie zakwestionował zastosowania na wcześniejszych etapach postępowania art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym
od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.
Obydwa wskazane przepisy po ich zastosowaniu do skarżącej zostały znowelizowane, lecz – w jej opinii – nie ma to wpływu na
dopuszczalność orzekania w jej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny i nie powinno być powodem umorzenia postępowania na podstawie
art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej:
ustawa o TK). Art. 33 § 2 ordynacji podatkowej obowiązuje w brzmieniu niezmienionym, a doprecyzowany art. 33 § 1 tej ustawy
w dalszym ciągu zawiera przesłankę „uzasadnionej obawy”, która stanowiła podstawowy powód zastosowania zabezpieczenia wobec
skarżącej. Natomiast art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, mimo że został formalnie zastąpiony przez art. 70 § 8 ordynacji podatkowej
(o szerszym zakresie), w dalszym ciągu stanowi podstawę orzeczeń organów administracji i sądów administracyjnych. W wypadku
niepodzielania przez Trybunał Konstytucyjny tego poglądu, skarżąca wniosła o uznanie, że wydanie orzeczenia o tym przepisie
jest konieczne dla ochrony jej konstytucyjnych praw w znaczeniu art. 39 ust. 3 ustawy o TK.
2.3. Zarzuty skarżącej zostały odrębnie sformułowane wobec każdej zakwestionowanej regulacji, z wyraźnym przyporządkowaniem
argumentacji do poszczególnych przepisów Konstytucji stanowiących wzorzec kontroli.
W kontekście art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że przepis ten – przez zastosowanie
klauzuli generalnej „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego – pozostawia organom podatkowym znaczny luz
decyzyjny podczas podejmowania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych. Ma to negatywne skutki w trzech płaszczyznach:
ogranicza zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu do zbadania, czy organ podatkowy przedstawił dowody potwierdzające
istnienie okoliczności uznanych za uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania (a więc do kontroli formalnej),
z pominięciem oceny, czy obawa ta jest uzasadniona (zarzuty na tle art. 45 Konstytucji);
umożliwia dokonanie ingerencji w prawo własności, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym
składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej, dla potrzeb niezgodnych z celem regulacji (tj.
w zamiarze ograniczenia zakresu ochrony wynikającego z przedawnienia i nieograniczonego przedłużania postępowania podatkowego);
w tym kontekście skarżąca stwierdziła, że gdyby tego rodzaju działania podejmowali podatnicy, mogłoby to zostać zakwalifikowane
jako „obejście” czy „nadużycie” prawa, oraz zauważyła, że brak jakichkolwiek działań przez niemal cały okres przedawnienia,
a następnie podejmowanie działań tuż przed jego upływem trudno uznać za konieczne w demokratycznym państwie prawnym z jakichkolwiek
powodów (zarzuty na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji);
powoduje niepewność podatników co do zakresu czasowego ich praw i obowiązków, ponieważ w praktyce to nie ustawa wyznacza zakres
dopuszczalnej ingerencji w prawo własności, lecz potrzeba (interes) Skarbu Państwa w konkretnej sprawie; dodatkowo organ ma
prawo dowolnego (wybiórczego) powołania dowodów, bo ordynacja podatkowa nie wymaga, aby ocena zasadności zabezpieczenia następowała
na podstawie analizy całokształtu sytuacji majątkowej konkretnego podatnika czy konkretnych, określonych w ustawie jej aspektów
(zarzuty na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, tj. zasadą poprawnej legislacji i zasadą określoności ustawy).
Zawarta w skardze konstytucyjnej argumentacja dotycząca art. 70 § 6 ordynacji podatkowej sprowadzała się do zarzutów:
braku równej ochrony własności i innych praw majątkowych podatników, polegającego na nieograniczonej w czasie (ze względu
na wyłączenie przedawnienia) możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych wobec podmiotów posiadających składniki majątkowe,
na których może zostać ustanowiona hipoteka (tj. nieruchomości), podczas gdy podmioty, których należności w ogóle nie zostały
zabezpieczone lub zostały zabezpieczone w inny sposób, korzystają z większej ochrony (zarzuty na tle art. 64 ust. 2 Konstytucji);
„różnicowania praw podatników w zakresie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego”
ze względu na stan majątkowy i sposób postępowania władz państwa, tj. zastosowanie lub niezastosowanie określonego sposobu
zabezpieczenia przy prowadzeniu postępowania podatkowego – według uznania uprawnionych organów (zarzuty na tle art. 32 ust.
1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji).
3. Marszałek Sejmu w piśmie z 9 listopada 2012 r. przedstawił w imieniu Sejmu stanowisko w sprawie, wnosząc o stwierdzenie,
że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym 30 sierpnia 2005 r., nadanym
nowelizacją ordynacji podatkowej z 2002 r., jest zgodny z art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art.
64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, oraz o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność
wydania wyroku.
3.1. Marszałek Sejmu zakwestionował na wstępie dopuszczalność wskazanego przez spółkę zakresu zaskarżenia.
Jego zdaniem, art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie był podstawą ostatecznego
rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej i z tego powodu nie może zostać poddany kontroli w ramach postępowania wszczętego analizowaną
skargą konstytucyjną. W wypadku niepodzielenia tego poglądu przez Trybunał Konstytucyjny, Marszałek Sejmu wniósł o uznanie,
że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej jest zgodny z Konstytucją jako niezbędny instrument efektywnego dochodzenia realizacji
zobowiązań podatkowych, których płacenie jest powszechnym obowiązkiem w świetle art. 84 Konstytucji. rt. 33 § 2 ordynacji
podatkowej może być przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego jedynie częściowo – w zakresie pkt 2, postępowanie co do
pkt 1 i 3 należy umorzyć na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi
na obowiązującą w prawie podatkowym regułę tempus regit actum, przepisem związkowym dla tej regulacji powinien być art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym 30 sierpnia
2005 r., nadanym nowelizacją ordynacji podatkowej z 2002 r.
Oceniając właściwe w sprawie wzorce kontroli, Marszałek Sejmu wskazał w kontekście art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, że w
orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dominuje pogląd o niedopuszczalności oceny instytucji podatkowych przez pryzmat prawa
własności w aspekcie „równościowym” (art. 64 ust. 2 Konstytucji), co stanowi dodatkową przesłankę umorzenia postępowania w
tym zakresie. Analizując wzorce kontroli art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, podkreślił on, że:
intencją skarżącej było zakwestionowanie zgodności tego przepisu z art. 45 ust. 1 Konstytucji (a nie całym art. 45 Konstytucji),
zarzut naruszenia zasady poprawnej legislacji i określoności prawa (art. 2 Konstytucji) został powiązany z przepisem formułującym
prawa podmiotowe (art. 64 ust. 3 Konstytucji), wobec czego nie ma przeszkód dla jego merytorycznego zbadania,
art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji jest w tym wypadku dopuszczalnym wzorcem kontroli, ponieważ zaskarżony
przepis dotyczy ingerencji w prawa majątkowe, która nie polega na nałożeniu podatku (w tym ostatnim wypadku właściwymi wzorcami
kontroli byłyby bowiem art. 84 i art. 217 Konstytucji).
3.2. Uzasadniając zgodność z Konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, Marszałek Sejmu zauważył,
że wszystkie argumenty skarżącej – choć powołane w kontekście kilku różnych wzorców kontroli – bezpośrednio nawiązują do problematyki
„luzu decyzyjnego” sformułowania „uzasadniona obawa” niewykonania zobowiązania podatkowego i – co za tym idzie – nadmiernego
zakresu swobody organów podatkowych i ograniczonej kognicji sądów administracyjnych.
W związku z zarzutami dotyczącymi art. 45 ust. 1 Konstytucji Marszałek Sejmu podniósł, że – jak słusznie twierdzi skarżąca
– sądowa kontrola decyzji w sprawie zabezpieczenia jest sprawowana przez sądy administracyjne i ograniczona do badania legalności
(zgodności z prawem) kwestionowanego aktu. Podkreślił równocześnie, że brak pełnej merytorycznej kontroli trafności, celowości
czy efektywności decyzji administracyjnej ma podstawy konstytucyjne w art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji. Ustawodawca dysponuje
wprawdzie marginesem swobody regulacyjnej co do wyboru właściwego rodzaju sądu, trudno jednak kwestionować skorzystanie przez
niego z rozwiązania najbardziej typowego, tj. poddania spraw z zakresu działania organów podatkowych pod jurysdykcję sądów
administracyjnych.
W kontekście art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Marszałek Sejmu dokonał analizy kilkunastu orzeczeń sądów administracyjnych,
stwierdzając, że pojęcie „uzasadnionej obawy” nie nasuwa trudności interpretacyjnych ponad przeciętną (kwalifikowaną) miarę
i jest systematycznie wyjaśniane i precyzowane w judykaturze. Zarzut naruszenia przez ten przepis zasady poprawnej legislacji
i zasady określoności prawa jest więc chybiony.
Na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Marszałek Sejmu uznał, że wynikające z zaskarżonej regulacji
uznanie administracyjne jest wynikiem świadomego działania ustawodawcy, a jego zastosowanie podlega weryfikacji sądowej. Nie
stanowi ona nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności, ponieważ służy realizacji konstytucyjnego obowiązku płacenia
podatków (art. 84 Konstytucji) oraz zapewnieniu porządku publicznego, a także – pośrednio – praw i wolności innych osób (w
myśl zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania).
3.3. Oceniając skutki ewentualnego negatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Marszałek Sejmu podkreślił, że skarżąca nie
będzie mogła w takim wypadku skorzystać z procedur wznowieniowych, przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 240
§ 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej miało bowiem charakter
postępowania akcesoryjnego (zależnego) wobec głównego postępowania podatkowego (wymiarowego), a kwestionowana przez nią decyzja
w sprawie zabezpieczenia wygasła po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zdaniem Marszałka Sejmu, okoliczność ta powinna być także
uwzględniona w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Problem ten został jednak przez niego zasygnalizowany jedynie
„z ostrożności procesowej”, a wskazanej argumentacji nie towarzyszył wyraźny wniosek o umorzenie postępowania na podstawie
art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na zbędność wydania wyroku.
4. Prokurator Generalny w piśmie z 28 marca 2013 r. wniósł o stwierdzenie, że:
art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowe, w brzmieniu nadanym nowelizacją ordynacji podatkowej z 2002
r. jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji,
art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku
z art. 32 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
W jego opinii, postępowanie w pozostałym zakresie powinno zostać umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze
względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
4.1. Oceniając wskazany w skardze konstytucyjnej zakres zaskarżenia, Prokurator Generalny wskazał, że art. 33 § 2 pkt 1 i
3 ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w sprawie skarżącej, wobec czego nie mogą stanowić przedmiotu kontroli w ramach
niniejszego postępowania. Równocześnie uznał, że nie ma przeszkód dla oceny przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 ordynacji
podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) – w ostatecznym wyroku w sprawie skarżącej sąd administracyjny
analizował bowiem także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zastosowanie tego przepisu było konsekwencją wcześniejszego
dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej i kształtowało bezpośrednio jej sytuację prawną. Podniósł
także, że art. 33 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej powinien być oceniany w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu
nadanym nowelizacją ordynacji podatkowej z 2002 r.
Jeżeli zaś chodzi o wzorce kontroli, to Prokurator Generalny podniósł, że skarżąca nie uzasadniła zarzutów na tle art. 45
ust. 2 Konstytucji, wobec czego postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK
ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Odnosząc się zaś do możliwości zastosowania w sprawie art. 64 Konstytucji,
wskazał on, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej dotyczy wyłączenia przedawnienia już istniejącego zobowiązania podatkowego,
zaś art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej – zabezpieczenia zapłaty podatku w przyszłości, żaden z
tych przepisów nie dotyczy natomiast nakładania podatków. Prokurator Generalny nie podważył także możliwości zastosowania
w niniejszej sprawie art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji ze względu na wyraźne wskazanie przez skarżącą związku
tych przepisów z – odpowiednio – art. 64 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji.
4.2. Oceniając konstytucyjność art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, Prokurator Generalny podkreślił, że cechą różnicującą podatników
na tle tego przepisu jest ustanowienie zabezpieczenia przez organ podatkowy, co może mieć miejsce tylko wtedy, gdy istnieje
przedmiot, na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki. Taki wybór cechy różnicującej mieści się w zakresie swobody ustawodawcy.
Dodatkowo Prokurator Generalny zauważył, że wszyscy podatnicy, na których majątku dokonano analizowanego zabezpieczenia, znajdują
się w tej samej sytuacji (tj. ich zobowiązania nie ulegają przedawnieniu), przesłanki ustanowienia hipoteki są uregulowane
w przepisach ordynacji podatkowej, a działające w tym zakresie organy administracji podatkowej są związane zasadą legalizmu.
Powołał także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którymi nie istnieje konstytucyjne „prawo do przedawnienia”.
Wskazał również, że obywatel nie ma prawa oczekiwać konstytucyjnej ochrony korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania
się z konstytucyjnego obowiązku uiszczania podatków.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej wobec art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w kontekście art.
45 ust. 1 Konstytucji, Prokurator Generalny po analizie orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że kontroli sądowej
podlega zarówno istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, jak i zakres dowodów, którymi posłużył się
organ ustanawiający to zabezpieczenie, a w ramach postępowania badana jest zgodność decyzji zabezpieczającej zarówno z prawem
materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym. Ze względu na specyfikę kognicji sądów administracyjnych kontrola
sądowa nie obejmuje pełnej merytorycznej kontroli celowości rozstrzygnięć organów administracji publicznej, jednak wynika
to z art. 184 Konstytucji i nie może być ujmowane w kategoriach ograniczenia prawa do sądu.
Oceniając przesłankę „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego z punktu widzenia art. 64 ust. 3 w związku
z art. 2 Konstytucji, Prokurator Generalny stwierdził, że nie zawiera ona wprawdzie zamkniętego katalogu okoliczności uzasadniających
zastosowanie zabezpieczenia, jednak jest to nieuniknione ze względu na dużą liczbę uogólnionych w ten sposób stanów faktycznych.
Pojęcie to nie budzi istotnych wątpliwości interpretacyjnych, a pozostałe przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej są określone
w sposób precyzyjny i jasny. Kwestionowana regulacja spełnia więc konstytucyjne wymogi dotyczące określoności przepisów prawnych
i nie narusza zasady przyzwoitej legislacji.
Prokurator Generalny wskazał, że tym samym nie można uznać, że w następstwie niedookreślenia przesłanek zastosowania zabezpieczenia
zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dochodzi do nadmiernej i nieuzasadnionej
ingerencji w prawo własności podatnika w sposób naruszający art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Płacenie
podatków jest obowiązkiem powszechnym uregulowanym w art. 84 Konstytucji, a kwestionowane unormowanie służy realizacji zasady
sprawiedliwości podatkowej i interesowi publicznemu. Ustawodawca zachował proporcje między efektami jego wprowadzenia a ciężarami
wynikającymi z niego dla obywateli. Instytucja zabezpieczenia jest ukształtowana w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonego
celu, tj. zapewnienie realizacji obowiązku podatkowego.
5. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 23 sierpnia 2012 r. poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu w sprawie
niniejszych skarg konstytucyjnych.
6. Trybunał Konstytucyjny pismem z 19 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o przedstawienie opinii w sprawie
oraz o udzielenie informacji na temat praktyki stosowania zaskarżonych przepisów. W piśmie z 25 kwietnia 2013 r. Minister
Finansów wniósł o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi do 15 czerwca 2013 r.
W piśmie z 14 czerwca 2013 r. Minister Finansów wniósł o stwierdzenie, że:
art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 3 w związku z art.
31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji,
art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jest zgodny z art. 64 ust. 2 oraz art.
32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Analizując praktykę stosowania hipoteki przymusowej jako środka zabezpieczania należności podatkowych w toku postępowania
kontrolnego, Minister Finansów podkreślił, że przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu urzędy podatkowe odnoszą kwotę zaległości
podatkowej do sytuacji finansowej podatnika, uwzględniając m.in. ewentualne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej,
majątek w postaci środków trwałych, wymagalne wierzytelności, działania dokonywane w sferze majątkowej, wysokość deklarowanych
zobowiązań podatkowych i ich terminowe regulowanie. W jego opinii, wpis hipoteki przymusowej jest stosowany, jeżeli ustalenia
kontroli wskazują na znaczne uszczuplenia podatkowe, a podatnik nie posiada innych składników majątkowych gwarantujących późniejsze
zaspokojenie zobowiązania (jeżeli bowiem dysponuje majątkiem ruchomym o odpowiedniej wartości, podlega on zabezpieczeniu w
pierwszej kolejności). Minister Finansów podniósł także, iż hipoteka jest bardzo często stosunkowo najmniej uciążliwą formą
zabezpieczenia (nie powoduje pozbawienia kontrolowanego możliwości korzystania z nieruchomości) i stosuje się ją zwłaszcza
wobec przedsiębiorców.
Przedstawiając dane statystyczne dotyczące zabezpieczeń w formie hipoteki przymusowej, Minister Finansów podniósł m.in., że
w latach 2010-2012 tego typu zabezpieczenia były stosowane w 0,3% kontroli podatkowych (ustanowiono ich łącznie 1371 w niespełna
395 tys. prowadzonych w tym okresie kontroli podatkowych) i stanowiły 37% ogólnej liczby zabezpieczeń w toku kontroli podatkowych.
W tym samym okresie organy skarbowe w 16% wypadków (podczas 262 kontroli podatkowych) zrezygnowały z ustanowienia hipoteki
przymusowej, pomimo posiadania przez kontrolowanego nieruchomości, na przykład z powodu ustanowienia innej formy zabezpieczenia
albo już obciążających daną nieruchomość hipotek. Szczegółowe dane statystyczne na temat stosowania zabezpieczeń w latach
2010-2012 zostały przestawione w załączniku do pisma Ministra Finansów.
Jeżeli chodzi o ratio legis wyłączenia przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, Minister Finansów wskazał, że tego typu rozwiązania
istnieją w polskim systemie prawnym od ponad trzydziestu lat (por. art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych, Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), nie są więc instytucją nową. Wyłączenie przedawnienia wynika z samego
charakteru instytucji hipoteki, ponieważ aby w przyszłości była możliwa egzekucja z przedmiotu hipoteki, musi istnieć zobowiązanie
podatkowe, którego dotyczy dokonane uprzednio zabezpieczenie. Przy zachowaniu ogólnych zasad przedawnienia, egzekucja zabezpieczonych
należności często nie byłaby możliwa, m.in. ze względu na długotrwałość czynności egzekucyjnych, istotną zwłaszcza w wypadku
wieloetapowej egzekucji z nieruchomości. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że organy egzekucyjne nie mają pełnej swobody
decydowania o momencie przystąpienia do egzekucji z nieruchomości, ponieważ może to nastąpić jedynie, jeżeli zastosowanie
innych środków nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne, a należność została określona lub ustalona w ostatecznym orzeczeniu
(por. art. 110 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej). Zwrócił także uwagę, że możliwość prowadzenia egzekucji z nieruchomości przez
administracyjne organy egzekucyjne została wprowadzona dopiero od 30 listopada 2001 r. Dodatkowo wskazał, że podatnik nie
ma obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych po upływie terminu przedawnienia (por. § 5 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu
informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.). Zwrócił także uwagę, że ustanowienie
hipoteki przymusowej powoduje wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej do czasu wydania prawomocnego orzeczenia
sądowego (por. art. 239f § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Stwierdził, że zaskarżone regulacje w zakresie przedawnienia stanowią
przejaw uprawnienia ustawodawcy do swobodnego kształtowania prawa daninowego, a ich zasadność i zgodność z Konstytucją była
podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie.
W stanowisku Ministra Finansów brak jest opinii oraz informacji statystycznych na temat terminów przedawnienia roszczeń zabezpieczanych
hipoteką przymusową.
7. Skarżąca 25 października 2012 r. złożyła do Trybunału Konstytucyjnego dwie kolejne skargi o treści analogicznej do niniejszej
sprawy, w których jako ostateczne rozstrzygnięcie wskazała wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2543/10, oddalający
skargę kasacyjną spółki na wyrok oddalający skargę na decyzję wymiarową. Skargi te otrzymały sygnaturę SK 23/13 i będą rozpatrywane
w odrębnym postępowaniu.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Dopuszczalny zakres merytorycznego rozpoznania sprawy.
1.1. Merytoryczne rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej uzależnione jest od spełnienia przez nią
wymogów formalnych, wynikających m.in. z art. 79 Konstytucji oraz art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zarówno wskazany przez skarżącą przedmiot, jak i wzorce kontroli zostały określone zbyt
szeroko i wymagają doprecyzowania.
1.2. Na wstępie należy określić właściwy zakres zaskarżonych norm.
Skarżąca zakwestionowała w swoich skargach konstytucyjnych dwie regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa): art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 oraz art. 70
§ 6. Tak wskazany przedmiot kontroli wymaga kilku komentarzy.
Po pierwsze, należy ustalić, czy zaskarżone przepisy były podstawą ostatecznego orzeczenia dotyczącego skarżącej (wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego – dalej: NSA – z 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 5/09; wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych
– jeżeli nie zaznaczono inaczej – pochodzą z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/),
bo tylko pod takim warunkiem mogą być przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. art. 79 ust. 1 Konstytucji i art.
47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). Ze względu na okoliczności wydania ostatecznego orzeczenia w sprawie skarżącej, przedmiot kontroli
wymaga zawężenia z następujących powodów:
zabezpieczenie w sprawie skarżącej zostało wydane na podstawie art. 33 § 2 ordynacji podatkowej w toku kontroli podatkowej
(prowadzonej na podstawie działu VI ordynacji podatkowej w celu sprawdzenia, czy „kontrolowani wywiązują się z obowiązków
wynikających z przepisów prawa podatkowego” – art. 281 § 2 ordynacji podatkowej), podczas gdy zakwestionowane przez nią przepisy
mogą mieć zastosowanie także w toku postępowania podatkowego (prowadzonego na podstawie działu IV ordynacji podatkowej) oraz
wtedy, gdy należność podatkowa jest już skonkretyzowana (zaistniały fakty powodujące konieczność zapłaty podatku ex lege lub została doręczona decyzja organu podatkowego, ustalająca wysokość tego zobowiązania – por. art. 21 § 1 ordynacji podatkowej),
lecz nie upłynął termin jej płatności (por. art. 33 § 1 ordynacji podatkowej), co nie może być przedmiotem oceny Trybunału
Konstytucyjnego w niniejszej sprawie;
po zakończeniu kontroli podatkowej wobec skarżącej została wydana decyzja określająca wysokość podatku, o której mowa w art.
33 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej (co wynikało z tego, że postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego
od osób prawnych, powstającego ex lege), wobec tego podstawą dotyczącego jej ostatecznego orzeczenia nie był art. 33 § 2 pkt 1 i 3 ordynacji podatkowej (regulujący
zabezpieczenie przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku).
Postępowanie w odniesieniu do zaskarżonych przepisów we wskazanym wyżej zakresie (niedotyczącym bezpośrednio skarżącej) należy
umorzyć na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Trybunał Konstytucyjny
nie podziela równocześnie poglądu Sejmu, że podobnie należało uczynić z art. 70 § 6 ordynacji podatkowej – w toku sądowoadministracyjnej
kontroli decyzji o zabezpieczeniu kwestia przedawnienia i jej wpływ na wydanie kontrolowanego aktu były bowiem istotnym zagadnieniem
prawnym, rozważanym przez sądy administracyjne obu instancji. Zważywszy, że w sprawie skarżącej hipoteka przymusowa została
ustanowiona na kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia, gdyby nie istnienie tego przepisu, być może doszłoby do
przedawnienia kontrolowanych należności z uwagi na czas, wymagany dla ustanowienia innych zabezpieczeń (np. ustalenia numerów
i stanu rachunków bankowych) i cała sprawa stałaby się bezprzedmiotowa. Biorąc pod uwagę cel skargi konstytucyjnej jako środka
ochrony wolności i praw konstytucyjnych (por. art. 79 ust. 1 Konstytucji), przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby nadmiernie
formalistyczne i prowadziłoby do zbyt wąskiego rozumienia „podstawy rozstrzygnięcia”. Art. 70 § 6 ordynacji podatkowej określa
bowiem ustawowe (następujące automatycznie, ex lege) skutki ustanowienia zabezpieczenia, którego legalność była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Odmówienie tego
typu przepisom waloru „podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia” oznaczałoby więc w praktyce zakaz ich kwestionowania w trybie
skargi konstytucyjnej, na co Trybunał Konstytucyjny nie może się zgodzić.
Po drugie, porównanie petitum skarg konstytucyjnych z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że obydwie te regulacje zostały w istocie zakwestionowane
przez skarżącą zakresowo:
art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim zawiera przesłankę „uzasadnionej obawy” niewykonania
zobowiązania podatkowego,
art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim różnicuje sytuację podatników z uwagi na charakter posiadanego majątku
i wybór przez organy państwa sposobu zabezpieczenia należności podatkowych.
Jeżeli chodzi o tę pierwszą konfigurację przepisów, to skarżąca nie kwestionuje samego istnienia instytucji zabezpieczenia
należności podatkowych, a wszystkie jej wątpliwości koncentrują się na negatywnej ocenie zakresu swobody działania organów
decydujących o jej zastosowaniu, umożliwionej przez niedookreśloność przepisów ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia zarzutów
co do tych elementów art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej uniemożliwia ich zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny
z powodu niedopuszczalności wydania wyroku (por. art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK).
Druga regulacja nie jest przez nią kontestowana w tej części, w której formułuje zasadę zaspokajania należności podatkowych
po upływie terminu przedawnienia wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zwraca
uwagę, że to unormowanie nie ma charakteru samoistnego, lecz jest funkcjonalnym dopełnieniem kwestionowanej przez skarżącą
zasady nieprzedawniania należności zabezpieczonych hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, nie musi więc być expressis verbis odrębnie kwestionowany w skardze konstytucyjnej (skoro skarżąca kwestionuje brak przedawnienia, tym bardziej – a maiori ad minus – podważa dalsze skutki tej regulacji, tj. sposób egzekucji nieprzedawnionych należności). Należy więc przyjąć, że w wypadku
uwzględnienia wątpliwości skarżącej w praktyce cały art. 70 § 6 ordynacji podatkowej traciłby rację bytu (przedawnione należności
nie mogłyby być egzekwowane – ani z przedmiotu hipoteki, ani z innych składników majątkowych kontrolowanego), co przemawia
za uznaniem dopuszczalności kontroli całego tego przepisu. Pozwala to na uniknięcie niekorzystnego skutku wyroku negatywnego
zakresowego, w postaci pozostawienia w systemie prawnym zbędnej i niemożliwej do realizacji „resztki” art. 70 § 6 ordynacji
podatkowej w badanym brzmieniu.
Po trzecie, ze względu na wielokrotne nowelizowanie zaskarżonych regulacji, konieczne jest ustalenie, które ich brzmienie
ma podlegać ocenie Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie ze wspomnianym już art. 79 ust. 1 Konstytucji (por. także art. 47 ust.
1 pkt 1 ustawy o TK) przedmiotem zaskarżenia skargą konstytucyjną mogą być wyłącznie te przepisy, które były podstawą wydania
ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej – a contrario, wyłączone spod kognicji Trybunału Konstytucyjnego są te ich wersje (wcześniejsze i późniejsze), które nie miały bezpośredniego
wpływu na sytuację skarżącej ukształtowaną ostatecznym orzeczeniem w jej indywidualnej sprawie. Trybunał Konstytucyjny ustalił,
że podstawą wyroku NSA z 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 5/09 były:
art. 33 § 2 pkt 2 (obowiązujący w badanym okresie bez zmian) w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym
od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. (tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –
Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.; dalej: nowelizacja ordynacji
podatkowej z 2002 r., do wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie
niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.; dalej: nowelizacja ordynacji podatkowej z 2005 r.) – regulacja
ta nie została wprawdzie omówiona we wspomnianym orzeczeniu, lecz równocześnie NSA nie zakwestionował jej zastosowania przez
Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu, a więc implicite podtrzymał dokonane wcześniej ustalenia co do relewantnego stanu prawnego;
art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (tj. od wejścia w życie ordynacji podatkowej
do wejścia w życie wspomnianej nowelizacji ordynacji podatkowej z 2002 r.) – ta wersja tego przepisu została powołana wprost
w analizowanym orzeczeniu (w tym kontekście, jak wskazano wyżej, za nadmiernie rygorystyczny należy uznać wyrażony w niniejszej
sprawie pogląd Sejmu, iż przepis ten nie stanowił podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącej w rozumieniu art.
79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).
Ustalone ramy czasowe wyznaczają granice dopuszczalnego rozpoznania niniejszej sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Na marginesie
można wskazać, że w obecnym stanie prawnym odpowiednikiem art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (który zawiera zupełnie inne treści)
jest art. 70 § 8 tej ustawy (przepis ten ma jednak o tyle szerszy zakres, że przewiduje brak przedawnienia także w wypadku
należności zabezpieczonych zastawem skarbowym). Zarzuty skarżącej co do art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji
podatkowej straciły natomiast nieco na aktualności w związku z wprowadzeniem do art. 33 § 1 tej ustawy (na mocy art. 1 pkt
15 lit. a nowelizacji ordynacji podatkowej z 2005 r.) przykładowych okoliczności, uzasadniających potrzebę zabezpieczenia
należności podatkowych.
Po czwarte, w związku z tak ustalonym zakresem czasowym przepisów zastosowanych wobec skarżącej, konieczne jest rozważenie,
czy nie zachodzi ujemna przesłanka procesowa wymieniona w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. Wobec zmiany lokalizacji jednego
z zaskarżonych przepisów i jego oznaczenia (art. 70 § 6 ordynacji podatkowej) oraz uzupełnienia obydwu o nowe treści (art.
70 § 8 tej ustawy o zastaw skarbowy, a art. 33 § 1 – o przykłady okoliczności uzasadniających „obawę niewykonania” obowiązku
podatkowego), trzeba ocenić, czy nie należy umorzyć postępowania w sprawie ze względu na utratę mocy obowiązującej kwestionowanych
norm. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie można jednak uznać, że zaskarżone przepisy utraciły moc obowiązującą w rozumieniu
art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. Ze względu na zasadę tempus regit actum przepisy te – w ustalonym, historycznym brzmieniu – w dalszym ciągu są i będą stosowane przez sądy administracyjne do oceny
legalności zabezpieczeń (lub egzekucji z zabezpieczeń) dokonanych przez organy skarbowe w przeszłości. Niezależnie od powyższego,
nawet w wypadku odmiennej konkluzji (uznania, że zaskarżone przepisy utraciły moc), należałoby ocenić ich konstytucyjność
na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o TK z uwagi na konieczność ochrony praw skarżącej. Nie miałoby tutaj znaczenia, że – jak
trafnie zauważył Marszałek Sejmu – z powodu zakończenia postępowania wymiarowego i zwolnienia hipoteki na nieruchomościach
skarżącej, w wypadku wydania wyroku negatywnego nie mogłaby ona domagać się wznowienia postępowania w sprawie zabezpieczenia
na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji (zoperacjonalizowanego w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej).
1.3. Doprecyzowania wymagają także wskazane przez skarżącą wzorce kontroli, tj.:
art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji (wzorce kontroli art.
33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej);
art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (wzorce kontroli art. 70 § 6 ordynacji podatkowej).
Po pierwsze, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w świetle uzasadnienia skarg konstytucyjnych jest oczywiste, że zastrzeżenia
skarżącej na tle art. 45 Konstytucji odnoszą się wyłącznie do prawa do sądu, a więc ich źródłem jest ust. 1 tego przepisu.
Wobec tego postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej z art.
45 ust. 2 Konstytucji (dotyczącym jawności rozprawy sądowej) należy umorzyć na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z
art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
Po drugie, w opinii Trybunału Konstytucyjnego zbyteczne jest rozpatrywanie identycznych co do istoty zarzutów skarżącej wobec
art. 70 § 6 ordynacji podatkowej równocześnie w kontekście art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 w związku z art.
64 ust. 1 Konstytucji. Mając na uwadze związek funkcjonalny i treściowy między tymi wzorcami kontroli, a także wyraźne skoncentrowanie
zarzutów skarżącej na elementach pierwszego z nich („nierównej” – bo uzależnionej od posiadania lub nieposiadania nieruchomości
– ochrony własności podatników) należy zastosować obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym pragmatyczną
zasadę orzeczniczą, zgodnie z którą orzeczenie merytoryczne powinno dotyczyć tylko wzorca bardziej szczegółowego, ściślej
wiążącego się ze stawianymi zarzutami (por. analiza tej zasady w wyroku z 13 listopada 2007 r., sygn. P 42/06, OTK ZU nr 10/A/2007,
poz. 123), a więc art. 64 ust. 2 Konstytucji. Postępowanie co do wzorca bardziej ogólnego (art. 32 ust. 1 w związku z art.
64 ust. 1 Konstytucji) należy natomiast umorzyć na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z uwagi na zbędność wydania
wyroku.
Po trzecie, z tego samego powodu konieczne jest ograniczenie oceny zarzutów stawianych przez skarżącą na tle art. 64 ust.
3 w związku z art. 2 Konstytucji do zbadania zgodności zaskarżonej regulacji z zasadą dostatecznej określoności prawa, która
jest elementem – także wspomnianej w skardze konstytucyjnej – zasady poprawnej legislacji. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej
nie ma bowiem żadnych odrębnych argumentów odnoszących się do innych aspektów tej ostatniej zasady niż nakaz odpowiedniej
precyzyjności przepisów.
Po czwarte, w myśl zasady falsa demonstratio non nocet trzeba uznać, że właściwym wzorcem badania sformułowanych przez skarżącą zarzutów nadmiernego naruszenia przez art. 33 §
2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej prawa własności podatnika jest art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust.
3 Konstytucji.
Po piąte, wypada także rozważyć – podniesione w stanowisku Marszałka Sejmu – zastrzeżenia co do możliwości zastosowania przepisów
dotyczących ochrony własności (art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji) w stosunku do badanych regulacji. W dotychczasowym orzecznictwie
Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym wynikającym wprost
z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczupleń majątkowych podatników nie można co do zasady rozpatrywać
w kategoriach niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je traktować
jako konieczne „dopełnienie” prawa własności (por. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166;
16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz.
33; 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008,
poz. 136 oraz postanowienia z: 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166; 25 listopada 2009 r., sygn.
SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159). Teza ta nie miała jednak nigdy charakteru bezwzględnego: Trybunał Konstytucyjny
dopuszczał wyjątki w sytuacjach szczególnie drastycznych, naruszających istotę prawa własności (np. gdy skumulowany podatek
stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia – okoliczność ta była podnoszona w ponad dwudziestu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego,
m.in. w wyrokach z: 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 9 października 2007 r., sygn. SK
70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; 13 października 2008 r., sygn. K 16/07; 6 stycznia 2009 r., sygn. SK 22/06, OTK ZU nr
1/A/2009, poz. 1; 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103) i niedotyczących obowiązku płacenia
podatku sensu strico (a np. uciążliwego wypełnienia deklaracji podatkowych, nadpłaty podatkowej czy odsetek za zwłokę – por. wyroki z: 20 listopada
2002 r., sygn. K 41/02; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10,
OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83). W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, tak też należy postąpić podczas oceny zaskarżonych
regulacji, dotyczących przesłanek zabezpieczania należności podatkowych i przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką.
Należy bowiem zauważyć, że zabezpieczenie jest stosowane jeszcze przed wydaniem decyzji o wymiarze podatku, kiedy istnienie
zobowiązania podatkowego i jego dokładna wysokość nie zostały jeszcze ostatecznie ustalone (lecz tylko uprawdopodobnione).
Na tym etapie postępowania podatkowego nie dochodzi jeszcze do zapłaty podatku w rozumieniu art. 84 Konstytucji, ale jedynie
do zapewnienia wypłacalności podatnika w przyszłości (gdy świadczenie będące przedmiotem kontroli podatkowej okaże się należne).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, mimo istotnej roli tego typu regulacji, jeśli chodzi o egzekucję zobowiązań podatkowych
(a w rezultacie – zapewnienie stosownych wpływów do budżetu państwa), na tym etapie majątek potencjalnego podatnika powinien
być objęty przynajmniej minimalną ochroną na podstawie art. 64 Konstytucji. Z tego też powodu wskazany wzorzec kontroli należy
uznać za adekwatny i sprawę zgodności z nim zaskarżonych przepisów rozpoznać pod względem merytorycznym.
1.4. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny ma obowiązek zbadać zgodność:
art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia
2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki „uzasadnionej
obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji;
art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2
Konstytucji.
Postępowanie w pozostałym zakresie powinno zaś zostać umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z przyczyn wskazanych
szczegółowo wyżej.
2. Zabezpieczenie należności podatkowych w toku kontroli podatkowej – uwagi ogólne.
2.1. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia meritum niniejszej sprawy, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, należy omówić normatywny kształt instytucji zabezpieczenia należności
podatkowych w toku kontroli podatkowej, jej interpretację w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego
oraz praktykę stosowania.
2.2. Zabezpieczenie należności podatkowych jest uregulowane w dziale III, rozdziale 3 ordynacji podatkowej (art. 33-46). Najogólniej
mówiąc, polega ono na tymczasowym „zamrożeniu” składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (najczęściej – podatnika, ale
nie tylko – por. art. 281 § 1 ordynacji podatkowej) w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej)
zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej nie służy więc wyegzekwowaniu należności
podatkowej (bo do zakończenia kontroli nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa
zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu kontroli podatkowej (por. odmienny cel zajęcia zabezpieczającego
w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej:
ustawa egzekucyjna).
Postępowanie zabezpieczające w toku kontroli podatkowej nie ma charakteru samoistnego, ale dodatkowy (akcesoryjny) – żeby
została wydana decyzja zabezpieczająca, musi wcześniej zostać wszczęta kontrola podatkowa (z tego względu w orzecznictwie
wyraźnie podkreśla się, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania „głównego”, np. kontroli podatkowej
– por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08).
Merytoryczną przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest stan „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego (por.
art. 33 § 1 ordynacji podatkowej). Na mocy nowelizacji ordynacji podatkowej z 2005 r. przesłanka ta została dookreślona przez
wymienienie przykładowych sytuacji uprawdopodabniających istnienie „uzasadnionej obawy”. Wskazano mianowicie (w ślad za orzecznictwem
sądów administracyjnych), że zastosowanie zabezpieczenia jest zasadne „w szczególności”, gdy podatnik „trwale nie uiszcza
wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym” lub „dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą
utrudnić lub udaremnić egzekucję” (por. art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 15 lit. a nowelizacji
ordynacji podatkowej z 2005 r., który wszedł w życie 1 września 2005 r.).
Przedmiotem zabezpieczenia jest majątek podmiotu kontrolowanego (np. podatnika), w wypadku osób fizycznych pozostających w
związku małżeńskim – zarówno majątek odrębny, jak i majątek wspólny małżonków (por. art. 33 § 1 ordynacji podatkowej). Składniki
tego majątku są ustalane samodzielnie przez organ (m.in. na podstawie informacji posiadanych z urzędu np. w związku z wniesieniem
podatku od czynności cywilnoprawnych za zakup nieruchomości) oraz ewentualnie – oświadczenia kontrolowanego złożonego pod
rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (por. art. 39 ordynacji podatkowej). Podmiot kontrolowany nie ma obowiązku
współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjawiania swojego majątku, lecz niezłożenie omawianego oświadczenia lub podanie
w nim niekompletnych informacji może skutkować nałożeniem zabezpieczenia w trybie art. 154 § 1 tiret 4 ustawy egzekucyjnej.
Zgodnie z art. 33d § 1 ordynacji podatkowej, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może następować:
przymusowo, w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (z wyjątkiem ustanawianej na wniosek kaucji – por. art. 166 ustawy egzekucyjnej),
przy czym zastosowanie trybu ustawy egzekucyjnej nie oznacza, że zostaje wszczęta egzekucja (kontrola podatkowa bowiem jeszcze
trwa – por. postanowienie WSA w Gdańsku z 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 718/06) albo
na wniosek strony (dobrowolnie), w formach określonych w art. 33d § 2 ordynacji podatkowej (ten sposób dokonywania zabezpieczeń
został wprowadzony na skutek nowelizacji ordynacji podatkowej z 2005 r.).
Pierwszeństwo mają przy tym sposoby zabezpieczenia wskazane w tym ostatnim przepisie (obecnie gwarantują to zasady wprowadzone
do ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych
ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1318, wcześniej założenie to przyjęto w orzecznictwie). W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie
w formach wskazanych w art. 33d § 2 ordynacji podatkowej, przed ewentualnym zastosowaniem środków przewidzianych w ustawie
egzekucyjnej, organ musi wydać postanowienie o odmowie przyjęcia zaproponowanego zabezpieczenia (por. art. 33d § 3 ordynacji
podatkowej). Przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony w formie określonej w art. 33d § 2 ordynacji podatkowej powoduje także
odpowiednie uchylenie lub zmianę zakresu zabezpieczenia ustanowionego wcześniej w trybie ustawy egzekucyjnej (por. art. 33d
§ 4 ordynacji podatkowej). Należy zaznaczyć, że omówione art. 33d § 3 i 4 ordynacji podatkowej obowiązują dopiero od 1 stycznia
2009 r., nie mogły więc mieć zastosowania do wniosku skarżącej o przyjęcie przez organ zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej
(na marginesie można przypomnieć, że wniosek ten został złożony po doręczeniu jej decyzji o zastosowaniu hipoteki przymusowej).
Katalog form zabezpieczenia przewidziany w ordynacji podatkowej i ustawie egzekucyjnej jest zróżnicowany. Art. 33d § 2 ordynacji
podatkowej przewiduje następujące formy zabezpieczenia dokonywanego na wniosek strony:
gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa;
weksel z poręczeniem wekslowym banku;
czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku;
zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich
wartości nominalnej;
uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;
pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową,
do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej (por. art. 33d § 2 ordynacji podatkowej).
Dodatkowo w ordynacji podatkowej przewidziane jest także zabezpieczanie należności podatkowych hipoteką przymusową (por. art.
34 i art. 35 ordynacji podatkowej) i zastawem skarbowym (por. art. 41-46 ordynacji podatkowej). Te formy zabezpieczenia nie
mają jednak charakteru dobrowolnego i nie zostały wymienione w art. 33d § 2 ordynacji podatkowej, co do zasady nie mogą więc
być stosowane w celu wykonania decyzji zabezpieczającej (por. jednak niżej).
Natomiast w ustawie egzekucyjnej przewidziane są następujące środki zabezpieczenia należności pieniężnych (a do takich należą
zobowiązania podatkowe):
zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych
lub ruchomości;
obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku
nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej;
obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa);
ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta
zginęła lub uległa zniszczeniu;
ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa
do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (por. art. 164 § 1 ustawy egzekucyjnej).
Dodatkowo, na wniosek zobowiązanego (a więc dobrowolnie), zabezpieczenie może być ustalone w formie kaucji (por. art. 166
ustawy egzekucyjnej).
W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na „hybrydową” regulację zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej
– odpowiednie regulacje są zawarte zarówno w ordynacji podatkowej, jak i w ustawie egzekucyjnej, wzajemnie się dopełniając.
Stosowanie tego zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej jest wyjątkiem – na gruncie ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa
służy bowiem co do zasady zabezpieczaniu zobowiązań powstałych na skutek doręczonych podatnikowi decyzji podatkowych, enumeratywnie
wymienionych w art. 35 § 2 ordynacji podatkowych (czyli po zakończeniu kontroli podatkowej). W toku kontroli podatkowej jest
to możliwe tylko wtedy, gdy podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie ustawy
egzekucyjnej (por. art. 35 § 2 pkt 2 w związku z art. 33d § 1 ordynacji podatkowej i art. 164 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej).
W wypadku zastosowania tego rodzaju zabezpieczenia dochodzi do naprzemiennego stosowania wskazanych dwóch aktów normatywnych
– przesłanki stosowania hipoteki jako zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej są uregulowane w ordynacji podatkowej (stan
„uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego), sama zaś procedura ustanawiania hipoteki przymusowej – w ustawie
egzekucyjnej (etapy początkowe) i w ordynacji podatkowej (etap końcowy, tj. wpis hipoteki do księgi wieczystej – art. 35 §
3 ordynacji podatkowej). W zakresie nieuregulowanym w tych przepisach do hipoteki ma także zastosowanie ustawa z dnia 6 lipca
1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707, ze zm.; dalej: ustawa o księgach wieczystych i hipotece).
Tryb dokonywania zabezpieczeń w toku kontroli podatkowej zależy od tego, czy ich podstawą jest wyłącznie ordynacja podatkowa,
czy też zgodnie ze wspomnianym art. 33d § 1 tej ustawy zastosowanie mają instrumenty i procedury przewidziane w ustawie egzekucyjnej.
W tym pierwszym wypadku, konieczny jest wniosek strony (kontrolowanego, por. art. 33d § 2 ordynacji podatkowej), w którym
określa on wybrany przez siebie sposób zabezpieczenia (por. art. 33f ordynacji podatkowej) oraz przyjęcie zaproponowanego
zabezpieczenia przez organ w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (por. art. 33g ordynacji podatkowej). Gdy
stosowany jest tryb ustawy egzekucyjnej (czyli m.in. – jak wskazano wyżej – gdy ma być stosowana hipoteka przymusowa), wymagane
jest postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 ordynacji podatkowej (jeżeli wniosek
taki został złożony), a poza tym wniosek wierzyciela (lub organu kontroli skarbowej) o zastosowanie zabezpieczenia i wystawione
przez niego zarządzenie wykonania zabezpieczenia (por. art. 155a § 1 ustawy egzekucyjnej), które musi zawierać również klauzulę
organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (por. art. 156 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej). W
obydwu wypadkach niezbędne może być dopełnienie formalności wymaganych dla ustanowienia danego rodzaju zabezpieczenia (np.
skierowanie wniosku do sądu o ustanowienie hipoteki przymusowej i wpis zabezpieczenia do księgi wieczystej – por. art. 164
§ 3 ustawy egzekucyjnej i art. 35 § 1 ordynacji podatkowej).
W wypadku zabezpieczenia należności w toku kontroli podatkowej, nie jest jeszcze znana ostateczna kwota należności. Wobec
tego organ dokonujący zabezpieczenia ma obowiązek określić w decyzji o zabezpieczeniu „na podstawie posiadanych danych co
do wysokości podstawy opodatkowania (…) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego” wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę
na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 2 ordynacji podatkowej).
Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:
po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia
decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie.
2.3. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego
oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (część z omówionych niżej orzeczeń dotyczy wprawdzie późniejszego stanu prawnego
niż będący przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, lecz stanowi reprezentatywne podsumowanie wcześniejszej linii orzeczniczej).
W kontekście niniejszej sprawy najważniejsze są ustalenia sądów administracyjnych dotyczące:
zakresu swobody organów podatkowych, a zwłaszcza interpretacji przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego
zawartej w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej oraz
wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, zgodnie z art. 70 § 6 ordynacji podatkowej
(a od wejścia w życie nowelizacji ordynacji podatkowej z 2002 r. – także zastawem skarbowym – por. art. 70 § 8 ordynacji podatkowej).
2.3.1. Jeżeli chodzi o orzeczenia dotyczące tego pierwszego zagadnienia, to przykładem reprezentatywnej wypowiedzi judykatury może
być następujący fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/08: „Zasadniczą przesłanką
zastosowania tej instytucji jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie
się terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne,
o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać
wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego
przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać
ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie [na] przypuszczeniach
prowadzącego postępowanie. Zważyć przecież trzeba na fakt, że zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika
bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej”. „Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku uznaniem
organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie
z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie
środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych” (wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa
388/09).
2.3.2. Sądy administracyjne analizowały art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (podobnie jak aktualny odpowiednik tego przepisu,
tj. art. 70 § 8 tej ustawy) przede wszystkim w następujących aspektach:
Po pierwsze, rozpatrywano spory między podatnikami i organami skarbowymi na tle dopuszczalnych metod interpretacji zaskarżonego
przepisu. Organy administracji stały bowiem na stanowisku, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (a obecnie art. 70 § 8 tej
ustawy) wprost i jednoznacznie stwierdza, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką „nie podlegają przedawnieniu”, wobec czego
nie można nadawać im innego znaczenia. Natomiast podatnicy często próbowali argumentować, że tak zabezpieczone zobowiązania
jednak się przedawniają, a sensem omówionych przepisów jest tylko wprowadzenie wyjątku od braku możliwości egzekucji przedawnionych
zobowiązań w postaci możliwości ich dochodzenia z przedmiotu hipoteki. Analizując tę kwestię, sądy administracyjne stwierdzały,
że treść art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (a obecnie art. 70 § 8 tej ustawy) jest tak jednoznaczna, że nie wymaga „żadnych
zabiegów interpretacyjnych” (por. np. wyroki: NSA z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06; 23 lutego 2010 r.,
sygn. akt I FSK 1667/08; 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1259/09; WSA w Krakowie z 23 października 2008 r., sygn. akt
I SA/Kr 473/08; WSA w Lublinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; WSA w Gdańsku z 21 października 2008 r., sygn.
akt I SA/Gd 264/08 i 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 207/13 i I SA/Gd 208/13; WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r., sygn.
akt III SA/Wr 652/09; WSA w Poznaniu z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 923/09). Podkreślały równocześnie, iż ustalanie
znaczenia analizowanych przepisów powinno następować na zasadach ogólnych – tj. przede wszystkim na podstawie zasad wykładni
językowej, ponieważ sięganie po inne reguły wykładni (nawet gdy dają one rezultaty bardziej korzystne dla podatnika) jest
uzasadnione tylko wówczas, gdy wykładnia językowa prowadziłaby do wyników sprzecznych z prawem albo z zasadami logicznego
rozumowania (por. np. wyroki: NSA z 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i 23 września 2011 r., sygn. akt II FSK 727/10
oraz WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08).
Po drugie, ważne miejsce w orzecznictwie na tle art. 70 § 6 (a od 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8) ordynacji podatkowej zajmowało
zagadnienie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (np. w związku z wydaniem decyzji wymiarowej – por. art. 33a ordynacji
podatkowej) niweczy wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Analizując tę kwestię, sądy
administracyjne zgodnie wskazywały, że o wyłączeniu przedawnienia tych zobowiązań decyduje tylko istnienie w obrocie prawnym
skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, a więc – odpowiedni wpis w księdze wieczystej (por. wyroki: NSA
z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06; WSA w Krakowie z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 473/08; WSA
w Lublinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 652/09;
WSA w Łodzi z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 812/12 i I SA/Łd 813/12; 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 816/12
i I SA/Łd 817/12; 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 814/12 i I SA/Łd 815/12; należy przy tym mieć na uwadze, że skuteczność
wpisu następuje od dnia złożenia wniosku – por. art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). „Istniejący wpis hipoteki
przymusowej kaucyjnej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece [Domniemywa się, że
prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym]. To domniemanie nie podlega obaleniu w
postępowaniu podatkowym, czy w toku sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej” (wyroki: WSA w Lublinie z: 11 stycznia
2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 208/11; 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 178/11).
Po trzecie, ważnym wątkiem orzecznictwa była konieczność ścisłego interpretowania zastrzeżenia zawartego w końcowej części
art. 70 § 6 (a od 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8) ordynacji podatkowej, a mianowicie, że po upływie terminu przedawnienia
zabezpieczone zobowiązania mogą być egzekwowane „tylko z przedmiotu hipoteki”, co „w oczywisty sposób generalnie i nieodwołalnie
wyłącza stosowanie środków egzekucyjnych nieskierowanych do nieruchomości” (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II
FSK 431/10). Analizując to zastrzeżenie, sądy administracyjne podkreślały niedopuszczalność stosowania innych metod egzekucji
zabezpieczonych należności w związku z przekształceniem – na mocy wskazanych przepisów – odpowiedzialności osobistej podatnika
w odpowiedzialność rzeczową (por. np. wyroki: NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10; WSA w Lublinie z 11 stycznia
2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; WSA w Krakowie z 30 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 33/12).
Po czwarte, w kilku orzeczeniach sądów administracyjnych analizowany był także podnoszony przez podatników zarzut naruszenia
przez art. 70 § 6 (a od 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8) ordynacji podatkowej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa,
przejawiający się w uzależnieniu terminu przedawnienia należności podatkowych od posiadania przez podatnika składników majątkowych,
na których może zostać ustanowione zabezpieczenie w formie hipoteki. Odnosząc się do tej kwestii, WSA w Gdańsku w wyroku z
6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 stwierdził m.in.: „Równość opodatkowania nie sprzeciwia się jednak różnicowaniu
przez ustawodawcę sytuacji prawnej podatników. Zasada równości wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych
zdarzeń podatkowych stosować takie same następstwa podatkowe, co oznacza, że przy różnicach co do zdarzeń podatkowoprawnych
stosuje się odmienne następstwa podatkowe. Zasada równości podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby to co jest w sensie podatkowym
niejednakowe, było opodatkowane stosownie do istniejących odmienności, a więc w sposób różny. Z tym, że kryteria różnicowania
podatników nie mogą być arbitralne. Swoją normatywną podstawę muszą wywodzić z konstytucyjnej zasady równości. W konstytucyjnej
zasadzie równości bowiem mieści się zakaz nieuzasadnionego różnicowania podatników. Istotą zasady równości jest równe traktowanie
wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą. Dlatego wszystkie podmioty charakteryzujące się daną
cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących,
jak i faworyzujących. Zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy może stać się adresatem każdej z norm przyznających
określone prawo obywatelskie. Nie można zatem różnicować jednostki ze względu na kryteria, które powodują powstanie zamkniętych
kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. (…) Skoro zatem ustawodawca stanowi, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania
podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, a potencjalnie każdy podatnik może
być właścicielem przedmiotu hipoteki lub zastawu, to (…) omawiany przepis nie narusza konstytucyjnej zasady równości” (por.
podobne wywody zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; podobnie: wyrok NSA z 26 kwietnia
2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).
2.4. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 20 grudnia
2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), którego przedmiotem był brak możliwości kontroli sądowej decyzji
o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu na skutek doręczenia decyzji o wymiarze podatku. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.
33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie nowelizacji ordynacji podatkowej z 2002
r.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych służy
ochronie interesu Skarbu Państwa, oraz dokonał szczegółowej analizy tej instytucji. Omawiając charakter decyzji zabezpieczającej,
stwierdził m.in., że nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści
przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie „uprawdopodabnia” wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy
i akcesoryjny. „Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako
podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć
się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane
wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność
jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)”.
Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej „ma charakter uznaniowy – organ podatkowy
albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika
(jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania
(zaległości)”. Podkreślił równocześnie, że „uznanie administracyjne” nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają
kontroli instancyjnej i sądowej. Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi
odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu.
3. Ocena przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1
ordynacji podatkowej).
3.1. Skarżąca podnosi wobec art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej trzy rodzaje zarzutów na tle odrębnych
wzorców kontroli, wobec czego wymagają one oddzielnego rozpoznania w kolejności wynikającej z miejsca poszczególnych wzorców
kontroli w systematyce Konstytucji.
3.2. Na tle art. 45 ust. 1 Konstytucji skarżąca wywodzi, że przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego
prowadzi do ograniczenia sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu do kwestii czysto formalnych, tj. przedstawienia przez
organ podatkowy okoliczności uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, bez oceny „jakości” przedstawianych okoliczności.
3.2.1. Art. 45 ust. 1 Konstytucji był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Ograniczając się do przytoczenia
najważniejszych ustaleń w tym zakresie, należy przypomnieć, że na konstytucyjne prawo do sądu składają się cztery elementy:
prawo dostępu do sądu, tj. uruchomienia procedury przed sądem – organem o określonej charakterystyce (właściwym, niezależnym,
bezstronnym i niezawisłym);
prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności;
prawo do wyroku sądowego, tj. do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd;
prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (pierwsze trzy zostały sformułowane
– w ślad za doktryną – w wyroku z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 50, ostatni dodano w wyroku z 24
października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108).
W kontekście niniejszej sprawy najważniejsze znaczenie ma drugi z nich. Zarzuty skarżącej nawiązują bowiem w sposób oczywisty
(choć nie zostało to implicite wysłowione w skardze konstytucyjnej) do kwestii ograniczenia kognicji sądów administracyjnych do badania legalności (zgodności
z prawem) decyzji w sprawie zabezpieczeń podatkowych, z pominięciem innych ich cech (np. celowości czy racjonalności). Zagadnienie
podziału kompetencji między sądy administracyjne i sądy powszechne było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w
kilkunastu sprawach głównie na tle art. 184 Konstytucji („Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują,
w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o
zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej”)
i przepisów dotyczących m.in. stosunku pracy, uchwał samorządów zawodowych czy prawa prasowego, a systematyczne podsumowanie
dotychczasowego dorobku orzeczniczego w tym zakresie zostało zawarte w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. P 10/10 (OTK
ZU nr 8/A/2010, poz. 78), dotyczącym sądowej kontroli decyzji związków sportowych.
Trybunał Konstytucyjny uznawał m.in., że ustawodawca ma prawo i obowiązek wyboru sądu odpowiedzialnego za rozstrzygnięcie
danej sprawy, a podejmując decyzję w tym zakresie powinien kierować się m.in.: rodzajem sprawy, charakterystyką ustrojową
danego rodzaju sądu, stosowaną procedurą oraz koniecznością zapewnienia dostępu do sądu w każdej sprawie (por. orzeczenia
przytoczone w powołanym wyroku o sygn. P 10/10). Odnosząc te zasady konkretnie do kwestii granic właściwości poszczególnych
rodzajów sądów, Trybunał Konstytucyjny podkreślał – z jednej strony – konstytucyjne domniemanie kompetencji sądów administracyjnych
w zakresie kontroli administracji (por. np. postanowienie z 23 stycznia 2002 r., sygn. Ts 77/01, OTK ZU nr 1/B/2002, poz.
68), a z drugiej strony – akcentował także brak automatyzmu w tym zakresie i dopuszczalność orzekania przez sądy powszechne
(cywilne) w niektórych sprawach z zakresu stosunków prawnych powstających na skutek decyzji administracyjnych (por. np. wyroki
z: 10 lipca 2000 r., sygn. SK 12/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 4 lipca 2002 r., sygn. P 12/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz.
50 oraz postanowienie z 9 maja 2000 r., sygn. SK 15/98, OTK ZU nr 4/2000, poz. 113).
3.2.2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wątpliwości skarżącej co do zgodności przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania
podatkowego z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie zasługują na uwzględnienie z kilku powodów.
Przede wszystkim, poddanie decyzji o zabezpieczeniu podatkowym ocenie sądów administracyjnych mieści się w modelowym rozwiązaniu
wynikającym z art. 184 Konstytucji – akty te są wydawane w ramach działania administracji skarbowej, więc ich kontrolowanie
przez sądy administracyjne jest rozwiązaniem oczywistym. Postulowane implicite przez skarżącą przekazanie tych spraw do sądów powszechnych byłoby znaczącym wyłomem w rozstrzygnięciach ustrojodawcy co
do właściwości poszczególnych rodzajów sądów i (jako wyjątek od zasad wyrażonych wprost w art. 184 Konstytucji) wymagałoby
szczegółowego i bardzo przekonującego uzasadnienia. Sama przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania obowiązku podatkowego
jest w tym kontekście elementem neutralnym – nie przemawia ani na rzecz rozpatrywania decyzji zabezpieczających przez sądy
powszechne, ani też za zachowaniem status quo (kognicji sądów administracyjnych). W tym kontekście należy przypomnieć, że – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału
Konstytucyjnego – treść konstytucyjnego prawa do sądu nie może być utożsamiana z „prawem do sądu powszechnego”, nie można
też na podstawie art. 45 Konstytucji formułować „prawa podmiotowego do rozpoznania sprawy określonego rodzaju” przez danego
rodzaju sąd, ponieważ ustawodawca dysponuje w tym zakresie pewną swobodą (por. orzeczenia cytowane w powołanym wyroku o sygn.
P 10/10).
Poza tym przedstawiona przez skarżącą interpretacja zaskarżonego przepisu nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowym
oraz praktyce organów skarbowych (por. omówione stanowisko Ministra Finansów), co jest istotne o tyle, że Trybunał Konstytucyjny
bada zakwestionowane regulacje w znaczeniu nadanym im w procesie stosowania prawa, o ile przyjęta interpretacja jest „stała,
utrwalona i powszechna” (por. np. postanowienie z 21 września 2005 r., sygn. SK 32/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 95). Po analizie
kilkudziesięciu orzeczeń sądów administracyjnych należy bowiem stwierdzić, że zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu
obejmuje co najmniej dwa elementy:
zasadność wydania decyzji (istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących „uzasadnioną
obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego) i
zakres dowodów, jakimi posłużył się organ, ustanawiając zabezpieczenie,
przy czym w orzecznictwie często ten pierwszy element jest wskazywany jako podstawowy (por. np. jedno z pierwszym orzeczeń
w tym zakresie – wyrok NSA z 10 października 1990 r., sygn. akt SA/Ka 511/90). Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu
na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi „zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej
(w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej
podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony).
Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych
w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających
kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może
zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania” (wyrok WSA w
Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia
2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). „Dokonując ustaleń w tym zakresie
organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności
przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń” (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn.
akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07).
Nie znajdując podstaw do obalenia domniemania konstytucyjności zaskarżonego przepisu, Trybunał Konstytucyjny dostrzega jednak
trudności, jakie wiążą się z sądową kontrolą decyzji o zabezpieczeniu. Wynikają one z samej istoty zabezpieczenia, które jest
stosowane jeszcze w toku kontroli podatkowej, zanim istnienie i wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego zostaną ustalone.
Jak trafnie zauważają sądy administracyjne, „uzasadniona obawa [niewykonania zobowiązania podatkowego] musi istnieć już w
chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło
(a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi)” (wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu
podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować „tradycyjnie pojmowanych dowodów”, bo przedmiotem
rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia
się tego stanu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).
3.3. Na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji skarżąca twierdzi, że przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania
zobowiązania podatkowego powoduje niepewność podatników co do zakresu czasowego ich praw i obowiązków, ponieważ jest ona sformułowana
w sposób bardzo ogólny i pozostawia organom administracji zbyt duży „luz decyzyjny”.
3.3.1. Wskazana jako wzorzec kontroli dla powyższych zarzutów zasada dostatecznej określoności prawa (stanowiąca jedno z podstawowych
kryteriów poprawności legislacyjnej przepisów) jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz
ochrony zaufania do państwa i prawa. Nakazuje ona, by przepisy były formułowane w sposób precyzyjny i komunikatywny oraz poprawny
pod względem językowym (por. np. wyrok z 3 marca 2011 r., sygn. K 23/09, OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 8 i omówione tam orzeczenia).
Trybunał Konstytucyjny przyznawał, że występowanie w aktach prawnych pojęć niedookreślonych jest powszechne i często nieuniknione.
Posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami ogólnymi jest nieodzowne zwłaszcza wtedy, gdy „stosowanie określonej instytucji
prawnej oparte jest na kryteriach ocennych. Brak definicji takich pojęć spowodowany jest zazwyczaj tym, że dla dokonania konkretnych
ocen brane jest pod uwagę wiele okoliczności, które różnić się będą w zależności od sprawy, a ujęcie ich w sposób ogólny i
wyczerpujący w jednym katalogu byłoby niemożliwe, czy wręcz – wszelkie próby w tym zakresie prowadziłyby do nadmiernej kazuistyki
przepisów prawa, co w istocie zaprzeczałoby ich abstrakcyjnemu charakterowi” (wyrok z 26 lutego 2008 r., sygn. SK 89/06, OTK
ZU nr 1/A/2008, poz. 7; teza powtórzona w wyroku z 12 maja 2008 r., sygn. SK 43/05, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 57).
Tego typu pojęcia mają istotne zalety dla systemu prawa. „Nieostrość czy niedookreśloność pojęć prawnych sprzyja uelastycznieniu
porządku prawnego i uczynieniu go wrażliwym na zachodzące w rzeczywistości stany faktyczne, a przez to przyczyniać się może
do pełniejszego wyrażenia w trakcie stosowania prawa wartości, które wynikają z zasady państwa prawnego. Można nawet sformułować
tezę, iż nadmierna kazuistyka w konkretnych sytuacjach prowadzić może do deformacji idei państwa prawnego” (postanowienie
z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; podobnie wyroki z: 16 stycznia 2006 r., sygn. SK 30/05,
OTK ZU nr 1/A/2006, poz. 2; 3 marca 2011 r., sygn. K 23/09; 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71;
14 lutego 2012 r., sygn. P 20/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 15 i oraz postanowienie z 2 lutego 2012 r., sygn. SK 14/09, OTK
ZU nr 2/A/2012, poz. 17).
Przy ocenie konstytucyjności należy brać pod uwagę, że nie można „en masse kwestionować na podstawie art. 2 Konstytucji, jako braku zgodności z zasadami rzetelnej legislacji, faktu posługiwania się
zwrotami nieostrymi. Niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu może tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności
z art. 2 Konstytucji, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni, możliwości ustalenia
jego znaczenia” (wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz.
29). Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności powinno być zatem traktowane jako „środek
ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego
interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające” (wyrok z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002,
poz. 90, teza powtórzona w kilkunastu późniejszych orzeczeniach).
„Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego, tym bardziej, że w zależności od gałęzi prawa
i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny sposób. Ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane
w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym,
przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż
poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność
ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego
stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych
wątpliwości” (powołany wyrok o sygn. P 33/09).
Powyższe zasady Trybunał Konstytucyjny kilka razy operacjonalizował także na tle przepisów podatkowych, podkreślając, że w
tej sferze zachowanie zasady poprawnej legislacji i dostatecznej określoności prawa jest szczególnie istotne, ponieważ „respektowanie
tych wymogów przez ustawodawcę «równoważy» niejako daleko idącą swobodę ustawodawcy w sferze prawa podatkowego” (postanowienie
z 25 listopada 2009 r., sygn. SK 30/07, por. podobnie: wyroki z: 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz.
81 i 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02 oraz powołane w nich dalsze orzeczenia). „Nakładanie danin (podatków) jest więc na gruncie
Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dalece posuniętą
swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie może być absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy
w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi
ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów
prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Swoboda ta jest oczywiście ograniczona również
«nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego»” (wyrok z 27 listopada 2007 r., sygn.
SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127, zob. również: W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, t. IV, s. 26 i n. oraz wyrok z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz.
26). Naruszenie konstytucyjnych wymogów legislacji, wynikających z art. 2 Konstytucji, oznacza „niekonstytucyjną ingerencję
w sferę własności podatnika i odbiera władzy państwowej konstytucyjną legitymację do pozbawiania własności, wynikającą z władztwa
daninowego, określoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji” (powołane już postanowienie o sygn. SK 30/07).
3.3.2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, także zarzut naruszenia przez przesłankę „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania
podatkowego zasady określoności prawa nie zasługuje na aprobatę, pomimo że jest podzielany przez niektórych przedstawicieli
doktryny (por. np. H. Dzwonkowski, uwagi do art. 33, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2013, s. 311).
W opinii Trybunału Konstytucyjnego, konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których
toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie „definicji przez wyliczenie”, tj.
sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego.
Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami
(np. VAT, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem akcyzowym, podatkiem od czynności
cywilnoprawnych) w stosunku do podmiotów o różnym statusie (np. osoby prawne, osoby fizyczne), których sytuacja finansowa
jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych
(np. kurs akcji, stopę zwrotu inwestycji, liczbę osób na utrzymaniu, podwyżki wynagrodzeń, utratę lub rozpoczęcie pracy, zaciągnięte
kredyty bankowe, wcześniejsze zobowiązania publicznoprawne, posiadany majątek). W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy
ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dosyć złożone i trudno jest je uogólnić. W świetle orzecznictwa
sądów administracyjnych (podobnie, jak omówionej w stanowisku Ministra Finansów praktyki organów administracji) przesłankami
pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:
znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań
w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);
relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009
r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);
pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań
reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);
ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np.
wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt
I SA/Rz 248/10);
ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych
faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r.,
sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany
w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).
O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać:
przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca
2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009
r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa
1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10;
WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11);
upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego
lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; WSA w Poznaniu
z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08);
zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze „zmniejszeniem” jego
majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie
naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08;
WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08);
„normalne przejawy” działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana
na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 2 kwietnia
2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia
2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11);
niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu
z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11);
bezpodstawne żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej, niski kapitał założycielski spółki, uchylanie się od odbioru korespondencji
(por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 222/05 i I SA/Wr 223/05).
Powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia
jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe (świadczy o tym także zakres art. 33 § 1 po nowelizacji ordynacji podatkowej z
2005 r., która ograniczyła się do wskazania przykładowych okoliczności przemawiających za koniecznością zabezpieczenia: trwałego
zalegania z należnościami publicznoprawnymi lub zbywania majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję). W połączeniu
z nadaniem im bezwzględnie wiążącego charakteru mogłoby ono prowadzić do zwiększenia rygoryzmu stosowania tej instytucji –
zakładając, że priorytetem jest maksymalne zwiększenie ściągalności podatków, musiałoby to bowiem prowadzić do wprowadzenia
obowiązku stosowania zabezpieczenia także w sytuacjach „granicznych”, w których obecnie organy administracji muszą odstąpić
od zastosowania zabezpieczenia, jeżeli nie są w stanie szczegółowo wykazać, że istnieje „uzasadniona obawa” niewykonania zobowiązania
podatkowego.
Za oddaleniem zastrzeżeń skarżącej w analizowanym zakresie przemawiają także dalsze okoliczności bardziej szczegółowe, takie
jak – wspomniane już – wysokie wymogi formalne stawiane uzasadnieniom decyzji zabezpieczających oraz sądowoadministracyjna
kontrola tych decyzji (ich znaczenie dobrze ilustruje przytoczony wyżej fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 12 lutego
2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/08), a także ratio legis zaskarżonych rozwiązań (por. rozważania dotyczące zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust.
3 Konstytucji).
Istotnym argumentem przeciwko uwzględnieniu zastrzeżeń skargi konstytucyjnej jest także specyfika wskazanego w tym kontekście
wzorca kontroli. Naruszenie zasady dostatecznej określoności przepisów prawnych (czy szerzej – zasady poprawnej legislacji)
może być podstawą uznania niekonstytucyjności przepisów wyłącznie w sytuacjach kwalifikowanych, zwłaszcza w sprawach rozpatrywanych
w wyniku skargi konstytucyjnej i gdy ma to być jedyną przyczyną wyeliminowania przepisu z systemu prawnego (por. omówione
wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego).
3.4. W opinii skarżącej, sformułowana w art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka „uzasadnionej
obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego umożliwia organom skarbowym dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika,
polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności
operacyjnej i kredytowej, dla potrzeb niezgodnych z celem regulacji (tj. w zamiarze ograniczenia zakresu ochrony wynikającego
z przedawnienia i nieograniczonego przedłużania postępowania podatkowego). Powołanym przez nią w tym kontekście wzorcem kontroli
był art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
3.4.1. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji
państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (por. wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99, OTK ZU nr 5/1999, poz.
100). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet – celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych,
wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (por. wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98,
OTK ZU nr 1/2000, poz. 3).
W wypadku prawa własności ramy te są tworzone przez art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z tym pierwszym przepisem,
własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Wymienione
kryteria nie są jednak kompletne – ograniczają się wyłącznie do wskazania wymaganej formy regulacji oraz zakreślenia maksymalnej
granicy ingerencji, a nie formułują np. katalogu treści wskazania wartości i dóbr, których ochrona przemawia za dopuszczalnością
ingerencji w prawa właściciela. Wobec tego należy je odczytywać łącznie z przesłankami wymienionymi w art. 31 ust. 3 Konstytucji
(por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2; teza podtrzymana w kontekście oceny regulacji podatkowych
w wyroku o sygn. SK 23/01). Przepis ten taksatywnie wymienia kryteria dopuszczalności ograniczeń korzystania ze wszystkich
konstytucyjnych wolności i praw jednostki (lege non distiguenta – także prawa własności). Należą do nich:
ustawowa forma ograniczeń,
istnienie konieczności ograniczeń (brak innych środków skutecznie służących temu celowi),
funkcjonalny związek ograniczenia z realizacją wartości wskazanych enumeratywnie w art. 31 ust. 3 Konstytucji (bezpieczeństwo
państwa, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowia i moralności publicznej, wolności i praw innych osób),
zakaz naruszania istoty danej wolności lub prawa.
Powyższe przesłanki były stosunkowo rzadko badane przez Trybunał Konstytucyjny w kontekście przepisów z zakresu prawa podatkowego,
co wynikało przede wszystkim z wątpliwości co do możliwości stosowania w tej sferze art. 31 ust. 3 Konstytucji.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że „każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę
praw majątkowych” (wyrok z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105). Płacenie należności publicznoprawnych
może prowadzić do umniejszenia substancji majątku, a w wypadku przymusowej egzekucji – nawet do utraty własności i innych
praw majątkowych (por. powołane wyroki o sygn. K 6/02, SK 70/06, K 16/07 oraz wyroki z: 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00,
OTK ZU nr 8/2001, poz. 257 i 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). W przeciwieństwie do innych
uszczupleń majątkowych, podatki mają jednak „własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do
stanowienia ograniczeń praw majątkowych” w postaci art. 84 Konstytucji (por. np. cytowany wyrok o sygn. SK 31/04). Wobec tego
dopuszczalność stanowienia obowiązków podatkowych „nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych
wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz [powinna być ujmowana] w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi
z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony” (por. wyrok o sygn. K 6/02, a także wyroki o sygn.:
K 16/07, SK 16/00, SK 22/06, SK 70/06, SK 79/06 oraz wyroki z: 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004,
poz. 94 i 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50). Innymi słowy, „ciężary publiczne w postaci prawidłowo
stanowionych podatków nie mogą być uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych” (wyrok
o sygn. SK 22/06; por. również wyroki o sygn.: SK 70/06, SK 2/10 i K 41/02). Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny podkreślał,
że „ustawodawca ma w dziedzinie podatków daleko posuniętą swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami podatkowymi, opartą
o kryteria i cele polityczne i gospodarcze. Polityka podatkowa jest bowiem środkiem realizacji tych określonych celów. Za
realizację tej polityki oraz wybór właściwych metod i celów parlament ponosi odpowiedzialność przed społeczeństwem (wyborcami)”
(cytowane postanowienie o sygn. SK 30/07; podobnie zagadnienie to było ujęte w większości z cytowanych wyżej orzeczeń).
Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że w niektórych wypadkach ocena rozwiązań podatkowych przez pryzmat
prawa własności i zasady proporcjonalności jest konieczna i uzasadniona. W szczególności jest to niezbędne w sytuacji przekroczenia
przez ustawodawcę granic przysługującej mu swobody regulacyjnej, w sposób naruszający istotę prawa własności – Konstytucja
zakazuje bowiem kształtowania obowiązków podatkowych w taki sposób, żeby stały się one instrumentem konfiskaty mienia (teza
powtarzana co najmniej od 1997 r. w kilkunastu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, ostatnio np. w powołanych wyrokach
o sygn. SK 23/07, SK 49/07 i SK 22/06). Analizując kwestie właściwych w tego typu sprawach wzorców kontroli, Trybunał Konstytucyjny
podkreślał na tle spraw podatkowych, że „odrębne unormowanie problematyki ograniczania własności, poprzez wskazanie w art.
64 ust. 3 Konstytucji przesłanek dopuszczających tego rodzaju działania, nie oznacza wyłączenia zastosowania w odniesieniu
do tego prawa generalnej zasady wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji. (…) Analiza treści obydwu klauzul określających przesłanki
ograniczania praw (w tym prawa własności) wskazuje, że w przypadku prawa własności, to właśnie art. 31 ust. 3 powinien spełniać
rolę podstawową, natomiast art. 64 ust. 3 traktować należy wyłącznie jako konstytucyjne potwierdzenie dopuszczalności wprowadzania
ograniczeń tego prawa” (powoływany wyrok o sygn. SK 23/01; analogiczna teza pojawiała się także w orzecznictwie Trybunału
Konstytucyjnego na tle innych przepisów niż podatkowe).
3.4.2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, kontrola zgodności zaskarżonej przesłanki zastosowania zabezpieczenia podatkowego
z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji powinna uwzględniać to, że badane rozwiązanie nie dotyczy wprost wywiązania
się z powszechnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 84 Konstytucji, lecz jego celem jest jedynie zapewnienie wypłacalności
domniemanego podatnika w przyszłości (pod warunkiem, że świadczenie będące przedmiotem kontroli podatkowej okaże się należne).
Okoliczność ta przemawia za uznaniem dopuszczalności kontroli zaskarżonej regulacji z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust.
3 Konstytucji, podobnie jak przyjmował to Trybunał Konstytucyjny w innych orzeczeniach niedotyczących obowiązku płacenia podatku
sensu strico (a np. uciążliwego wypełniania deklaracji podatkowych, nadpłaty podatkowej czy odsetek za zwłokę – por. powołane już wyroki
o sygn.: K 41/02, SK 21/08 i SK 2/10).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ocena zgodności przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego ze
wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności
ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji – jest
oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi
bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia – to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej
i wydaniu odpowiedniej decyzji).
Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę
analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych
np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie
i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez
podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są
jedynie prawdopodobne, a nie – pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne
i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe
na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione
i – o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia – nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika – por.
cytowanej wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym – ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co
do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. „uzasadniona obawa” niewykonania
zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji
między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym
wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy
sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także
powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje
więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest
on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek
wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK
1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa
2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12). Trybunał Konstytucyjny nie podziela jednak
przedstawionego w sprawie poglądu Ministra Finansów, że ta forma zabezpieczenia jest równocześnie najkorzystniejsza dla podmiotów
kontrolowanych – ogranicza ona bowiem możliwość korzystania z nieruchomości, np. jako zabezpieczenia dla kredytów hipotecznych
czy źródła dodatkowych dochodów z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy.
3.5. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu
obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej
w toku kontroli podatkowej od przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45
ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Na zakończenie tej części rozważań, należy odnieść się jeszcze do argumentów skarżącej, że organy podatkowe nadużywają prawa
do zabezpieczenia hipotecznego i traktują je w sposób instrumentalny, tak aby uniknąć przedawnienia zabezpieczanych zobowiązań
w wyniku przewlekłości działań administracji podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, argumenty te wynikają ze zdarzających
się w praktyce nieprawidłowości, których przyczyną nie jest treść zaskarżonego przepisu, lecz incydentalne, wadliwe działanie
organów państwa. W tym kontekście należy przypomnieć, że przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest jedynie zawartość
normatywna art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, a nie jednostkowa praktyka stosowania tej regulacji.
Nie można wykluczyć, że może ona w pewnych sytuacjach być interpretowana w sposób niezgodny z zasadami, normami i wartościami
konstytucyjnymi, a w rezultacie stanowić podstawę orzeczeń niesprawiedliwych i niezgodnych z ustawą zasadniczą. „Jednak ocena
konstytucyjności prawa nie polega na wykazaniu, że takie sytuacje mogą wystąpić, ale że ich przyczyną jest sama treść określonych
przepisów. (…) Niekonstytucyjność norm prawnych nie polega bowiem na tym, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy ich stosowanie
doprowadzi do naruszenia Konstytucji, lecz polega na tym, że możliwość tych naruszeń jest niejako wpisana w treść danej normy
i powoduje w konsekwencji jej niezgodność z Konstytucją” (wyrok z 11 kwietnia 2006 r., sygn. SK 57/04, OTK ZU nr 4/A/2006,
poz. 43). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.
4. Ocena braku przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką (art. 70 § 6 ordynacji podatkowej).
4.1. Skarżąca twierdzi, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania poziomu ochrony praw
majątkowych podatników w zależności od ich stanu majątkowego (posiadania przedmiotów mogących być zabezpieczeniem hipotecznym)
i decyzji organów podatkowych o zastosowaniu w konkretnej sytuacji środka zabezpieczającego wyłączającego przedawnienie (hipoteka,
a obecnie także zastaw skarbowy).
4.2. Wzorcem kontroli powyższych zarzutów jest art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji, „własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich
ochronie prawnej”. Przepis ten zawiera konstytucyjną „wytyczną” dla ustawodawcy, obowiązującą podczas regulowania zasad ochrony
wskazanych w nim praw: nakazuje bowiem, aby była ona „równa dla wszystkich”, nie rzutuje natomiast „na samą treść chronionych
praw, której określenie należy każdorazowo do kompetencji ustawodawcy” (wyrok z 15 grudnia 2004 r., sygn. K 2/04, OTK ZU nr
11/A/2004, poz. 117; por. także wyrok z 23 października 2012 r., sygn. SK 11/12, OTK ZU nr 107/9/A/2012, poz. 107).
W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, obowiązki ustawodawcy, wynikające z art. 64 ust. 2 Konstytucji, mają dwojaki
charakter. W wymiarze pozytywnym, powinien on ustanowić przepisy i procedury udzielające równej ochrony prawnej prawom majątkowym,
a w wymiarze negatywnym – jest on zobligowany powstrzymać się od przyjmowania regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawić
ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać (por. wyrok z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40).
Rekonstrukcja treści tego wzorca na potrzeby niniejszej sprawy powinna uwzględniać ustalenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte
w poprzednich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych.
Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zasada równości i zasada sprawiedliwości wyznaczają granice władztwa podatkowego państwa
(por. np. cytowany już wyrok o sygn. SK 31/04 i powołane tam dalsze orzeczenia). Wynikające z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawo
do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych „ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Jednak w zakresie (…)
prawa daninowego nie tylko ustawodawca korzysta, po spełnieniu warunków formalnych, z większej swobody regulacyjnej, ale przede
wszystkim Konstytucja nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych
w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych,
o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego
ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych” (postanowienie z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008,
poz. 166; por. także cytowane postanowienie o sygn. SK 30/07 i wyrok o sygn. SK 22/06). W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego
„Regulowanie zobowiązań podatkowych jest w demokratycznym państwie prawa konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Co
więcej, w kontekście wynikającej z prawa podatkowego zasady powszechności podatków, do ponoszenia wynikających z nich obciążeń
obowiązani są na równi wszyscy charakteryzujący się daną cechą relewantną. Obywatele uchylający się od ponoszenia ciężarów
publicznych – naruszają zasadę dobra wspólnego – ponieważ czynią to na koszt pozostałych podatników. Taki stan rzeczy w ramach
demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca” (powołany wyrok o sygn. SK 23/01). Zgodnie z przyjętą przez Trybunał
Konstytucyjny linią orzeczniczą „ocena zasadności i celowości przyjmowanego modelu dotyczącego obowiązków podatkowych pozostaje
zasadniczo poza zakresem kompetencji Trybunału. Tylko niebudzące wątpliwości przekroczenie przez ustawodawcę granic swobody,
jeśli chodzi o zróżnicowanie sytuacji podatników, może być przedmiotem kontroli konstytucyjnej” (powołane postanowienie o
sygn. SK 23/06, por. także wskazane tam wcześniejsze orzeczenia).
Kwestia zachowania zasady równej ochrony praw podatników w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych pojawiła się w
wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z:
19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10 (OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65), dotyczącym możliwości „odżycia” przedawnionego zobowiązania
podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki oraz
17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81), dotyczącym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Adekwatnym wzorcem kontroli w tych sprawach był jednak art. 32 ust. 1 Konstytucji (a nie – art. 64 ust. 2), Trybunał Konstytucyjny
nie dokonał w nich także szczegółowej analizy instytucji przedawnienia podatkowego w kontekście zasady równości. W sprawie
o sygn. P 41/10 sąd pytający domagał się bowiem porównania sytuacji płatników różnych podatków, którzy należą do odrębnych
kategorii i nie muszą być traktowani w jednakowy sposób, co spowodowało uznanie nieadekwatności art. 32 ust. 1 Konstytucji
jako wzorca kontroli. Natomiast w sprawie o sygn. P 30/11 nie doszło do orzekania merytorycznego w omawianym zakresie, ponieważ
domniemanie konstytucyjności badanych przepisów zostało obalone z innych przyczyn, a postępowanie co do zgodności zaskarżonej
regulacji z art. 32 ust. 1 Konstytucji zostało umorzone ze względu na zbędność wydania wyroku.
4.3. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ocena zarzutów skarżącej musi zostać poprzedzona krótką analizą instytucji przedawnienia
w prawie podatkowym oraz podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.
4.3.1. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie
określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej
– z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu
przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności (nawet jeżeli zdążył wcześniej wydać i doręczyć decyzję wymiarową),
zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia
uregulowany w art. 70 ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i
termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Przedawnienie
uregulowane w art. 70 ordynacji podatkowej dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze
konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.
Na warunkach określonych w ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia może być zawieszany (po ustaniu przyczyny zawieszenia
biegnie wtedy w dalszym ciągu) lub przerywany (po ustaniu przyczyny przerwania biegnie wtedy na nowo), a w niektórych wypadkach
przedawnienie może zostać całkowicie wyłączone (nie następuje).
Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. w wypadku:
wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa
lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 (tj. dokonywanego na wniosek strony), lub
doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 70 § 2 i 6
ordynacji podatkowej).
W takich wypadkach bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu
– odpowiednio: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, doręczenia
organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uprawomocnienia się orzeczenia
sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu
lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 70
§ 7 ordynacji podatkowej).
Przerwanie terminu przedawnienia może być rezultatem ogłoszenia upadłości lub zastosowania środka egzekucyjnego, o którym
podatnik został zawiadomiony (por. art. 70 § 3 i 4 ordynacji podatkowej). W takim wypadku przedawnienie biegnie na nowo od
dnia następującego – odpowiednio – po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego lub
po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. art. 70 § 3 i 4 ordynacji podatkowej).
Całkowite wyłączenie przedawnienia jest natomiast rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub (od 1 stycznia
2003 r.) zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu
hipoteki lub zastawu (por. art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., obecnie: art.
70 § 8 ordynacji podatkowej). Jest to wyjątek od ogólnej zasady, że skutkiem zabezpieczenia (bez względu na to, czy jest to
zabezpieczenie „dobrowolne” z ordynacji podatkowej, czy „przymusowe” z ustawy egzekucyjnej) jest jedynie zawieszenie biegu
przedawnienia (por. omówiony wyżej art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej). Nawet w takim wypadku upływ okresu przedawnienia
oznacza jednak kres naliczania odsetek za zwłokę: zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia
2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte
w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie odsetek), odsetki za zwłokę od zobowiązań
podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym „są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego, włącznie z tym dniem”.
Należy zauważyć, że samo wszczęcie kontroli podatkowej (bez zastosowania zabezpieczenia) – inaczej niż wszczęcie postępowania
karnoskarbowego (por. art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej) – nie ma żadnego skutku dla terminu przedawnienia roszczeń podatkowych
– nie powoduje ani jego zawieszenia, ani przerwania, ani tym bardziej – wyłączenia.
4.3.2. Problematyka przedawnienia była analizowana przez Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim na tle przepisów dotyczących
penalizacji przestępstw lub odpowiedzialności odszkodowawczej za delikty cywilnoprawne, w kontekście prawa podatkowego była
rozważana stosunkowo rzadko – w powołanych wyrokach o sygn. P 30/11 i P 41/10 oraz w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. P
26/10 (OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43), dotyczącym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania
środka egzekucyjnego.
W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny dokonał rekapitulacji dotychczasowej linii orzeczniczej dotyczącej instytucji przedawnienia
i na tle przepisów podatkowych sformułował następujące tezy:
„Zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego” (wyrok o sygn. P 30/11,
por. podobnie np.: wyroki o sygn. P 26/10 i SK 23/01), wobec tego „przedawnienie [także w prawie podatkowym] nie jest podmiotowym
prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne
prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone” (wyrok o sygn. P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach
Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego);
równocześnie jednak instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych
– konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań
podatkowych – „Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych” (wyrok o sygn. P 30/11);
„Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu
ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy
przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji
należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności
i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm
przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia
instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie” (wyrok o sygn. P 41/10);
„Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju
przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości
samego terminu przedawnienia” (wyrok o sygn. P 30/11);
„Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien
ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego bądź też wygaśnięcia prawa do
wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku
organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej
wysokości. W ocenie Trybunału, naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków – jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne
z interesem publicznym – nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia.
Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia.
Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji” (wyrok o sygn. P 41/10).
4.4. Analizę zarzutów skarżącej należy poprzedzić powtórzeniem przyjętego przez Trybunał Konstytucyjny założenia o dopuszczalności
badania zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście przepisów o równej ochronie własności (por. art. 64 ust. 2
Konstytucji, dotychczas w orzecznictwie kwestia ta nie była badana merytorycznie – por. wskazane wyroki o sygn. P 41/10 i
P 30/11). W niniejszej sprawie jest to tym bardziej uzasadnione, że modyfikacja zasad przedawnienia jest rezultatem ustanowienia
zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na etapie kontroli podatkowej, a więc jeszcze przed wydaniem decyzji o wymiarze podatku,
kiedy istnienie zobowiązania podatkowego i jego dokładna wysokość nie zostały jeszcze ostatecznie ustalone (a jedynie uprawdopodobnione),
nie dotyczy zaś uchylania się od wykonania bezspornego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 84 Konstytucji (por. powołane
już wyroki o sygn. K 41/02, SK 21/08 i SK 2/10). Wskazany wzorzec kontroli należy więc uznać za adekwatny punkt odniesienia
kontroli art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w zaskarżonym brzmieniu.
Trybunał Konstytucyjny na tle niniejszej sprawy podtrzymuje ukształtowaną dotychczas linię orzeczniczą, zgodnie z którą z
polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić „konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym”. Istotą problemu
konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie jest jednak samo wyłączenie przedawnienia (co w świetle powołanych wyżej wyroków
o sygn. P 30/11 i P 41/10 jest trudne do jednoznacznej oceny), lecz to, że o istnieniu lub nieistnieniu przedawnienia decyduje
forma zabezpieczenia należności podatkowych, a właściwie – posiadanie lub nieposiadanie przez podatnika nieruchomości, na
których może być ustanowiona hipoteka przymusowa.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu stanowi
podstawę podziału potencjalnych podatników (wobec których zastosowano zabezpieczenie podatkowe w toku kontroli podatkowej)
na dwie grupy podmiotów podobnych w zależności od tego, czy posiadają oni składniki majątkowe, na których można ustanowić
hipotekę. Nie można natomiast zaakceptować poglądu skarżącej, że drugim kryterium różnicowania ich sytuacji jest pozytywna
lub negatywna decyzja organu skarbowego w sprawie zastosowania zabezpieczenia – należy bowiem uznać, że zabezpieczenie w omawianej
formie będzie stosowane praktycznie zawsze, gdy będzie zachodziła „uzasadniona obawa” niewykonania zobowiązania podatkowego.
Swoboda wyboru sposobu zabezpieczenia przez organ jest bowiem względna – powinien on dążyć do uzyskania możliwie najlepszych
gwarancji zapłacenia domniemanych należności fiskalnych – płacenie podatków jest wszak obowiązkiem powszechnym (por. art.
84 Konstytucji), a uzyskiwana dzięki temu równowaga budżetowa stanowi jeden z aspektów bezpieczeństwa państwa (por. art. 31
ust. 3 Konstytucji). W wypadku zobowiązań, których termin przedawnienia się zbliża, środkiem takim ze względu na możliwość
nieograniczonego w czasie egzekwowania należności jest hipoteka (a od 2003 r. – także zastaw). Ta forma zabezpieczenia może
okazać się nieatrakcyjna tylko w takich sytuacjach, gdy kontrola podatkowa jest stosunkowo prosta, termin jej zakończenia
możliwy do przewidzenia i krótki, a potencjalny podatnik dysponuje innym składnikami majątkowymi, z których ściągnięcie należności
podatkowej jest tańsze i szybsze (np. gwarancja bankowa albo wierzytelności z rachunków bankowych – por. art. 33d § 2 ordynacji
podatkowej). Powyższą konkluzję potwierdza analiza praktyki: jak wynika z danych statystycznych przedstawionych przez Ministra
Finansów, jeżeli kontrolowany dysponuje nieruchomością z hipoteką wolną od wpisów, istnieje wysokie prawdopodobieństwo zastosowania
tego właśnie sposobu zabezpieczenia należności podatkowych (organy podatkowe odstępują od tej możliwości tylko w stosunku
do ok. 16% kontrolowanych właścicieli nieruchomości, najczęściej z powodu już istniejącego wcześniej znacznego obciążenia
hipoteki np. w związku z kredytami bankowymi).
Bezsporne jest także to, że wskazane dwie grupy podmiotów podlegających kontroli podatkowej (których należności zostały zabezpieczone
hipoteką przymusową oraz których należności zostały zabezpieczone w inny sposób) są na skutek zaskarżonego przepisu potraktowane
w inny sposób: zobowiązania podatkowe pierwszej grupy nie podlegają przedawnieniu (por. art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w
badanym brzmieniu), podczas gdy przedawnienie zobowiązań podatkowych drugiej grupy na czas trwania zabezpieczenia ulega jedynie
zawieszeniu (a po wygaśnięciu zabezpieczenia biegnie w dalszym ciągu – por. art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 ordynacji podatkowej
w brzmieniu aktualnie obowiązującym). Omówione zróżnicowanie zasad przedawnienia prowadzi do odmiennego pod względem czasowym
poziomu ochrony własności i praw majątkowych, z których po zakończeniu kontroli podatkowej egzekwowane będą należności podatkowe
(art. 64 ust. 2 Konstytucji).
Trybunał Konstytucyjny przypomina, że art. 64 ust. 2 Konstytucji nie ma charakteru bezwzględnej zasady, a także w tym zakresie
zastosowanie mają zasady dopuszczalności ograniczeń konstytucyjnych praw i wolności, wskazane w powołanym już art. 31 ust.
3 Konstytucji (przepis ten nie został wprawdzie wymieniony przez skarżącą jako wzorzec kontroli art. 70 § 6 ordynacji podatkowej,
co nie znaczy, że wynikające z niego zasady przestają obowiązywać i nie mogą być elementem wywodu prawnego). Samo stwierdzenie,
że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej różnicuje sytuację podatników poddanych kontroli podatkowej, nie wystarcza więc do uznania
niekonstytucyjności tego przepisu, Wyjątki od zasady równego poziomu ochrony własności i praw majątkowych mogą w pewnych sytuacjach
być konieczne i uzasadnione, co należy ocenić, mając na uwadze, że punktem wyjścia powinno być zawsze założenie o domniemaniu
konstytucyjności zaskarżonego przepisu.
Wśród argumentów mogących świadczyć o konstytucyjności zaskarżonego rozwiązania, przedstawionych przede wszystkim w stanowisku
Ministra Finansów, można wskazać m.in.:
jego skuteczność dla realizacji celu ustawy – ustanowienie hipoteki przymusowej wobec niektórych podmiotów podlegających kontroli
podatkowej pozwala organom skarbowym na zabezpieczenie nawet znacznych należności podatkowych, umożliwia prowadzenie kontroli
podatkowej w sposób dokładny (a więc często długotrwały), a po jej zakończeniu stanowi podstawę skutecznego wyegzekwowania
ustalonych zobowiązań, bez względu na to, kiedy one powstały;
rygorystyczne warunki dopuszczalności egzekucji zobowiązań podatkowych z nieruchomości – może ona być stosowana jedynie, jeżeli
inne środki egzekucyjne nie były możliwe lub okazały się bezskuteczne (por. art. 110 § 1 ustawy egzekucyjnej) i tylko wtedy,
gdy egzekwowane należności pieniężne zostały określone lub ustalone w decyzji ostatecznej lub wynikają z zaopatrzonego w klauzulę
wykonalności orzeczenia sądu (por. art. 110 § 2 ustawy egzekucyjnej), przy czym ustanowienie hipoteki przymusowej powoduje
wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądowego (por. art. 239f § 1 pkt
2 ordynacji podatkowej);
długotrwałość egzekucji z nieruchomości w porównaniu z egzekucją z innych przedmiotów majątkowych – pierwszym etapem egzekucji
administracyjnej z nieruchomości jest zajęcie nieruchomości i wezwanie do zapłaty dochodzonych należności, po której mogą
nastąpić kolejno: opis i oszacowanie wartości zajętej nieruchomości, trzy następujące po sobie licytacje publiczne nieruchomości
i przyznanie własności jej ewentualnemu następcy, a cała procedura możne łącznie trwać nawet kilka lat (por. dział II, rozdział
7 ustawy egzekucyjnej); dodatkowo należy uwzględnić, że organy administracji skarbowej uzyskały prawo do prowadzenia tej egzekucji
(a więc kontrolę nad jej sprawnym przebiegiem) dopiero od 30 listopada 2001 r. (w związku z wejściem w życie ustawy z dnia
6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 125,
poz. 1368; dalej: nowelizacja ustawy egzekucyjnej z 2001 r.);
możliwość korzystania przez podmioty kontrolowane z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową np. dla dalszej działalności
gospodarczej, podczas gdy np. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych oznacza całkowitą blokadę środków finansowych (w
tym kontekście Minister Finansów stawia nawet tezę, że takie zabezpieczenie jest „najmniej dolegliwe” dla podatników);
ograniczony zakres egzekwowanych roszczeń, ponieważ podatnik nie ma obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych
po upływie terminu przedawnienia (por. wspomniany już § 5 rozporządzenia w sprawie odsetek);
istnienie tego typu rozwiązań w polskim systemie prawnym od ponad trzydziestu lat (por. art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), co wzmacnia domniemanie jego konstytucyjności.
Trybunał Konstytucyjny nie uważa powyższych argumentów za dostatecznie przekonujące.
Po pierwsze, wpływ zaskarżonej regulacji na czas kontroli podatkowej i dożywotniej egzekucji należności podatkowych nie jest
jednoznacznie pozytywny, ponieważ może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia nakazu sprawnego działania instytucji publicznych
(por. preambuła do Konstytucji) oraz zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. art. 2 Konstytucji).
Wprawdzie sama możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa (np. wykorzystania hipoteki przymusowej dla uniknięcia
skutków przewlekłości kontroli podatkowej) nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak
tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą. Na te aspekty
przedawnienia podatkowego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w powołanym wyroku o sygn. P 41/10, w którym stwierdził m.in.,
że: „jeżeli organy podatkowe w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykonywały w stosunku do podatnika
żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może zasadnie wzmacniać domniemanie
prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego. (…) długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie
horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej postępowań względem podatników, może rodzić
trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem
lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku czy prawidłowość rozliczenia się z podatków”.
Po drugie, należy uznać, że nakaz subsydiarnego stosowania egzekucji z nieruchomości nie ma większego znaczenia dla oceny
zaskarżonego przepisu. Przede wszystkim, w świetle zaskarżonego art. 70 § 6 in fine ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia organy administracji mogą ściągnąć ustaloną należność wyłącznie z przedmiotu
hipoteki. To znaczy, że (eksponowane zwłaszcza przez Ministra Finansów) gwarancje zawarte we wspomnianych wyżej art. 110 §
1 i 2 ustawy egzekucyjnej nie mają w takiej sytuacji zastosowania i w żadnym stopniu nie chronią podatników, których należność
zabezpieczono hipoteką w toku kontroli podatkowej. Ponadto należy także zwrócić uwagę, że zasada stosowania egzekucji z nieruchomości
dopiero w ostateczności nie obowiązuje na etapie ustanawiania zabezpieczeń – w tym wypadku wprawdzie od 1 stycznia 2009 r.
organy skarbowe mają obowiązek rozważyć w pierwszej kolejności przyjęcie zabezpieczenia zaproponowanego przez podatnika (por.
art. 33d § 3 i 4 ordynacji podatkowej), lecz ostatecznie same oceniają, jakiego typu zabezpieczenie jest w danym wypadku wystarczające
i mogę je ustanowić w sposób przymusowy (przy czym, jak wynika z przedstawionych w sprawie informacji Ministra Finansów, tylko
w odniesieniu do 16% właścicieli nieruchomości odstępują od możliwości założenia hipoteki przymusowej i to najczęściej dlatego,
że hipoteka jest już zajęta innymi obciążeniami).
Po trzecie, nieprzekonująca jest też teza o niezbędnym charakterze zaskarżonej regulacji z powodów związanych z długotrwałością
egzekucji administracyjnej z nieruchomości. Pomijając już sygnalizowane wyżej wady tego rozwiązania z punktu widzenia nakazu
sprawności działania organów państwa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. preambuła
i art. 2 Konstytucji), należy zwrócić uwagę, że ten sam skutek w wypadku zabezpieczeń innych niż hipoteka przymusowa (i od
2003 r. – zastaw) jest osiągany za pomocą zawieszenia biegu przedawnienia (por. art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej w aktualnym
brzmieniu). Wobec tego Trybunał Konstytucyjny nie widzi powodu, dla którego konieczne byłoby stosowanie w odniesieniu do należności
zabezpieczonych hipoteką zasad znacznie bardziej rygorystycznych (tzn. całkowitego wyłączenia przedawnienia). Należy także
zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne
z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego nie później
niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej, co także sprzyja
efektywności egzekucji. Przytoczony w tym kontekście argument Ministra Finansów o niewielkim wpływie organów skarbowych na
sprawność prowadzenia egzekucji z nieruchomości po wspomnianej nowelizacji ustawy egzekucyjnej z 2001 r. znacznie stracił
na aktualności, a poza tym może uzasadniać raczej konieczność nowelizacji procedur egzekucyjnych i wydłużenia (w rozsądnych
granicach) wszystkich terminów przedawnienia (bez względu na rodzaj stosowanych zabezpieczeń, ponieważ to nie jest dopuszczalnym
kryterium różnicowania – por. niżej), a nie całkowite wyłączenie przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką.
Po czwarte, nie jest oczywiste, czy hipoteka przymusowa stanowi – jak twierdzi Minister Finansów – najkorzystniejszą dla podatników
metodę zabezpieczania należności w toku kontroli podatkowej. Jej zalety są bowiem widoczne co najwyżej w krótkim horyzoncie
czasowym i nie są jednoznaczne (np. pozwalają na dalsze korzystanie z nieruchomości do celów gospodarczych, najczęściej uniemożliwiają
jednak dokapitalizowanie przedsiębiorstwa za pomocą kredytu hipotecznego albo czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości).
Nie mogą one w żadnym stopniu rekompensować tego, że zabezpieczone hipoteką przymusową zobowiązania podatkowe nigdy się nie
przedawnią (por. art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu). Trudno w takiej sytuacji popierać tezę, że stosowanie
hipoteki jest przejawem preferencyjnego traktowania niektórych podatników, a ustanowienie innych form zabezpieczeń jest dla
nich mniej korzystne. Oceniając skutki ekonomiczne hipoteki przymusowej dla podatników, należy brać pod uwagę także to, że
– zgodnie z informacjami przedstawionymi w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów – hipoteka przymusowa jest stosowana
przede wszystkim wobec przedsiębiorców, co może mieć wpływ na swobodę wykonywania działalności gospodarczej (por. art. 20
i art. 22 Konstytucji). Wydaje się, że skutkiem ubocznym zaskarżonego rozwiązania może być niekorzystne zjawisko pozbywania
się nieruchomości przez przedsiębiorców w obawie przed dożywotnią odpowiedzialnością podatkową. Ryzyko to dotyczy w szczególności
podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – zbycie nieruchomości w pośpiechu z uwagi na wszczęcie kontroli podatkowej
najczęściej jest nieopłacalne gospodarczo i może przyczynić się do upadłości przedsiębiorstwa, podczas gdy w interesie państwa
(także fiskalnym) leży ich rozwój i jak największe zyski, od których będą odprowadzane podatki. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny
w wyroku z 26 listopada 2007 r., sygn. P 24/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 126, egzekwowanie należności podatkowych powinno
„następować w sposób uwzględniający wszelkie wynikające z tego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla innych podmiotów
gospodarczych”.
Po piąte, zakaz dożywotniego powiększania nieuregulowanych należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką (por. wspomniany
już § 5 rozporządzenia), stanowi wprawdzie rozwiązanie łagodzące dolegliwość art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu,
ale dla osoby zainteresowanej nie ma podstawowego znaczenia: sama należność podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi
do upływu okresu przedawnienia może bowiem być egzekwowana bezterminowo. W rezultacie domniemany podatnik (którego zobowiązanie
podatkowe nie zostało jeszcze ostatecznie ustalone) staje się potencjalnie „dożywotnim dłużnikiem państwa”. Jego odpowiedzialność
nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo, podczas gdy podatnicy, których należności nie zostały zabezpieczone hipoteką,
odpowiadają za swoje zobowiązania podatkowe co do zasady jedynie przez pięć lat (por. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej), a
ustanowienie zabezpieczenia w innej formie niż hipoteka (i od 2003 r. – zastaw) powoduje jedynie zawieszenie biegu tego terminu
(por. art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu).
Po szóste, jest oczywiste, że długa historia zaskarżonego przepisu nie może być samoistnym powodem uznania jego konstytucyjności,
może co najwyżej świadczyć o tym, że ocena zgodności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (i analogicznych
rozwiązań wcześniejszych i późniejszych) nie jest oczywista. Zastrzeżenia co do konstytucyjności zróżnicowania zasad przedawnienia
w zależności od rodzaju zabezpieczenia były wskazywane także w doktrynie (np. I. Krawczyk, Wyłączenie przedawnienia zobowiązania podatkowego a Konstytucja, „Prawo i Podatki” nr 11/2009, s. 13-17; L. Etel, uwagi do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa, red. C. Kosikowski, L. Etel, Warszawa 2013, s. 532).
Niezależnie od słabości argumentów Ministra Finansów, Trybunał Konstytucyjny uważa, że można wskazać istotne (i bezpośrednio
związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej
w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności
podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych
pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.
Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub
nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone
dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki,
podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć
wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego).
Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać
za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady
równości wystarczy, że „potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki” (por. cytowane już wyroki:
WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia
2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem
podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie
ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których
należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych
terminów (por. art. 70 ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku
podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i
osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się
przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego
(współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu
do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną
i wydrążoną z treści, co w świetle omówionego wyżej orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest bezwzględnie niedopuszczalne
(por. powołany wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia).
Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 ordynacji
podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość
terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych
(por. omówiony wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84
Konstytucji). W niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego
został przekroczony (por. powołane postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie
zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność
uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. powołane postanowienie o sygn. SK 23/06),
pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków
(por. art. 84 Konstytucji).
4.5. Z powyższych powodów należy uznać, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
5. Konkluzja i skutki orzeczenia.
5.1. Z powyższych powodów, Trybunał Konstytucyjny uwzględnił jedynie część zastrzeżeń skarżącej: zaakceptował stosowanie zabezpieczenia
w toku kontroli podatkowej w sytuacji „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, zakwestionował natomiast
zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia.
Niniejsze orzeczenie w żadnym stopniu nie powinno być rozumiane jako podważające dopuszczalność stosowania hipoteki dla zabezpieczenia
należności podatkowych w toku kontroli podatkowej – ta forma w niektórych wypadkach jest bowiem niezbędna dla zapewnienia
ściągalności podatków. W świetle niniejszej sprawy, nie ma więc podstaw do jej likwidacji.
Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu,
a mianowicie tego, że:
całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych
hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie
czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i
terminów przedawnienia należności podatkowych. Przy okazji niniejszej sprawy zwraca jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych
wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie
ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraźnie więc
trzeba zastrzec, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych
w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek
sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby
się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby „dożywotnimi” dłużnikami państwa.
Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ocenić jako niedopuszczalne
(por. zwłaszcza obszernie cytowane wyżej wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).
5.2. Oceniając skutki niniejszego orzeczenia, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:
Po pierwsze, badany art. 70 § 6 ordynacji podatkowej obowiązywał w zakwestionowanym brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31
grudnia 2002 r. W dniu wydania niniejszego orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny hipotetycznie mogą jeszcze funkcjonować
zabezpieczenia należności podatkowych ustanowionych pod rządami tego przepisu (jeżeli w dalszym ciągu trwa kontrola podatkowa
dotycząca zabezpieczonych należności, por. powyższe rozważania na temat formalnej dopuszczalności wydania wyroku).
Ze względu na brak możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przez badany przepis (obowiązujący do 31 grudnia 2002 r.),
tego typu zabezpieczenia z dniem ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przestają wywierać skutek określony w art.
70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, polegający na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych.
Należności zabezpieczone obecnie z wykorzystaniem zakwestionowanego przepisu (co do których toczy się jeszcze kontrola podatkowa)
zostaną więc objęte zasadami ogólnymi, zgodnie z którymi ustanowienie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej (bez względu
na formę) powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zabezpieczanych roszczeń (por. art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej w
aktualnie obowiązującym brzmieniu). Co do zasady skutkiem niniejszego wyroku będzie więc zrównanie standardów ochrony własności
i praw majątkowych podmiotów, wobec których w toku kontroli podatkowej zastosowano zabezpieczenia podatkowe, pod względem
zasad przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. W większości stanów faktycznych nie zmieni to sytuacji prawnej podatników,
ponieważ zawieszenie terminu przedawnienia (tak jak i jego wyłączenie) pozwoli organom podatkowym na przeprowadzenie egzekucji
zobowiązań ustalonych w toku kontroli podatkowej. W niektórych stanach faktycznych skutkiem niniejszego wyroku może być jednak
upływ terminu przedawnienia – zawieszony termin przedawnienia po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu biegnie bowiem w dalszym
ciągu (por. art. 70 § 7 pkt 4 aktualnej ordynacji podatkowej), a więc jeżeli kontrola podatkowa i ustanowienie zabezpieczenia
miały miejsce tuż przed upływem terminu przedawnienia i nie zachodzą inne przesłanki zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia
(por. art. 70 § 2, 3, 4 i 6 aktualnej ordynacji podatkowej), niekiedy może dojść do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (por.
art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej).
Nieco inne skutki wystąpią jedynie dla zobowiązań zabezpieczonych nadal aktualną hipoteką w okresie od 1 stycznia 1998 r.
do 31 grudnia 2002 r.: ze względu na to, że w tym okresie nie było podstaw zawieszenia biegu przedawnienia zabezpieczonych
roszczeń (tj. odpowiednika obecnego art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej), a obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. zasada całkowitego
wyłączenia przedawnienia, wyrażona w art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, została w niniejszym wyroku uznana
za niezgodną z Konstytucją, należy uznać, że przedawnienie takich roszczeń do 31 grudnia 2002 r. biegło, a jeżeli upłynęły
w tym okresie ustawowe terminy przedawnienia – roszczenia te wygasły z mocy prawa (por. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art.
70 § 1 ordynacji podatkowej). Tego typu sytuacje mogą wystąpić przede wszystkim w tych wypadkach (prawdopodobnie nielicznych),
gdy kontrola podatkowa została wszczęta tuż przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań i zakończyła się po upływie
ustawowych okresów przedawnienia zabezpieczanych należności, lecz przed 1 stycznia 2003 r.
Po drugie, niniejszy wyrok wywiera specyficzne skutki w tych sprawach, w których zabezpieczenie ustanowione na podstawie art.
70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu wygasło (np. w związku z zakończeniem kontroli podatkowej i wydaniem decyzji
wymiarowej; dotyczy to także skarżącej). W tego typu sytuacjach nie ma bowiem możliwości wznowienia postępowania w sprawie
zabezpieczenia na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji (zoperacjonalizowanego w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej).
Wynika to z akcesoryjności i tymczasowości postępowania zabezpieczającego, które nie może istnieć bez trwającej kontroli podatkowej.
Zastosowanie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej jest bowiem możliwe tylko do wydania decyzji wymiarowej, a wydanie
decyzji wymiarowej powoduje z mocy prawa ostateczne i nieodwracalne wygaśnięcie zabezpieczenia na zasadach wskazanych w art.
33a ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, którego nie można „reanimować” w żadnym trybie.
Po trzecie, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności
podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy)
w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem
podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie
te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas
kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób
zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy
się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań
zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.
Z powyższych powodów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.