W skardze konstytucyjnej z 12 maja 2015 r. (data wniesienia) T. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała zgodność art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa z 2004 r.), uchylonej i zastąpionej przez ustawę o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (ówcześnie: Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa z 2008 r.) w związku z § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (ówcześnie: Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), uchylonego ustawą akcyzową z 2008 r. – z art. 2, art. 7, art. 9, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł w ustawowym terminie zażalenie. Zarzucił, że wbrew stanowisku Trybunału skarżąca wskazała i uprawdopodobniła naruszenie swych praw podmiotowych, a skarga nie była oczywiście bezzasadna.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Uwagi wprowadzające.

1.1. Skargę konstytucyjną wniesiono 12 maja 2015 r., gdy postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym określała ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.). Ustawa ta utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 138 w związku z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (ówcześnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 1064; dalej: ustawa o TK z 2015 r.). Postanowienie o odmowie nadania jej dalszego biegu wydano z zastosowaniem przepisów ustawy o TK z 1997 r., gdyż zgodnie z art. 134 pkt 1 ustawy o TK z 2015 r., w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o TK z 2015 r. – w postępowaniu przed Trybunałem, w zakresie dotyczącym wstępnego rozpoznania, zastosowanie miały przepisy ustawy o TK z 1997 r.

1.2. Wobec wniesienia przez skarżącą zażalenia, postępowanie zainicjowane wniesioną skargą nie zostało zakończone. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074, ze zm.), do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072, ze zm.; dalej: u.o.t.p. TK), stosuje się przepisy u.o.t.p. TK. Skoro zainicjowane postępowanie nie zostało zakończone do 3 stycznia 2017 r., tj. do dnia wejścia w życie u.o.t.p. TK, to zarówno wstępne, jak i merytoryczne rozpoznanie skargi normują przepisy u.o.t.p. TK.

1.3. W myśl art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK, skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał w składzie trzech sędziów rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. c w związku z art. 61 ust. 5-8 u.o.t.p. TK). Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał bada przede wszystkim, czy w wydanym postanowieniu prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.

2. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zażalenie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podważa podstawy odmowy nadania skardze dalszego biegu.

2.1. Pierwszą podstawą odmowy było uznanie skargi za oczywiście bezzasadną (art. 36 ust. 3 ustawy o TK z 1997 r. – stanowiący odpowiednik obecnie obowiązującego art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p. TK), gdyż „analizowana skarga konstytucyjna jest próbą skorygowania zaniedbań, do których skarżąca doprowadziła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wątpliwości Trybunału nie budzi[ło] bowiem to, że źródłem (i przyczyną) ingerencji w prawo własności spółki – którego ochrony domaga się skarżąca – było niedochowanie należytej staranności przy zabezpieczeniu żywotnych interesów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie treść przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej”.

Zażalenie podważyło tę ocenę, ponieważ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany w skardze jako ostateczne orzeczenie o konstytucyjnych wolnościach lub prawach skarżącej, wydany został na podstawie kwestionowanych w skardze przepisów. Organy podatkowe, a później sądy administracyjne stwierdzały, że wobec stanu faktycznego sprawy objętej wniesioną skargą, skarżąca zobowiązana jest do spełnienia świadczenia podatkowoprawnego. Gdyby nie treść kwestionowanych przepisów, nie ziściłby się określony w nich skutek prawny, naruszający – zdaniem skarżącej – jej konstytucyjne wolności i prawa. W tym stanie rzeczy kwalifikacja skargi konstytucyjnej jako oczywiście bezzasadnej jest wadliwa.

2.2. Drugą podstawą odmowy było uznanie, że skarga nie zawiera dokładnego określenia sposobu naruszenia praw konstytucyjnych (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK z 1997 r. – stanowiący odpowiednik obecnie obowiązującego art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK).

Należy zatem przypomnieć, mając na uwadze charakter skargi konstytucyjnej wynikający z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz zasadę skargowości w postępowaniu przed Trybunałem (art. 66 ustawy o TK z 1997 r. – będący odpowiednikiem art. 67 ust. 1 u.o.t.p. TK), że powinnością skarżącego jest wykazanie relewantnego związku pomiędzy kwestionowanym w skardze przepisem, naruszonym podmiotowym prawem konstytucyjnym skarżącego oraz sposobem, w jaki zaskarżony przepis naruszył to prawo (zob. postanowienie z 22 maja 2018 r., sygn. Ts 27/17, OTK ZU B/2018, poz. 119). Ponieważ związek ten wynika z treści badanej skargi oraz ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie, to skarga spełnia wymóg określony w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK z 1997 r. i art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p. TK. Skarga wskazuje bowiem przepisy stanowiące podstawę wydania ostatecznego orzeczenia w sprawie. Określa również podmiotowe publiczne prawa konstytucyjne, które zdaniem skarżącej zostały naruszone przez wydanie ostatecznego orzeczenia opartego na tych przepisach. Skarżąca przedstawia swoje konstytucyjne wolności i prawa, wyprowadzając je z przepisów konstytucyjnych, wskazanych w uzasadnieniu skargi. W swoim orzecznictwie Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że w wyjątkowych wypadkach i po spełnieniu określonych warunków – podlegających ocenie na etapie merytorycznej kontroli skargi – tzw. niesamodzielne wzorce kontroli mogą stać się podstawą skargi konstytucyjnej jako wzorce związkowe (zob. wyrok z 15 kwietnia 2014 r., sygn. SK 48/13, OTK ZU nr 4/A/2014, poz. 40 i przywołane tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu skargi i zażalenia skarżąca wyjaśniła, w jaki sposób kwestionowana regulacja naruszyła – poprzez wydanie ostatecznego orzeczenia – określone w skardze jej konstytucyjne wolności lub prawa w związku z innymi wskazanymi w skardze zasadami konstytucyjnymi.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z kwestionowanymi w skardze przepisami, „brak prawidłowych oświadczeń zarówno pod względem formalnym jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, a posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem prawidłowych oświadczeń” (s. 3 skargi). Skarżąca stwierdza również, że „działający w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności przedsiębiorca ponosi negatywne skutki nieprawdziwych oświadczeń, jednocześnie nie mając instrumentów pozwalających na ich weryfikację” (s. 3 zażalenia). Z tego względu zarzuca kwestionowanym przepisom, że w zakresie, w jakim „nakładają na sprzedawcę oleju opałowego negatywne konsekwencje przyjęcia oświadczeń zawierających nieprawdziwe [dane]” (s. 1 skargi), naruszają związane ze sobą zasady:

1) demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) poprzez ograniczenie prawa własności skarżącej wskutek przyjęcia, że tylko oświadczenia poprawne formalnie i materialnie uprawniają sprzedawcę oleju opałowego do możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku (na poparcie tego zarzutu skarżąca powołuje się m.in. na uzasadnienie wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33);

2) przestrzegania prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji) poprzez naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1);

3) ograniczenia wolności działalności gospodarczej tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji), podczas gdy – zdaniem skarżącej – w przedmiotowej sprawie ograniczenie to nastąpiło w drodze rozporządzenia;

4) zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) poprzez brak możliwości sprawowania przez sprzedawcę oleju opałowego kontroli oświadczeń nabywców oleju, a w konsekwencji obciążenie sprzedawcy niekorzystną stawką podatku akcyzowego;

5) prawa własności skarżącej, ograniczonego w drodze rozporządzenia, a nie ustawy (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji);

6) powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i wyłączności nakładania podatków w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji).

3. Po dokonaniu ponownej analizy skargi konstytucyjnej oraz zażalenia na postanowienie o odmowie nadania jej dalszego biegu, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podstawy uznania badanej skargi za oczywiście bezzasadną i niespełniającą przewidzianych prawem wymagań są nieprawidłowe. Z tego powodu Trybunał uwzględnił zażalenie skarżącej, nadając skardze konstytucyjnej dalszy bieg (art. 61 ust. 8 u.o.t.p. TK).

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jak w sentencji.