W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 19 października 2015 r. B.W.N., spółka jawna (dalej: skarżąca) wystąpiła o zbadanie zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z  3 października 2012 r. (nr UKS0491/W1P1/42/17/11/148/025) określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Zakwestionował on prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Organ ten ustalił, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. W wyniku wniesienia odwołania przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 28 lutego 2013 r. (nr PPII/4407-100/12) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 października 2012 r. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 308/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd I instancji ocenił, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur zarówno z tego tytułu, że nie dokumentowały one obrotu towarowego, jak i dlatego, że dokumentowały obrót towarowy prowadzony w ramach transakcji związanych z transakcjami z oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem wypadku skarżąca musiała mieć świadomość, że doszło do nadużycia podatkowego, natomiast w drugim wypadku, brakowało podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą wyrokiem z 6 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 2202/13) sąd oddalił.

Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu, skarżąca wskazała, że została obarczona konsekwencjami finansowymi w związku z bezprawnym działaniem swych kontrahentów, co narusza jej prawa podmiotowe wynikające z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto zauważyła, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nakłada się na nią obiektywnie niemożliwy do spełnienia obowiązek podjęcia czynności kontrolnych wobec kontrahentów-zbywców towarów. Skarżąca stwierdziła, że niezgodne z Konstytucją jest nałożenie na podatników obowiązku poczynienia ustaleń, czy ich kontrahenci nie dopuszczają się oszustw podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o jego prawach lub wolnościach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK w skardze należy wskazać, w jaki sposób, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia jej konstytucyjnych wolności. lub praw. W świetle powyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przedmiotem kontroli skargi konstytucyjnej nie może być wskazanie nie dowolnego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ale tylko takiego, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia, a zarazem doprowadził do naruszenia wolności lub praw oznaczonych jako podstawa skargi konstytucyjnej. W związku z tym obowiązkiem skarżącego jest dołączenie do skargi konstytucyjnej orzeczenia, które wykazuje cechy odpowiadające powyższej, złożonej kwalifikacji, tzn. zostało wydane na podstawie przepisów będących przedmiotem wniesionej skargi i prowadzi do niedozwolonej ingerencji w sferę konstytucyjnie chronionych praw podmiotowych. Skarżący musi przy tym wykazać, że ingerencja ta była skutkiem niekonstytucyjności przepisu zastosowanego przy rozpatrywaniu jego sprawy, nie zaś niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez orzekające w sprawie organy, celem skargi jest bowiem usunięcie z systemu prawa niekonstytucyjnej normy, której stosowanie skutkuje naruszeniem chronionych konstytucyjnie wolności lub praw. Rozpatrując skargę, Trybunał Konstytucyjny nie pełni funkcji kolejnej instancji odwoławczej, nie bada zgodności z prawem i słuszności rozstrzygnięć dokonanych przez orzekające organy, jako że ma kompetencje nie do kontroli prawidłowości ustaleń sądu, sposobu zastosowania czy też niezastosowania obowiązujących przepisów, lecz jedynie do oceny konstytucyjności tych przepisów (zob. np. postanowienia TK z: 26 lutego 1999 r., Ts 156/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 105; 21 czerwca 2000 r., Ts 33/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 222; 2 grudnia 2009 r., Ts 275/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 34 oraz 9 grudnia 2009 r., Ts 83/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 15).

2. Zarzut sformułowany w skardze konstytucyjnej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że podatnik „nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wypadku, gdy została wystawiona na jego rzecz faktura za dostawy towarów, jednakże sam dostawca będący wystawcą faktury dopuścił się oszustwa podatkowego, zaś podatnik nie podjął skutecznych działań w celu wykrycia tego oszustwa”, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

3. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że nakładanie obowiązku podatkowego zawsze łączy się z ingerencją w prawa majątkowe podatnika. Jednakże skoro regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, to jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, lecz należy ją rozpatrzyć w kategoriach relacji z jednej strony, między obowiązkami konstytucyjnymi, a z drugiej strony ochroną konstytucyjnych wolności i praw, których granice (treść) są kształtowane przez te właśnie obowiązki. Innymi słowy, nałożenie obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji (zob. wyroki TK z: 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80 oraz 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Obciążenia podatkowe nie podlegają zatem kontroli w kontekście ograniczeń prawa własności lub innych praw majątkowych, a przez to konfrontacja zakwestionowanego przepisu z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji jest bezprzedmiotowa. Kontroli konstytucyjności może natomiast podlegać ukształtowanie warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego albo z preferencyjnej (ulgowej) stawki opodatkowania, albo możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4. Trybunał Konstytucyjny wypracował także standard w zakresie przyznawania prawa podatnika do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych. W wyroku z 11 lutego 2014 r. podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (P 24/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9). Wskazał, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie przyznawania ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie decydują nie przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (wyroki TK z: 17 listopada 2010 r., SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103 oraz 9 maja 2005 r., SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Zastrzegł jednak, że powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem, jak zaznaczył, dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości na skutek niemożności skorzystania z preferencji podatkowych. Trybunał podkreślił, że niemożność taka wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu (wyrok TK z 12 lutego 2015 r., SK 14/12, OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 15). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że jeżeli ustawodawca formułuje pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie może wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania się podatnika, zwłaszcza jeżeli nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione – zob. wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33).

5. Trybunał uznaje, że w rozpoznawanej sprawie zarzut stawiany w skardze dotyczy nie tyle ingerencji w prawa majątkowe polegającej na nałożeniu podatku, ile ingerencji w prawa majątkowe przez obciążenie dodatkowe, wykraczające poza granice samego podatku (podobnie por. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62, cz. II, pkt 5.1 uzasadnienia).

6. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane stanowisko znajduje – mutatis mutandis – zastosowanie do podatku VAT, którego istotą jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, które generują podatek należny. Wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie powinna stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, podatnik musi więc mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

7. Powyższe ustalenia należy skonfrontować z rozpatrywaną skargą konstytucyjną oraz materiałem procesowym, w tym wyrokami sądów administracyjnych, w związku z którymi ją wniesiono.

7.1. Jak wynika z postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i zaniechała podjęcia działań, które bez nadmiernego wysiłku z jej strony mogły doprowadzić do podważenia wiarygodności jej kontrahentów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w żadnym razie nie można przyjąć, że działania takie były obiektywnie niemożliwe do przeprowadzenia przez skarżącą. Jak wskazał orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz podzielający w całości jego stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle zebranego materiału dowodowego za uzasadniony należy uznać wniosek, że do zgromadzonych przez siebie zaświadczeń o posiadaniu przez dostawców statusu czynnego podatnika VAT spółka nie przywiązywała większej wagi przy ocenie wiarygodności kontrahentów. Strona gromadziła te zaświadczenia po to, aby móc wykazać się ich posiadaniem przed organem podatkowym. Stanowiły one dla skarżącej formę swoistego „zabezpieczenia” na wypadek kontroli podatkowej. W konsekwencji – wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur „zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy, gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonymi oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność”.

7.2. Konstatacja powyższa oraz liczne inne dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, potwierdzają, że przewidziane w zakwestionowanych przepisach ustawy o VAT warunki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogły zostać spełnione przez skarżącą. W szczególności przy dołożeniu staranności oraz zachowaniu zasad należytego prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca z łatwością mogłaby ustalić, kto i w jakim zakresie świadczy na jej rzecz usługi objęte kwestionowanymi fakturami.

8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane z wystawieniem faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji gdy świadczone usługi w zakresie dostaw określonego towaru były realizowane przez inne podmioty niż wystawca faktury, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie rodzi żadnych skutków podatkowych ani w sferze praw, ani w sferze obowiązków. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty za taką nieistniejącą usługę. Działania skarżącej oraz jej rzekomych kontrahentów w tym zakresie pozostawały zatem w sferze ich ryzyka. Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dbaniu o własne interesy gospodarcze. Dlatego też, w ocenie Trybunału, źródłem naruszenia jej praw były jej decyzje gospodarcze, a nie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

9. Trybunał przypomina, że skarga konstytucyjna jest środkiem konkretnej kontroli konstytucyjności prawa – jej celem jest nie tylko usunięcie z systemu prawnego wadliwego przepisu, ale także (w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – przede wszystkim) ochrona konkretnych naruszonych praw skarżącego (por. postanowienie TK z 20 marca 2013 r., SK 66/12, OTK ZU nr 3/A/2013, poz. 35). Dokonane przez Trybunał ustalenia (oparte w znacznej części na materiale procesowym sprawy) prowadzą do wniosku, że skarżąca nie wykazała, by do naruszenia jej praw podmiotowych doszło z powodu treści zakwestionowanej regulacji. Ukształtowanie jej sytuacji prawnej wynikało w świetle tych ustaleń z podjętych przez nią działań. Tym samym należy uznać, że skarżąca nie wskazała sposobu naruszenia jej praw wynikających z Konstytucji (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).

Mając powyższe na względzie, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdyż ze względu na wskazane uchybienia formalne wydanie orzeczenia w jej sprawie jest niedopuszczalne (art. 77 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 65 ust. 1 pkt ustawy o TK).