1. Do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej: Rzecznik, wnioskodawca) o orzeczenie,
że art. 284 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.; dalej: u.f.p.)
jest niezgodny z art. 61 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
1.1. Zdaniem wnioskodawcy, rozwiązanie ustanowione przez art. 284 ust. 2 u.f.p., stosownie do którego dokumenty wytworzone
przez audytora w trakcie prowadzenia audytu wewnętrznego, z wyjątkiem planu audytu i sprawozdania z wykonania planu audytu,
nie stanowią informacji publicznej, stanowią nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnego prawa do informacji. Dla osiągnięcia
celów regulacji wystarczające byłyby inne ograniczenia, które nie prowadziłyby do naruszenia istoty prawa wynikającego z art.
61 ust. 1 i 2 Konstytucji.
W ocenie Rzecznika, gdyby nie obowiązywanie kwestionowanego art. 284 ust. 2 u.f.p., to inne niż wymienione w art. 284 ust.
1 u.f.p. dokumenty wytworzone przez audytora wewnętrznego należałoby kwalifikować jako informację publiczną na zasadach określonych
w Konstytucji oraz ustawie z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198, ze zm.;
dalej: u.d.i.p.). Ograniczenie wynikające z art. 284 ust. 2 u.f.p. prowadzi do paradoksalnego rozwiązania, ponieważ dokumenty
akt bieżących wytworzone przez audytora nie będą podlegały udostępnieniu, ale te, które audytor otrzymał od innych podmiotów,
udostępniane już będą.
Dla wnioskodawcy nie jest przekonujące stwierdzenie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nieudostępnianie
dokumentów wytworzonych przez audytora w trakcie prowadzenia audytu wewnętrznego, innych niż plan audytu i sprawozdanie z
wykonania planu audytu, wpływa pozytywnie na efektywność tego audytu.
W jego ocenie, u.f.p. przewiduje wystarczające gwarancje ochrony kierownika komórki audytu, zaś ujawnienie opinii publicznej
wyników audytu może wpłynąć jedynie pozytywnie na audytora, który mając świadomość jawności tworzonych dokumentów, dołoży
w trakcie realizowanych zadań jeszcze większej staranności i rzetelności.
1.2. Rzecznik zauważył, że ograniczenia dostępu do informacji publicznej zostały przewidziane w art. 5 u.d.i.p. Jeśli informacja
spełnia przesłanki określone w tym przepisie, organ zobowiązany jest do wydania decyzji o odmowie udostępnienia, na którą
przysługują środki zaskarżenia. Zdaniem wnioskodawcy, za proporcjonalne mogłoby być uznane czasowe ograniczenie dostępu do
wyników pracy audytora. Mogłoby to polegać na udostępnieniu dokumentów wytworzonych przez audytora wewnętrznego dopiero po
zakończeniu wszystkich czynności audytu.
2. W piśmie z 18 czerwca 2014 r. Marszałek Sejmu w imieniu Sejmu zajął stanowisko w sprawie, wnosząc o orzeczenie, że art.
284 ust. 2 u.f.p. nie jest niezgodny z art. 61 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
2.1. Sejm przedstawił poglądy dotyczące prawa dostępu do informacji publicznej prezentowane w orzecznictwie Trybunału oraz
w doktrynie, jak również szeroko omówił rozwiązania prawne dotyczące audytu wewnętrznego. W szczegółowy sposób opisano procedurę
realizacji zadań audytora wewnętrznego oraz zasady dokumentowania podejmowanych przez niego zadań i czynności.
2.2. Sejm przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że dokumenty sporządzone przez
audytora stanowią tzw. materiały robocze, które znajdują się poza zakresem informacji publicznej, o której mowa w Konstytucji
oraz u.d.i.p. Zdaniem Sejmu, w praktyce z dostępu do informacji publicznej zostały wyłączone akta bieżące. W toku podejmowanych
czynności audytor sporządza szereg dokumentów o mniej lub bardziej roboczym charakterze. Dokumentacja robocza ma istotne znaczenie
dla zachowania standardów rzetelności i przejrzystości działań podejmowanych przez audytora, zawarte w niej informacje nie
mają jednak stanowczego i przesądzającego charakteru. Dokumenty te, w ocenie Sejmu, nie mają charakteru informacji publicznej.
Również wymieniane przez wnioskodawcę sprawozdanie z wykonania zadania audytowego nie ma charakteru informacji publicznej.
W ocenie Sejmu, dokument ten w sposób oczywisty nie ma charakteru stanowczego (rozstrzygającego, ostatecznego), skoro kierownik
komórki audytowanej może najpierw zgłosić do sprawozdania dodatkowe wyjaśnienia lub umotywowane zastrzeżenia, a w ostateczności
nawet odmówić realizacji zawartych w nim zaleceń.
Zdaniem Sejmu, dokumenty wytworzone przez audytora wewnętrznego, inne niż plan audytu oraz sprawozdanie z wykonania planu
audytu, nie mają charakteru informacji publicznej w rozumieniu art. 61 Konstytucji. Z tej przyczyny Sejm wniósł o uznanie,
że art. 284 ust. 2 u.f.p. nie jest niezgodny z art. 61 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Z kolei w wymienionych w art. 284 ust. 1 u.f.p. dokumentach, tj. planie audytu oraz sprawozdaniu z wykonania planu audytu,
znajdują się najważniejsze informacje dotyczące pracy audytora w obszarze działań zapewniających. Informacje w nich zawarte
posiadają formę i treść najbardziej zbliżoną swym charakterem do informacji publicznej, o której mowa w art. 61 Konstytucji
oraz u.d.i.p. Z tej przyczyny ustawodawca uznał, że dokumenty te powinny być upowszechnione w trybie dostępu do informacji
publicznej.
2.3. Sejm zwrócił uwagę, że zbyt wczesne ujawnienie dokumentów sporządzanych przez audytora w trakcie realizacji czynności
zapewniających może wydatnie ograniczyć racjonalność procesu decyzyjnego audytora, prowadząc w ten sposób do naruszenia wartości
przesądzających o specyficznym i wyjątkowym charakterze instytucji audytu wewnętrznego. Również udostępnienie ex post informacji niepełnej lub nieoddającej całokształtu okoliczności może m.in. przyczynić się do wykorzystania takiej informacji
niezgodnie z przeznaczeniem, tymczasem stanowi ona najczęściej jedynie wniosek, sugestię lub opinię przedłożoną kierownikowi
jednostki do samodzielnego rozważenia.
3. W piśmie z 3 lipca 2013 r. Prokurator Generalny zajął stanowisko w sprawie, wnosząc o stwierdzenie, że art. 284 ust. 2
u.f.p. jest niezgodny z art. 61 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
3.1. W pierwszej części pisma Prokurator Generalny zajął się ustaleniem charakteru prawnego audytu wewnętrznego omawiając
szeroko przepisy, które regulują tę instytucję. Następnie przedstawił analizę art. 61 Konstytucji, odwołując się do orzecznictwa
Trybunału oraz poglądów doktryny. Interpretacja zakresu przedmiotowego prawa do informacji publicznej powinna być ścisła.
Z kolei wykładnia zakresu podmiotowego tego prawa, jako prawa umożliwiającego powszechny i równy dostęp, powinna być możliwie
szeroka.
Prokurator Generalny przytoczył również dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące dostępu do informacji
wytwarzanych przez audytorów wewnętrznych, a także wyrok Sądu UE dotyczący dostępu do sprawozdania służby audytu wewnętrznego
Parlamentu Europejskiego.
3.2. Zdaniem Prokuratora Generalnego, przynajmniej część dokumentów sporządzanych przez audytora w toku prowadzenia audytu
wewnętrznego i gromadzonych w aktach bieżących oraz stałych ma charakter informacji publicznej.
3.3. Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy, Prokurator Generalny wskazał, że ograniczenie wprowadzone w kwestionowanym art.
284 ust. 2 u.f.p. nie jest konieczne do zapewnienia audytorom niezależności i tym samym nie pozostaje w racjonalnej i odpowiedniej
proporcji do tak określonego celu. Przepis ten, wprowadzając bardzo restrykcyjne ograniczenie prawa dostępu do informacji
o działalności organów władzy publicznej polegające na wyeliminowaniu najistotniejszych dokumentów sporządzanych przez audytora
wewnętrznego, zwłaszcza sprawozdania z audytu, z kategorii podlegających ujawnieniu informacji publicznych, narusza istotę
prawa gwarantowanego w art. 61 ust. 1 i 2 Konstytucji. Ograniczenie to nie jest uzasadnione wartościami wskazanymi w art.
31 ust. 3 i art. 61 ust. 3 Konstytucji.
W ocenie Prokuratora Generalnego, zaskarżona regulacja jest zbędna dla osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu obiektywnego
i niezależnego audytu. Do realizacji tego celu wystarczające są regulacje zawarte w pozostałych przepisach u.f.p. oraz w załączniku
do komunikatu nr 4 Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora
finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 5, poz. 23).
Zdaniem Prokuratora Generalnego, ograniczenie dostępności do sporządzonych przez audytora wewnętrznego dokumentów nie sprzyja
przejrzystości systemu sprawowania władzy, ani poprawieniu jakości pracy administracji publicznej oraz utrudnia realizację
społecznej kontroli władzy, a tym samym nie spełnia głównych przesłanek wywiedzionej z art. 61 Konstytucji zasady jawności
działania organów władzy publicznej.
4. W piśmie z 16 stycznia 2015 r. opinię w sprawie przedstawił Minister Finansów, stwierdzając, że zarzut wnioskodawcy jest
zasadny. W ocenie Ministra Finansów, uzasadniona byłaby zmiana kwestionowanego przepisu polegająca na wyeliminowaniu ograniczenia
udostępniania informacji z przebiegu i efektów audytu wewnętrznego po jego zakończeniu.
Uwzględniając pięcioletnie doświadczenia, jeśli chodzi o wykonywanie zadań dotyczących koordynacji audytu wewnętrznego w jednostkach
sektora finansów publicznych, Minister Finansów uznał, że wniosek Rzecznika, kwestionujący nadmierne ograniczenie dostępu
do informacji publicznej w tym zakresie, jest zasadny. Wystarczającą ochronę danych wrażliwych pozyskiwanych przez audytorów
zapewnia art. 5 u.d.i.p., który stanowi, że możliwe jest ograniczenie prawa do informacji ze względu na prywatność osoby fizycznej
oraz ochronę tajemnicy przedsiębiorcy.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał w petitum wniosku jako przedmiot kontroli art. 284 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r.
poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p., ustawa o finansach publicznych). Przepis ten jest umiejscowiony w dziale VI tej ustawy zatytułowanym:
„Audyt wewnętrzny oraz koordynacja audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”.
Art. 284 u.f.p. ma następujące brzmienie:
„1. Plan audytu oraz sprawozdanie z wykonania planu audytu stanowią, udostępnianą na wniosek, informację publiczną w rozumieniu
ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej.
2. Informacji publicznej nie stanowią inne niż wymienione w ust. 1 dokumenty wytworzone przez audytora wewnętrznego w trakcie
prowadzenia audytu wewnętrznego”.
Z treści uzasadnienia wniosku wynika, że Rzecznik Praw Obywatelskich kwestionuje wyłączenie z zakresu pojęcia informacji publicznej
dokumentów wytwarzanych w trakcie prowadzenia audytu, z wyjątkiem planu audytu i sprawozdania z wykonania planu audytu. Wyłączenie
to wynika wprost z treści wskazanego w petitum wniosku art. 284 ust. 2 u.f.p.
2. Problem konstytucyjny.
Problem konstytucyjny w niniejszej sprawie dotyczył zgodności z art. 61 ust. 1-3 Konstytucji wprowadzonego w art. 284 ust.
2 u.f.p. ogólnego wyłączenia z zakresu pojęcia informacji publicznej dokumentów wytwarzanych przez audytora w trakcie prowadzenia
audytu, z wyjątkiem planu audytu i sprawozdania z wykonania planu audytu.
W celu odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność takiego rozwiązania ustawowego należało ustalić, czy dokumenty, poza planem
audytu oraz sprawozdaniem z wykonania planu audytu, mogą zawierać informację publiczną w rozumieniu art. 61 Konstytucji.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału prawo do informacji stanowiło wzorzec kontroli przepisów regulujących ograniczenie
dostępu do informacji. Ograniczenie to było powiązane na ogół z ochroną prawa do prywatności pewnych kategorii osób czy też
wyłączeniem tego ograniczenia w określonych sytuacjach. Zagadnienia rozstrzygane w rozpoznawanych sprawach sprowadzały się
do odpowiedzi na pytanie, czy kwestionowane przepisy ustawowe, realizujące gwarantowane w Konstytucji prawo dostępu do informacji
publicznej, mogą zawierać unormowania ingerujące w sferę prywatności określonych kategorii osób (zob. np. wyroki z: 20 marca
2006 r., sygn. K 17/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 30; 12 maja 2008 r., sygn. SK 43/05, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 57). Ponadto
prawo do informacji publicznej było poddawane analizie Trybunału w związku z problematyką dostępu do informacji niejawnych
(zob. wyrok z 15 października 2009 r., sygn. K 26/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 135).
W niniejszej sprawie chodziło o ograniczenie prawa do informacji o odmiennym charakterze. Zakwestionowano bowiem ustawowe
wyłączenie określonej grupy dokumentów z zakresu pojęcia informacji publicznej.
Z punktu widzenia problemu konstytucyjnego w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miało ustalenie zakresu pojęcia „informacji
publicznej”, do której dostęp gwarantuje prawo przewidziane w art. 61 Konstytucji.
Jak zauważył wnioskodawca, kwestionowany przepis dotyczy jedynie tych dokumentów, które są wytwarzane przez audytora w związku
z wykonywaniem audytu wewnętrznego. Poza zakresem niniejszej sprawy znajdują się natomiast dokumenty otrzymywane przez audytora
w toku wykonywanych przez niego zadań audytowych. Chodzi tu w szczególności o dokumenty określone w rozporządzeniu Ministra
Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108; dalej:
rozporządzenie o audycie), które są otrzymywane przez audytora i gromadzone w aktach bieżących (np. oświadczenia złożone przez
pracowników komórki audytowanej, dodatkowe wyjaśnienia oraz umotywowane zastrzeżenia złożone przez kierowników komórek, w
których przeprowadzono audyt; zob. § 14 pkt 3, § 21, § 25 ust. 2 i 5 rozporządzenia o audycie). Trybunał nie poddał ocenie
opisanego rozwiązania. Należy jednak zgodzić się z wnioskodawcą, że takie rozwiązanie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.
3. Prawo do informacji publicznej.
3.1. Art. 61 ust. 1 Konstytucji przyznaje obywatelom prawo dostępu do informacji o działalności organów państwowej oraz samorządowej
władzy publicznej, a także do informacji o działalności osób pełniących funkcje publiczne. Prawo to obejmuje także uzyskiwanie
informacji o działalności organów samorządu gospodarczego i zawodowego, a także innych osób oraz jednostek organizacyjnych
w zakresie, w jakim wykonują one zadania władzy publicznej i gospodarują mieniem komunalnym lub majątkiem Skarbu Państwa.
Należy zauważyć, że na poziomie ustawowym zakres podmiotowy prawa do informacji publicznej został rozszerzony. Zgodnie z art.
2 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2014 r. poz. 782 ze zm.; dalej: u.d.i.p.)
prawo do informacji publicznej przysługuje każdemu, a nie tylko obywatelom.
Art. 61 ust. 2 Konstytucji określa formy, w jakich realizowane ma być prawo do informacji. Prawo to obejmuje dostęp do dokumentów
urzędowych oraz wstęp na posiedzenia kolegialnych organów władzy publicznej, pochodzących z powszechnych wyborów (zob. wyrok
z 16 września 2002 r., sygn. K 38/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 59).
Prawo do informacji w demokratycznym państwie prawnym służy zapewnieniu, aby władza publiczna, we wszystkich postaciach i
aspektach, spełniała warunek przejrzystości. Przedmiotem informacji publicznej jest zatem, po pierwsze cała działalność wszystkich
organów wymienionych w art. 61 ust. 1 Konstytucji, zaś po drugie, działalność osób pełniących funkcje publiczne, lecz – ze
względu na art. 47 Konstytucji – tylko taka, która wiąże się z pełnionymi przez te osoby funkcjami publicznymi (zob. wyrok
z 12 maja 2008 r., sygn. SK 43/05).
3.2. Zagadnienie ograniczenia prawa do informacji zostało uregulowane w art. 61 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z treścią tego
przepisu, ograniczenie prawa do informacji może nastąpić wyłącznie za względu na określone w ustawach ochronę wolności i praw
innych osób i podmiotów gospodarczych oraz ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego
państwa. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał jako wzorzec kontroli również art. 31 ust. 3 Konstytucji
dotyczący ograniczania praw i wolności, należało odnieść się do relacji między tymi przepisami. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem
Trybunału, art. 31 ust. 3 Konstytucji jest modyfikowany przez art. 61 ust. 3 Konstytucji jedynie w zakresie, w którym regulowane
są w sposób odrębny przesłanki ingerencji, natomiast w pełni pozostaje aktualne zastosowanie pozostałych elementów niewyrażonych
w art. 61 ust. 3 Konstytucji. W szczególności chodzi tu o warunek, aby ograniczenie było konieczne w demokratycznym państwie
prawnym, a także o proporcjonalność ograniczeń oraz o zakaz naruszania istoty prawa (zob. wyrok z 20 marca 2006 r., sygn.
K 17/05).
3.3. Zgodnie z art. 61 ust. 4 Konstytucji tryb udzielania informacji, o których mowa w art. 61 ust. 1 i 2 Konstytucji, określają
ustawy, a w odniesieniu do Sejmu i Senatu – ich regulaminy. Tryb ten nie został bowiem unormowany w art. 61 Konstytucji w
sposób całościowy. Art. 61 ust. 4 Konstytucji nakłada na ustawodawcę zwykłego obowiązek wydania ustaw dotyczących trybu udzielania
informacji, w taki sposób, aby poprzez uregulowanie kwestii o charakterze proceduralnym i organizacyjno-technicznym, realizacja
prawa do informacji określonego w art. 61 Konstytucji, była wykonalna w praktyce (zob. wyrok o sygn. K 38/01)
Pojęcie informacji publicznej jest sprecyzowane w art. 1 u.d.i.p., zgodnie z którym informację publiczną stanowi każda informacja
o sprawach publicznych.
Art. 6 ust. 2 u.d.i.p. stanowi z kolei, że dokumentem urzędowym w rozumieniu tej ustawy jest treść oświadczenia woli lub wiedzy,
utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997
r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do
akt sprawy.
Należy zauważyć, że dla oceny zasadności zarzutu sformułowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich istotne znaczenie ma zakres
pojęcia informacji publicznej określony w Konstytucji. Ustawa o dostępie do informacji publicznej znajduje się w hierarchii
źródeł prawa na tym samym poziomie co ustawa o finansach publicznych. Zawarte w kwestionowanym art. 284 ust. 2 u.f.p. wyłączenie
z zakresu informacji publicznej dokumentów wytwarzanych przez audytora nie może zatem podlegać ocenie z punktu widzenia jego
zgodności z przepisami u.d.i.p.
4. Instytucja audytu wewnętrznego w ustawie o finansach publicznych.
4.1. Biorąc pod uwagę treść kwestionowanego art. 284 ust. 2 u.f.p., podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma charakter
i treść dokumentów wytwarzanych przez audytora w związku z wykonywaniem audytu wewnętrznego. Przede wszystkim należało jednak
ustalić, czym jest sam audyt wewnętrzny, w trakcie którego wytwarzane są dokumenty przez audytora. Z punktu widzenia niniejszej
sprawy znaczenie ma również ustalenie, czy audyt wewnętrzny odbywa się w ramach organów władzy publicznej oraz samorządu,
o których stanowi art. 61 Konstytucji.
4.2. Instytucja audytu wewnętrznego została wprowadzona do polskiego systemu prawnego ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie
ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy
o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 102, poz. 1116) nowelizującą ustawę z dnia 26
listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014, ze zm.). Wprowadzenie instytucji audytu wewnętrznego
stanowiło następstwo dostosowywania polskiego prawa do wymagań przyszłego członkostwa w Unii Europejskiej. Audyt wewnętrzny
miał służyć należytemu funkcjonowaniu całego systemu zarządzania finansowego i kontroli w Polsce poprzez zapewnienie poprawności
i efektywności wydatkowania środków publicznych oraz gospodarowania mieniem (zob. E. Chojna-Duch, Audyt wewnętrzny w Polsce – rozwój instytucji po akcesji do Unii Europejskiej, [w:] Kontrola i audyt w perspektywie europejskiej, Warszawa 2004, s. 31).
Od początku wprowadzenia do polskiego porządku prawnego systemu audytu wewnętrznego nie zmienił się jego cel, czyli polepszenie
procesów zarządzania w jednostkach finansów publicznych. W orzecznictwie Trybunału podkreślano, że celem audytu wewnętrznego
jest dostarczanie informacji oraz pomocy i doradztwo kierownikowi jednostki (por. wyrok z 9 listopada 2005 r., sygn. Kp 2/05,
OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 114). Zgodnie z definicją przyjętą przez Instytut Audytorów Wewnętrznych (The Institiute of Internal Auditors), audyt wewnętrzny to niezależna, obiektywna działalność o charakterze zapewniającym i doradczym, prowadzona w celu wniesienia
do organizacji wartości dodanej i usprawnienia jej funkcjonowania. Zadaniem audytu wewnętrznego jest wspieranie organizacji
w osiąganiu wytyczonych celów przez systematyczne i konsekwentne działanie mające na celu ocenę i poprawę efektywności zarządzania
ryzykiem, systemów kontroli oraz procesów zarządzania organizacją (zob. K. Czerwiński, Audyt wewnętrzny, Warszawa 2004, s. 9).
4.3. Zgodnie z art. 272 u.f.p. audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra
kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań polegających na systematycznej ocenie kontroli zarządczej
oraz czynnościach doradczych. Ocena ta ma dotyczyć w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej
w dziale administracji rządowej lub jednostce. Zespół działań podejmowanych przez audytora w celu dostarczenia niezależnej
i obiektywnej oceny, o której mowa w art. 272 u.f.p., określany jest jako zadania zapewniające (zob. § 2 pkt 3 rozporządzenia
o audycie).
Ustawa o finansach publicznych przewiduje dla audytora wewnętrznego gwarancje służące zapewnieniu rzetelnego wykonywania jego
zadań. Art. 282 ust. 1 u.f.p. nakazuje kierownikowi jednostki zapewnienie warunków niezbędnych do niezależnego, obiektywnego
i efektywnego prowadzenia audytu wewnętrznego, w tym zapewnienia organizacyjnej odrębności komórki audytu wewnętrznego oraz
ciągłości prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce.
Ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia w formie komunikatu oraz ogłoszenia standardów audytu wewnętrznego dla
jednostek sektora finansów publicznych, zgodnych z powszechnie uznawanymi standardami audytu wewnętrznego (art. 273 ust. 1
u.f.p.). Minister Finansów w § 1 komunikatu nr 4 z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek
sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 5, poz. 23) uznał Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej, opracowane przez
Instytut Audytorów Wewnętrznych, za obowiązujące standardy audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych.
Standardy te stanowią załącznik do wskazanego komunikatu (dalej: standardy audytu).
4.4. Ustawa o finansach publicznych określa, w jakich organach i jednostkach organizacyjnych występuje obowiązek prowadzenia
audytu wewnętrznego oraz w jakich audyt wewnętrzny jest fakultatywny.
Art. 274 ust. 1 u.f.p. wymienia organy i inne podmioty, w których prowadzi się audyt wewnętrzny. Są to: Kancelaria Prezesa
Rady Ministrów, ministerstwa, urzędy wojewódzkie, izby celne, izby skarbowe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego
Ubezpieczenia Społecznego, Narodowy Funduszu Zdrowia. Ponadto, zgodnie z art. 274 ust. 2 u.f.p., audyt wewnętrzny prowadzi
się także w: państwowych jednostkach budżetowych, uczelniach publicznych, samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej,
agencjach wykonawczych, państwowych funduszach celowych, jeśli kwota ujętych w planie finansowym albo planie rzeczowo-finansowym
dochodów lub wydatków albo przychodów lub kosztów przekroczyła 40000 tys. zł. Z kolei, zgodnie art. 274 ust. 3 u.f.p. audyt
wewnętrzny prowadzi się w jednostkach samorządu terytorialnego, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki kwota dochodów
i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła 40000 tys. zł.
Art. 274 ust. 4 u.f.p. przewiduje możliwość podjęcia decyzji o prowadzeniu audytu wewnętrznego przez kierowników jednostek
sektora finansów publicznych. Audyt wewnętrzny prowadzi się również w jednostkach w dziale wskazanych przez właściwego ministra
kierującego działem lub w jednostkach podległych Prezesowi Rady Ministrów (zob. art. 274 ust. 5 i 6 u.f.p.).
Z przeprowadzonej analizy wynika, że jednostki, w których należy lub można prowadzić audyt wewnętrzny, stanowią organy władzy
publicznej, o których mowa w art. 61 ust. 1 Konstytucji. Oznacza to, że informacja o działalności tych organów może być uzyskiwana
przez obywateli na podstawie art. 61 Konstytucji.
5. Dokumenty wytworzone przez audytora wewnętrznego.
5.1. Z punktu widzenia oceny dopuszczalności przewidzianego w art. 284 ust. 2 u.f.p. ogólnego wyłączenia określonych dokumentów
wytwarzanych przez audytora wewnętrznego z zakresu informacji publicznej podstawowe znaczenie ma ustalenie charakteru i treści
dokumentów wytwarzanych przez audytora w trakcie prowadzenia audytu wewnętrznego. Z tej przyczyny niezbędne jest przeprowadzenie
analizy tych dokumentów na podstawie przepisów dotyczących prowadzenia audytu.
Zgodnie z § 12 rozporządzenia o audycie, audytor wewnętrzny dokumentuje wszystkie czynności i zdarzenia, które mają istotne
znaczenie dla wyników audytu wewnętrznego. Audytor prowadzi bieżące akta audytu wewnętrznego, w celu dokumentowania przebiegu
i wyników audytu wewnętrznego, oraz stałe akta audytu wewnętrznego (§ 13 rozporządzenia o audycie). Obowiązek dokumentowania
informacji dotyczących zadań przez audytorów wynika również ze standardów audytu. Zgodnie ze standardem audytu nr 2330 audytorzy
wewnętrzni muszą dokumentować informacje dotyczące zadania, stanowiące podstawę wniosków i wyników. Ponadto audytor wewnętrzny
jest obowiązany opracować wymagania dotyczące archiwizacji dokumentacji zadań (zob. standard audytu nr 2330.A2).
Ustawa o finansach publicznych przewiduje, że audytor przygotowuje: analizę ryzyka (art. 283 ust. 3 i 4 u.f.p.), plan audytu
(art. 283 ust. 1, art. 284 ust. 1 u.f.p.), wyniki audytu wewnętrznego (art. 285 pkt 2, 3 u.f.p.), sprawozdanie z wykonania
planu audytu (art. 284 ust. 1, art. 283 ust. 5 u.f.p.). Rozporządzenie o audycie przewiduje także inne niż wymienione w u.f.p.
dokumenty wytwarzane przez audytora związane z jego zadaniami. Przede wszystkim § 14 rozporządzenia o audycie określa przykładowy
katalog dokumentów gromadzonych w aktach bieżących, a mianowicie: 1) imienne upoważnienie do przeprowadzania audytu wewnętrznego;
2) program zadania zapewniającego oraz dokumenty związane z jego przygotowaniem; 3) dokumenty sporządzone oraz dokumenty otrzymane
przez audytora wewnętrznego w trakcie przeprowadzania zadania zapewniającego, w tym oświadczenia dotyczące przedmiotu zadania
zapewniającego złożone przez pracowników komórki audytowanej; 4) sprawozdanie, o którym mowa w § 24 tego rozporządzenia; 5)
dokumenty wytworzone lub otrzymane przez audytora wewnętrznego w związku z wykonywaniem czynności doradczych; 6) dokumentację
dotyczącą przeprowadzonych czynności sprawdzających. Oprócz przytoczonych dokumentów audytor ustala lub sporządza również:
analizę zasobów osobowych (§ 6 rozporządzenia o audycie), listę obszarów ryzyka, w których będą przeprowadzone zadania zapewniające
(§ 7 rozporządzenia o audycie), notatkę informacyjną do kierownika po czynnościach sprawdzających wykonanie zaleceń (§ 28
ust. 4 rozporządzenia o audycie), dokumenty wytworzone przez audytora wewnętrznego w związku z wykonywaniem czynności doradczych
(§ 32 rozporządzenia o audycie).
W prawie powszechnie obowiązującym nie ma wzorów dokumentów wytwarzanych przez audytora w trakcie wykonywania audytu wewnętrznego
dla wszystkich jednostek sektora finansów publicznych. Wzory dokumentów audytowych są jednak przewidziane osobno dla poszczególnych
jednostek sektora finansów publicznych. Określa się je w księgach procedur audytu wewnętrznego. Wynika to ze standardów audytu;
zarządzający audytem wewnętrznym musi ustalić zasady i procedury służące kierowaniu audytem wewnętrznym (standard audytu nr
2040). Księgi procedur audytu wewnętrznego opracowywane są przez każdą jednostkę samodzielnie. Powoduje to różnice między
wzorami dokumentów audytowych w poszczególnych jednostkach.
5.2. Aby rozstrzygnąć niniejszą sprawę, należało ustalić, czy dokumenty wytwarzane przez audytora mogą zawierać informację
publiczną, jak twierdzi wnioskodawca. W tym celu trzeba zbadać, jaką treść mają te dokumenty oraz w jakiej formie są sporządzane.
Najpierw omówiono dokumenty wytwarzane przez audytora, które na podstawie art. 284 ust. 1 u.f.p. stanowią informację publiczną,
a następnie dokumenty, które stosownie do art. 284 ust. 2 u.f.p. nie są informacją publiczną.
5.2.1. Plan audytu jest dokumentem, na podstawie którego przeprowadza się audyt wewnętrzny w określonym roku (art. 283 ust.
1 u.f.p.). § 8 ust. 1 rozporządzenia o audycie wymienia podstawowe elementy, które określa się w planie audytu. W szczególności
plan ten ma zawierać listę obszarów ryzyka, w których zostaną przeprowadzone zadania zapewniające.
Zgodnie z art. 283 ust. 5 u.f.p. do końca stycznia każdego roku kierownik komórki audytu wewnętrznego sporządza sprawozdanie
z wykonania planu audytu za rok poprzedni. § 34 rozporządzenia o audycie określa treść tego sprawozdania, wskazując, że w
szczególności powinno zawierać: 1) informację na temat wszystkich zrealizowanych zadań zapewniających, czynności doradczych
i czynności sprawdzających wraz z odniesieniem do planu audytu; 2) wskazanie przyczyny zaistnienia ewentualnych, znaczących
odstępstw w realizacji planu audytu; 3) omówienie zidentyfikowanych istotnych ryzyk i słabości kontroli zarządczej; 4) inne
informacje związane z prowadzeniem audytu wewnętrznego w roku poprzednim, które kierownik komórki audytu wewnętrznego albo
audytor usługodawcy ustala w porozumieniu z kierownikiem jednostki.
5.2.2. Zgodnie z art. 285 pkt 3 u.f.p. Minister Finansów określa w drodze rozporządzenia sposób sporządzania oraz elementy
wyników audytu wewnętrznego. § 24 ust. 1 rozporządzenia o audycie stanowi, że audytor sporządza sprawozdanie, w którym w sposób
jasny, rzetelny i zwięzły przedstawia wyniki audytu wewnętrznego. W rozporządzeniu tym został zamieszczony otwarty katalog
elementów, które audytor zawiera w sprawozdaniu z wynikami audytu, m.in.: ustalenia stanu faktycznego wraz ze sklasyfikowanymi
wynikami ich oceny, wskazanie słabości kontroli zarządczej oraz analizę ich przyczyn, skutki lub ryzyka wynikające ze wskazanych
słabości kontroli zarządczej, zalecenia w sprawie wyeliminowania słabości kontroli zarządczej lub wprowadzenia usprawnień
czy też opinię audytora wewnętrznego w sprawie adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w obszarze ryzyka
objętym zadaniem zapewniającym (§ 24 ust. 2 pkt 4-8).
Analiza ryzyka stanowi przewidziane w u.f.p. zadanie audytora służące zidentyfikowaniu obszarów działalności jednostki i ocenie
ryzyka w tych obszarach (§ 5 ust. 2 rozporządzenia o audycie). Jej efektem jest lista wszystkich obszarów ryzyka ułożona w
kolejności wynikającej z oceny ryzyka oraz wyznaczenie obszarów ryzyka do przeprowadzenia zadań zapewniających (§ 7 rozporządzenia
o audycie). Z § 6 rozporządzenia o audycie wynika z kolei obowiązek przeprowadzenia analizy zasobów osobowych.
Program zadania zapewniającego oraz dokumenty związane z jego przygotowaniem zawarte są w aktach bieżących, co wynika wprost
z § 14 pkt 2 rozporządzenia o audycie. W programie zadania zapewniającego audytor wewnętrzny określa w szczególności: 1) temat
zadania; 2) cele zadania; 3) podmiotowy i przedmiotowy zakres zadania; 4) istotne ryzyka w obszarze ryzyka objętym zadaniem;
5) narzędzia i techniki przeprowadzania zadania; 6) kryteria oceny ustaleń stanu faktycznego; 7) sposób klasyfikowania wyników
dla poszczególnych kryteriów (§ 19 ust. 1 rozporządzenia o audycie).
Prawodawca nie określił elementów notatki informacyjnej sporządzanej po czynnościach sprawdzających, o której mowa w § 28
ust. 4 rozporządzenia o audycie. Brak jest również wyraźnych wskazówek co do treści innej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych
czynności sprawdzających, poza wskazaniem, że jest ona zawarta w aktach bieżących (§ 14 ust. 6 rozporządzenia o audycie).
Z wzorów dokumentów audytowych wynika, że formę notatki przyjmują często również inne dokumenty wytwarzane przez audytora.
Na przykład dokumenty wytworzone w związku z wykonywaniem czynności doradczych (§ 32 rozporządzenia o audycie) w praktyce
często mają formę notatki z czynności doradczych. Można wskazać również inne dokumenty, wytwarzane w poszczególnych jednostkach
przez audytorów wewnętrznych w trakcie audytu, np.: notatkę z wywiadu, zawiadomienie o rozpoczęciu audytu, kwestionariusz
kontroli zarządczej, protokół z narady otwierającej, protokół z narady zamykającej. Konieczność wytwarzania tych dokumentów
na ogół nie została określona wprost w przepisach prawa, lecz jest związana z obowiązkiem dokumentowania pracy audytora (zob.
cz. III, pkt 3.2 uzasadnienia). Dokumenty te mają charakter roboczy; dokumentują określone etapy poszczególnych procesów realizowanych
w związku z wykonywaniem zadań przez audytora wewnętrznego.
6. Ocena zgodności art. 284 ust. 2 u.f.p. z art. 61 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
6.1. Jak już ustalono powyżej, audyt wewnętrzny jest prowadzony przez organy władzy publicznej, o których mowa w art. 61 ust.
1 Konstytucji (zob. cz. III, pkt 4.4 uzasadnienia).
Jedną z form realizacji prawa do informacji publicznej przewidzianą w art. 61 ust. 2 Konstytucji jest dostęp do dokumentów.
Kwestionowany art. 284 ust. 2 u.f.p. wyłącza z zakresu informacji publicznej większość dokumentów wytworzonych przez audytora
wewnętrznego.
Z przeprowadzonej analizy (zob. cz. III, pkt 5.2 uzasadnienia) wynika, że niektóre z dokumentów wytwarzanych przez audytora,
innych niż plan audytu oraz sprawozdanie z wykonania planu audytu, zawierają rezultaty przeprowadzonego audytu. Wyrażają one
końcowe stanowisko audytora w drodze ocen i zaleceń skierowanych do określonych komórek jednostki, w których przeprowadzane
były zadania audytowe. Wynika z tego, że dokumenty wytwarzane przez audytora mogą stanowić informację publiczną i mogą być
objęte zakresem prawa do informacji publicznej jako dokumenty, o których mowa w art. 61 ust. 2 Konstytucji.
Należy uznać, że określone w art. 284 ust. 2 u.f.p. ogólne wyłączenie wszystkich innych dokumentów wytwarzanych przez audytora
niż plan audytu oraz sprawozdanie z wykonania planu audytu z zakresu informacji publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie
prawa dostępu do informacji publicznej, a tym samym jest niezgodne z art. 61 ust. 1-3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Ustawa nie może bowiem bez stosownego upoważnienia zawężać zakresu prawa określonego w Konstytucji. Niedopuszczalne jest wprowadzanie
w ustawie dotyczącej określonego rodzaju działalności władzy publicznej ogólnego wyłączenia całej grupy dokumentów z zakresu
informacji publicznej.
W wyniku niniejszego wyroku wyeliminowany zostanie z porządku prawnego art. 284 ust. 2 u.f.p. Wpłynie to na sposób rozumienia
art. 284 ust. 1 u.f.p. Przepis ten będzie traktowany jedynie jako egzemplifikacja dokumentów urzędowych, jednakże pełny zakres
dokumentów, składających się na informację publiczną, będzie interpretowany na podstawie art. 61 Konstytucji i przepisów u.d.i.p.
6.2. Trybunał wyraził pogląd w dotychczasowym orzecznictwie, że nie wszystkie dokumenty stanowią informację publiczną, a tym
samym nie podlegają udostępnieniu na podstawie art. 61 Konstytucji. W uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 13
listopada 2013 r., sygn. P 25/12 (OTK ZU nr 8/A/2013, poz. 122), Trybunał wskazał, że z „szerokiego zakresu przedmiotowego
informacji publicznej wyłączeniu podlegają (…) treści zawarte w dokumentach wewnętrznych, rozumiane jako informacje o charakterze
roboczym (zapiski, notatki), które zostały utrwalone w formie tradycyjnej lub elektronicznej i stanowią pewien proces myślowy,
proces rozważań, etap wypracowywania finalnej koncepcji, przyjęcia ostatecznego stanowiska przez pojedynczego pracownika lub
zespół. W ich przypadku można bowiem mówić o pewnym stadium na drodze do wytworzenia informacji publicznej. Od «dokumentów
urzędowych» w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.d.i.p. odróżnia się zatem «dokumenty wewnętrzne» służące wprawdzie realizacji jakiegoś
zadania publicznego, ale nieprzesądzające o kierunkach działania organu. Dokumenty takie służą wymianie informacji, zgromadzeniu
niezbędnych materiałów, uzgadnianiu poglądów i stanowisk. Nie są jednak wyrazem stanowiska organu, wobec czego nie stanowią
informacji publicznej”. Trybunał w obecnym składzie podziela ten pogląd.
Teza, że od dokumentów będących informacją publiczną odróżnia się dokumenty o charakterze roboczym, wewnętrznym, które nie
zawierają informacji publicznej prezentowana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny
wielokrotnie podkreślał, że nie każdy dokument zawiera informację publiczną. W praktyce wytwarzane są bowiem tzw. dokumenty
wewnętrzne służące wprawdzie realizacji jakiegoś zadania publicznego, ale nie przesądzające o kierunkach działania organu
(zob. wyroki NSA z: 17 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1105/13, Lex nr 1556928; 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 707/10,
Lex nr 672928; 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2130/11 Lex nr 1126276; 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 666/12, Lex
nr 1264898; 14 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1203/12, Lex nr 1242950; 11 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 118/14, Lex nr
1463417; 23 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 3007/13, Lex nr 1518066).
Odnosząc powyższe ustalenia do niniejszej sprawy, należy zauważyć, że pewna część dokumentów wytwarzanych przez audytora nie
zawiera informacji publicznej w rozumieniu art. 61 Konstytucji. Są to bowiem różnego rodzaju dokumenty o charakterze roboczym:
zapiski czy notatki sporządzane w stadium zbierania informacji i przygotowania końcowego stanowiska. Składają się na etap
na drodze do wytworzenia informacji publicznej, jednak informacji tej jeszcze nie stanowią.
6.3. Nie jest zadaniem Trybunału rozstrzyganie, które z poszczególnych dokumentów wytwarzanych przez audytora stanowią informację
publiczną, stosownie do wskazanych wyżej kryteriów, a które nie. Kwestie te powinny rozstrzygać w pierwszej kolejności organy
zobowiązane do udostępnienia informacji publicznej, oceniające, czy dokument, którego udostępnienia w trybie u.d.i.p. żąda
skarżący, stanowi informację publiczną, zaś w przypadku sporu – sądy administracyjne. Zakres pojęcia informacji publicznej
podlega ustaleniu przede wszystkim na podstawie art. 61 Konstytucji, a także na podstawie ustawy o dostępie do informacji
publicznej (zob. wyrok o sygn. P 25/12).
6.4. Należy zauważyć, że prawo dostępu do informacji publicznej zawartej w dokumentach audytowych może podlegać ograniczeniu.
Jak już wskazano, zgodnie z art. 61 ust. 3 Konstytucji ograniczenie prawa do informacji może nastąpić wyłącznie ze względu
na określone w ustawach ochronę wolności i praw innych osób i podmiotów gospodarczych oraz ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa
lub ważnego interesu gospodarczego państwa (zob. cz. III, pkt 3.3 uzasadnienia). Usunięcie z systemu prawa art. 284 ust. 2
u.f.p. spowoduje sytuację, w której ograniczanie dostępu do dokumentów audytowych będzie następować na zasadach ogólnych przyjętych
w ustawie o dostępie do informacji publicznej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu
w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo
chronionych. Art. 5 ust. 2 u.d.i.p. przewiduje możliwość ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej ze względu na
prywatność osoby fizycznej lub tajemnicę przedsiębiorcy. To organy władzy publicznej stosujące prawo zobowiązane są do oceny,
czy w określonej sytuacji ograniczenie prawa dostępu do informacji z uwagi na występowanie okoliczności określonych w u.d.i.p.
jest uzasadnione. Sądy, dokonując – na zasadach ogólnych – oceny zasadności udostępnienia określonej informacji publicznej
zawartej w dokumentach audytowych, powinny uwzględniać różne wartości konstytucyjne związane z prawami obywatelskimi z jednej
strony i potrzebę efektywnego funkcjonowania organów władzy publicznej z drugiej strony.
Jeżeli w ocenie ustawodawcy, przewidziane w u.d.i.p ograniczenia prawa dostępu do informacji publicznej okażą się niewystraczające
z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu audytu wewnętrznego, ustawodawca powinien rozważyć ewentualną potrzebę
unormowania odstępstw w niezbędnym zakresie od zasad i trybu dostępu do dokumentów audytowych w stosunku do ustawy o dostępie
do informacji publicznej, np. w nawiązaniu do różnych faz (etapów) procedury audytowej. Wprowadzenie ograniczeń w dostępie
do dokumentów audytowych nie może jednak naruszać art. 61 Konstytucji. Możliwość wprowadzania odmiennych zasad i trybu dostępu
do informacji publicznej przewiduje wprost u.d.i.p. (art. 1 ust. 2). Trybunał zauważył, że przed 1 stycznia 2010 r., czyli
przed dniem wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych, audyt wewnętrzny funkcjonował przez ponad
8 lat pomimo braku przepisu odpowiadającego treści art. 284 ust. 2 u.f.p., zaś gwarancje rzetelnego i niezależnego wykonywania
audytu zapewniały przepisy ograniczające dostęp do informacji publicznej. Również w ocenie Ministra Finansów, który jest odpowiedzialny
za koordynowanie audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych (art. 292 u.f.p.), stosowanie do dostępu do
dokumentów audytowych ogólnych ograniczeń wynikających z ustawy o dostępie do informacji publicznej jest wystarczające.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 284 ust. 2 u.f.p. jest niezgodny art. 61 ust.
1, 2 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.