W skardze konstytucyjnej z 28 lutego 2013 r. (data nadania) Casino Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) zakwestionowała zgodność art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) w zakresie, w jakim pozwala on na uznanie za przychody ze stosunku pracy otrzymane przez pracowników spółki napiwki niebędące przychodem pracodawcy, z art. 2 w związku z art. 217 oraz z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym kasyna gry, w których w 2003 r., na podstawie art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650, ze zm.), była zobowiązana do prowadzenia ewidencji napiwków. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (tj. rozporządzenia z dnia 31 października 2000 r. [Dz. U. Nr 95, poz. 1050], obowiązującego do 14 czerwca 2003 r.; oraz rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. [Dz. U. Nr 102, poz. 949], obowiązującego od 15 czerwca 2003 r., dalej: rozporządzenia), spółka prowadziła rejestr napiwków (§ 1 rozporządzeń) zawierający m.in. wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 ust. 2 rozporządzeń).

W wyniku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. (decyzja z 21 września 2009 r., Nr UKS/W3U1/K-0027/8482/07). Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez nieuwzględnienie, jako przychodu ze stosunku pracy, środków pieniężnych w postaci napiwków trafiających do pracodawcy jako łączna pula, następnie dzielonych i wypłacanych pracownikom. Spółka nie wykonała obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 ustawy podatkowej i przekazania podatnikom imiennych informacji PIT-11 o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Organ I instancji stwierdził, że w związku ze świadczeniem pracy pracownicy skarżącej otrzymywali napiwki w postaci żetonów do gry, które mieli obowiązek wrzucać do "tipboxów", ponieważ nie mogli przyjmować bezpośrednio napiwków od klientów. Na koniec dnia napiwki były komisyjnie wyjmowane z "tipboxów", liczone i wymieniane na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków była dzielona pomiędzy pracowników przez kierownika sali, zgodnie ze zwyczajowo przyjętymi zasadami i przyznanymi punktami tipowymi. Pieniądze były wypłacane raz w miesiącu lub częściej za pokwitowaniem, po odnotowaniu w prowadzonym przez kasyno rejestrze napiwków danych personalnych pracownika kasyna, wartości wypłaconych napiwków i daty ich wypłaty.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki za okres od stycznia do listopada 2003 r. z powodu przedawnienia zobowiązania i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. (decyzja z 3 grudnia 2009 r. nr 1401/OF-II/4117-256/09/DP).

Skarga, którą spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została oddalona jako bezzasadna (wyrok z 28 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 340/10). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw (wyrok z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 76/11).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Spółka kwestionuje zgodność z Konstytucją tej regulacji w zakresie, w jakim pozwala ona na uznanie za przychody ze stosunku pracy otrzymane przez pracowników napiwki niebędące przychodem pracodawcy. Zdaniem spółki kwestionowana norma prawna (a szczególnie użyte w omawianym przepisie sformułowanie „bez względu na źródło finansowania”) jest nieprecyzyjna a przez to niejasna. Pozostawienie organom podatkowym swobody w rozstrzyganiu co jest podstawą opodatkowania, narusza art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Jednocześnie – jak twierdzi skarżąca – nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z własnych środków pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przez doprowadzenie do uszczuplenia majątku spółki i pozbawienie jej własności w tym zakresie.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej może być przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o konstytucyjnych prawach lub wolnościach albo obowiązkach skarżącego. Wobec tak określonego przedmiotu skargi skarżący powinien sformułować zarzut niezgodności z unormowaniami Konstytucji statuującymi przysługujące mu prawa podmiotowe, a przy tym wskazać sposób naruszenia tych praw przez zaskarżony przepis (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym [Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.]; dalej: ustawa o TK).

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na to, że w postępowaniu inicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej przedmiotem kontroli może być jedynie przepis, który miał wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach lub wolnościach (zob. np. wyroki TK z 29 kwietnia 2008 r., SK 11/07, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 47 oraz 22 listopada 2005 r., SK 8/05, OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 117 i przywołane tam orzecznictwo). Nie chodzi tu przy tym o formalnie rozumianą podstawę orzeczenia, lecz o normę, która rzeczywiście miała zastosowanie przy orzekaniu i determinowała rozstrzygnięcie o konstytucyjnych prawach lub wolnościach skarżącego.

Możliwości rozpoznania skargi konstytucyjnej nie przekreśla wadliwe wskazanie w petitum normy determinującej ostateczne rozstrzygnięcie o prawach lub wolnościach. Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadą falsa demonstratio non nocet istotne znaczenia dla sprawy ma jej materia, a nie oznaczenie (zob. wyrok TK z 24 lutego 2009 r., SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10 oraz przywołane tam orzecznictwo). Rekonstrukcji zarzutu dokonuje się na podstawie treści zarówno petitum, jak i uzasadnienia skargi, które – jako jej integralna część – jest usystematyzowaniem oraz rozwinięciem wątpliwości wskazanych na początku pisma inicjującego postępowanie.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, Trybunał przede wszystkim stwierdza, że choć w petitum skargi konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała jedynie art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, to jednak z uzasadnienia zarzutów sformułowanych we wniesionym środku prawnym wynika, że przedmiotem skargi oraz źródłem ewentualnego naruszenia praw skarżącej jest norma prawna zrekonstruowana również na podstawie art. 31 ustawy podatkowej, zgodnie z którym „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (…) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”. Przyjęcie odmiennego założenia pociągałoby za sobą konieczność odmowy nadania skardze dalszego biegu. Nie można bowiem upatrywać naruszenia praw i wolności konstytucyjnych w zastosowaniu normy niepełnej.

Skargi konstytucyjnej nie może jednak merytorycznie rozpoznać z innych względów. Trybunał stwierdza bowiem, że zarzuty w niej postawione są oczywiście bezzasadne.

Skarżąca domaga się uznania za niekonstytucyjną normy, na podstawie której została zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków otrzymywanych przez jej pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Zdaniem spółki niezgodne z Konstytucją jest obarczenie jej ekonomicznym ciężarem opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, w której napiwki te nie były przychodem spółki.

Tymczasem, zgodnie z zaskarżoną regulacją, uznanie danego świadczenia za przychód ze stosunku służbowego nie jest uzależnione od źródła finansowania tego świadczenia. Przepis stanowi bowiem, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należy zatem uznać – w związku z tym, że katalog świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego ma charakter otwarty – że każda wypłata, którą pracownik otrzymuje w związku ze stosunkiem pracy, jest jego przychodem z tego źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zob. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt. II FSK 758/2005). O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej decyduje zatem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Źródłem i podstawą wypłaty omawianego świadczenia jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą.

Skarżąca domagając się tego, by za przychód pracownika ze stosunku pracy uznawać jedynie wypłaty, które wcześniej były przychodem pracodawcy, w istocie nie stawia zarzutu niejednoznaczności kwestionowanego przepisu, ale żąda stworzenia całkowicie nowej definicji przychodów ze stosunku pracy, opartej na innych zasadach kwalifikowalności.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał uznał za oczywiście bezzasadny zarzut rozpatrywanej skargi konstytucyjnej dotyczący braku precyzji i jasności sformułowania „bez względu na źródło finansowania”, zawartego w zakwestionowanym art. 12 ustawy podatkowej. W związku z tym na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK odmówił nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy podatkowej z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Trybunał zauważa ponadto, że analizowana skarga konstytucyjna we wskazanym wyżej zakresie nie spełnia również wymogu wskazania konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie zostało spowodowane zastosowaniem zaskarżonego unormowania. Omawianej przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie wyczerpuje bowiem odwołanie się przez skarżącą do zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasady nakładania danin publicznych (wywodzonej z art. 217 Konstytucji). Orzecznictwo Trybunału jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do oceny rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w zakresie jej podstawy.

Trybunał przypomina, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale samodzielnie nie jest podstawą żadnej wolności ani żadnego prawa podmiotowego. Powołanie się zatem na zasadę demokratycznego państwa prawa zasadniczo nie może być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Pogląd taki został wyrażony w postanowieniu pełnego składu Trybunału z 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Odwołanie się do powyższych zasad może mieć natomiast znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które zostało ograniczone na skutek naruszenia tychże zasad. W rozpatrywanej skardze skarżący nie wskazał jednak takiego prawa.

Z kolei art. 217 Konstytucji jest jednym z elementów wyznaczających granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada państwa prawnego w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączności ustawy. W wypadku prawa podatkowego zasadę doprecyzowują dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te warunki, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych konstytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania wymagania te są mniej rygorystyczne. W wypadku skargi konstytucyjnej stwierdzenie, że ustawodawca naruszył konstytucyjne wymogi formalnoprawne zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnej wolności lub prawa konstytucyjnego skarżącego, naruszonych przez zaskarżony akt normatywny. W przeciwnym razie mamy do czynienia z zarzutem o charakterze przedmiotowym. Zarzut taki może być badany przez Trybunał Konstytucyjny, jednak nie w postępowaniu wszczętym przez złożenie skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

W związku z powyższym, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie badania zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy podatkowej z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Drugi zarzut sformułowany w analizowanej skardze dotyczy naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Skarżąca twierdzi, że nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z własnych środków jest sprzeczne z tym przepisem ustawy zasadniczej, gdyż prowadzi do uszczuplenia majątku spółki i pozbawienia jej własności w tym zakresie.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w sprawie badania zgodności przepisów o charakterze daninowym z wzorcami zawartymi w art. 64 Konstytucji.

Wynikające z art. 64 Konstytucji prawo ochrony własności i innych praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Konstytucja nakłada jednak na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym, w dziedzinie prawa daninowego, Konstytucja w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji (por. postanowienie TK z 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 166).

Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, wpływ na sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści podatku (zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Nie każda więc niekorzystna zmiana sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego prawa własności i innych praw majątkowych (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4 i przywołane tam orzecznictwo). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie ma bowiem uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być jednak zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 stycznia 1999 r., K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU nr 5–6/1997, poz. 64 oraz 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Tym samym Trybunał postanowił jak w sentencji.