W skardze konstytucyjnej z 22 lipca 2013 r. (data nadania) EDF Wybrzeże S.A. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) oraz w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) z art. 2, art. 7, art. 10, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 95 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącej zakwestionowane przepisy – w zakresie, w jakim odwołują się do otwartego katalogu budowli i sprzyjają stosowaniu przepisów podatkowych w drodze analogii (obejmując zakresem opodatkowania budowle niewskazane wprost w normach rangi ustawowej), dzięki czemu umożliwiają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach jako całość – naruszają wyżej wskazane postanowienia ustawy zasadniczej.

Skarga konstytucyjna została skierowana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Prezydent Miasta Gdańska określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. (decyzja z 7 października 2010 r., znak WFII310/240/2010/JKC). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji (decyzja z 7 marca 2011 r. (sygn. akt 4642/10). Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 448/11). Wskazawszy na art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a także na art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego, sprecyzował, że istotą sporu było to, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa spółki – a dokładnie elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz wymienione szczegółowo w decyzji urządzenia i instalacje – mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać zarówno elektrofiltry, jak i zbiorniki retencyjne popiołów, ponieważ są one budowlami w rozumieniu wyżej wskazanych unormowań. Podkreślił przy tym, że ustalenie tego, czy nieruchomości te są budowlami czy też nie wymagało zasięgnięcia opinii biegłych. Analiza zebranego materiału doprowadziła do jednoznacznego i trafnego wniosku, że sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należało zaliczyć do kategorii budowli – opinia biegłych pozwoliła przyjąć, że sporne nieruchomości są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, a zatem mieszczą się w definicji budowli sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny, uznawszy, że skarga kasacyjna wywiedziona przez spółkę od wyżej wskazanego orzeczenia nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją (wyrok z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3010/11).

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 4 października 2013 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej. Spółka miała wskazać, jakie jej konstytucyjne prawa lub wolności wynikające z: art. 2, art. 7, art. 10, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 95 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, i w jaki sposób zostały naruszone przez art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego, na podstawie których zapadło ostateczne rozstrzygnięcie w jej sprawie. Ponadto skarżąca została wezwana do nadesłania odpisu z rejestru przedsiębiorców, potwierdzającego strukturę właścicielską skarżącej w 2005 r., oraz odpisu z rejestru przedsiębiorców potwierdzającego strukturę właścicielską spółki EDF International S.A.S. w 2005 r.

Pełnomocnik skarżącej wykonał powyższe zarządzenie pismem z 18 października 2013 r. Wskazał w nim, że zdaniem spółki kwestionowane przepisy naruszają wolność prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo własności (art. 22 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, których normatywną treść uzupełniają art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji), gdyż przez sformułowanie nieprecyzyjnego katalogu budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości umożliwiają arbitralne nakładanie podatku przez organy podatkowe, podczas gdy przepisy rangi ustawowej nie nakładają takiego podatku. Tym samym przepisy te – jak twierdzi skarżąca – nie spełniają konstytucyjnych wymogów określonych dla norm prawa podatkowego. Jednocześnie, pełnomocnik nie doprecyzował, w jaki sposób – zdaniem spółki – zaskarżone przepisy naruszają art. 7, art. 10 oraz art. 95 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 79 ust. 1 Konstytucji, „każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji”. Z tego postanowienia Konstytucji wynika m.in. wymóg istnienia bezpośredniego związku między treścią norm wskazanych w skardze konstytucyjnej i naruszeniem wolności lub praw konstytucyjnych przysługujących skarżącemu, przy czym chodzi tylko o naruszenie dokonane przez organ władzy publicznej, i to w sposób kwalifikowany, a mianowicie przez wydanie ostatecznego orzeczenia opartego na zaskarżonym przepisie.

Z okoliczności sprawy, w związku z którą została wniesiona analizowana skarga konstytucyjna, jednoznacznie wynika, że powyższy wymóg nie został spełniony. Treść zarzutów przedstawionych w skardze jednoznacznie wskazuje na to, że problem naruszenia konstytucyjnych praw i wolności skarżąca wiąże z uznaniem przez organy podatkowe (oraz sądy administracyjne orzekające w jej sprawie), że będące częścią jej przedsiębiorstwa elektrofiltry, zbiorniki retencyjne popiołów oraz inne instalacje wyczerpują dyspozycję zawartą w przepisach ustawy podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), a budowlą w rozumieniu tych przepisów są obiekty budowlane zdefiniowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej).

Jak wynika z treści rozstrzygnięć dołączonych do skargi konstytucyjnej, w toku postępowania organy i sądy opierały się w powyższym zakresie na opiniach biegłych. Na tej podstawie Trybunał stwierdza, że skarżąca wiąże naruszenie wskazanych w skardze konstytucyjnych praw ze skutkami wydanych w jej sprawie orzeczeń w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego.

W związku z tym należy podkreślić, że konstrukcja skargi konstytucyjnej przyjęta w prawie polskim wyklucza merytoryczne rozpoznanie skargi, której zarzuty dotyczą postępowania organów orzekających w sprawie, koncentrują się na wykazaniu błędnego zastosowania zaskarżonego przepisu przez te organy czy wykazaniu innych uchybień, do których doszło w procesie wydawania rozstrzygnięcia. Tego typu naruszenia nie korzystają z ochrony przewidzianej w trybie skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie TK z 24 listopada 2009 r., Ts 171/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 24). Trybunał przypomina, że jako sąd prawa nie prowadzi postępowania w celu samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu przed sądem, z którego orzeczeniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw lub wolności albo obowiązków określonych w Konstytucji. Należy podkreślić, że dokonywana przez Trybunał Konstytucyjny kontrola zgodności aktów normatywnych z Konstytucją nie jest rozpoznaniem sprawy w kolejnej instancji sądowej. Zarzuty skarżącej dotyczą niekorzystnej interpretacji zaskarżonego przepisu przyjętej przez sądy orzekające w jej sprawie, a tym samym skierowane są przeciwko rozstrzygnięciom sądów (organów podatkowych) wydanych w okolicznościach konkretnej sprawy. Trybunał – jako sąd prawa – nie jest jednak władny kontrolować aktów stosowania prawa, nawet jeżeli prowadziłyby one do niekonstytucyjnych skutków (zob. postanowienia TK z: 28 lutego 2012 r., SK 27/09, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 20; 13 października 2008 r., SK 20/08, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 146; a także wyrok TK z 1 lipca 2008 r., SK 40/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 101). W konsekwencji niedopuszczalna jest skarga, której zarzuty odnoszą się do sposobu interpretowania prawa przez sądy lub do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Skarga konstytucyjna dotyczy bowiem ochrony tych praw lub wolności konstytucyjnych, których ograniczenie wynika bezpośrednio z ustawy bądź innego aktu normatywnego, a nie tych, które zostały naruszone w rezultacie wydania indywidualnego aktu stosowania prawa (zob. postanowienie TK z 2 lutego 2012 r., SK 14/09, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 17).

Uznanie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej za skargę na stosowanie prawa, a zarzutów w niej sformułowanych – za mające na celu podważenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w sprawie skarżącej czyni ją niedopuszczalną. Powyższe, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) jest samodzielną przesłanką odmowy nadania skardze dalszego biegu.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia także innych warunków formalnych. Wzorcami kontroli zgodności zaskarżonej regulacji z Konstytucją skarżąca uczyniła początkowo art. 2, art. 7, art. 10, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 95 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia braków formalnych analizowanej skargi, zacytowawszy obszernie dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, spółka odniosła się jedynie do art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Nie wycofała jednak wniosku o kontrolę zgodności zaskarżonych przepisów z pozostałymi wzorcami (tj. art. 7, art. 10 i art. 95 ust. 1 ustawy zasadniczej). Tym samym Trybunał uznał, że skarżąca nie dopełniła obowiązku usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej w ustawowym terminie. Powyższe, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, jest samodzielną przesłanką odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Analizowana skarga nie spełnia również wymogów w zakresie określenia jej podstawy. Odnosząc się do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, Trybunał przypomina, że zgodnie z dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwem żaden z tych przepisów nie może być samodzielnym wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym. Zasady wynikające z art. 2 są bowiem ogólnymi gwarancjami o charakterze ustrojowym i wzmacniają działanie bezpośrednich regulacji w zakresie poszczególnych praw i wolności (zob. postanowienie TK z 27 maja 2010 r., Ts 73/09, OTK ZU nr 6/B/2010, poz. 436). Wskazane jako kolejne wzorce kontroli art. 84 i art. 217 Konstytucji również nie wyrażają publicznego prawa podmiotowego, lecz formułują zasady nakładania danin publicznych. Zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, nie zaś wywodzenia z ustawy zasadniczej wolności lub praw. Z kolei art. 217 Konstytucji jest jednym z elementów wyznaczających granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada państwa prawnego w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączności ustawy. W odniesieniu do prawa podatkowego zasadę tę doprecyzowują dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te warunki, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych konstytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania wymagania te są mniej rygorystyczne. W wypadku skargi konstytucyjnej wskazanie, że ustawodawca naruszył formalnoprawne wymogi konstytucyjne zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnej wolności lub prawa konstytucyjnego skarżących, naruszonych przez zaskarżony akt normatywny. W przeciwnym razie mamy do czynienia z zarzutem o charakterze przedmiotowym. Zarzut taki może być badany przez Trybunał Konstytucyjny, jednak nie w postępowaniu wszczętym przez złożenie skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

Dlatego wskazanie omawianych regulacji jako pozostających ze sobą w związku również nie spełnia przesłanek dopuszczalności skargi konstytucyjnej, wynikających z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przez sformułowanie nieprecyzyjnego katalogu budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co umożliwia arbitralne nakładanie podatku przez organy podatkowe, w sytuacji gdy przepisy rangi ustawowej nie nakładają podatku, Trybunał stwierdza, że jest on oczywiście bezzasadny.

W tym kontekście należy podkreślić, że prawo podatkowe pomimo, swoistej autonomii, jest częścią całego systemu prawa obowiązującego w Polsce. System prawny powinien tworzyć spójną, przejrzystą całość, a liczne nieuzasadnione powtórzenia czy odesłania zaburzają przejrzystość tego systemu. Przy tworzeniu przepisów należy brać pod uwagę zasadę racjonalnej polityki ustawodawczej oraz zasadę spójności systemu prawa. W myśl tych zasad należy zatem unikać wprowadzania odrębnych pojęć dla każdej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna, lecz względna, gdyż stosunki podatkowoprawne są zbudowane nad istniejącymi czynnościami cywilnoprawnymi i administracyjnoprawnymi. Nie ma więc powodów, aby pojęciom funkcjonującym w innych obszarach nadawać swoiste „podatkowe” znaczenie. W przypadku, gdy ustawa określa swoiste znaczenia użytych terminów, należy stosować się do tych pojęć w znaczeniu określonym w ustawie. Z kolei gdy zobowiązanie podatkowe związane jest z instytucjami uregulowanymi przepisami należącymi do innych gałęzi prawa, należy posługiwać się pojęciami tych gałęzi, zamiast tworzyć pojęcie prawnopodatkowe (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2004, nr 2, s. 113-114). Zgodnie z doktryną jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji prawa cywilnego czy też administracyjnego, jeśli nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego (obszerniej na ten temat zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Kraków 2008, s. 82 i nast.).

Tym samym odwołanie się w ustawie podatkowej do definicji zawartych w innym akcie normatywnym nie może być postrzegane jako usankcjonowanie arbitralnego nakładania podatku od nieruchomości, gdy przepisy rangi ustawowej takiego opodatkowania nie ustanawiają.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie badania zgodności zaskarżonej regulacji z art. 22 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.