1. Postanowieniem z 6 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 563/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił
pytanie prawne, czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.) w zakresie, w jakim przewidują w stosunku do
podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki,
ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego od tej samej czynności cywilnoprawnej, według dziesięciokrotnie wyższej,
20-procentowej stawki podatku, z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w
toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt jej dokonania,
są zgodne z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało skierowane w związku z toczącym się przed pytającym sądem postępowaniem w sprawie dotyczącej skargi
podatnika na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zaskarżoną decyzją dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję naczelnika
Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 30 września 2009 r. określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu
zawarcia umowy pożyczki, w kwocie 12 000 zł i określił wysokość podatku na kwotę 10 073 zł.
1.1. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe oraz utrwalony w aktach sprawy przedstawiał się następująco:
W toku wszczętego 4 marca 2009 r. postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) podatnik – uzasadniając
źródła sfinansowania zakupu mieszkania i samochodu w 2003 r. – pismem wysłanym pocztą 18 marca 2009 r. poinformował organ
prowadzący postępowanie o otrzymaniu pożyczki od ojca w kwocie 60 000 zł na podstawie umowy z 30 kwietnia 2003 r., od której
nie zapłacił podatku w ustawowym terminie. W dniu 18 marca 2009 r. wysłał również pocztą deklarację podatkową PCC-1. Oświadczenie
podatnika, w którym powołał się na dokonanie czynności cywilnoprawnej i deklaracja w sprawie podatku dotyczącego tej czynności,
wpłynęły do organu podatkowego 27 marca 2009 r. W dniu 23 marca 2009 r. podatnik wpłacił podatek, obliczony według podstawowej
stawki wynoszącej 2% wartości czynności z odliczeniem kwoty wolnej od podatku dla pożyczek między osobami zaliczającymi się
do pierwszej grupy podatkowej – tj. kwotę 1007,30 zł.
Powziąwszy wiadomość o ustaleniach postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w toku którego podatnik
powołał się na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany
postanowieniem z 21 lipca 2009 r. (znak: 1432/PM/4321-37/09/MMW) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia
zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ ustalił w toku postępowania, że podatnik otrzymał
30 kwietnia 2003 r. pożyczkę od ojca w kwocie 60 000 zł, lecz nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowej i nie
wpłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 70
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). W związku z
powołaniem się podatnika przed organem podatkowym na zawarcie umowy pożyczki, obowiązek podatkowy dotyczący podatku do czynności
cywilnoprawnych – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. – powstał jednak na nowo. W niniejszej sprawie, zdaniem organu
podatkowego, zaktualizowały się przesłanki zastosowania stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., która wynosi
20% podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, decyzją z 30 września 2009 r. naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany,
na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości
12 000 zł. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej
instancji zgodził się z organem pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych. Mając jednakże na uwadze dyspozycję art. 9
pkt 10 lit. b u.p.c.c, dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił w sentencji
decyzji wysokość podatku do zapłaty. Należało bowiem odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku dla I grupy
podatkowej, która wynosiła 9 637 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, dyrektor Izby Skarbowej wydał nową decyzję
określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 10 073 zł. Decyzję tę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył
podatnik.
1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, ma wątpliwości co do konstytucyjności przepisów będących podstawą
prawną rozstrzygnięcia toczącej się przed nim sprawy. Postawił zakwestionowanemu unormowaniu w istocie cztery zarzuty, na
co wskazuje zarówno petitum pytania prawnego, jak i jego uzasadnienie.
Po pierwsze, postawił zarzut naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony praw nabytych i pewności prawa, gdyż
podatnik, powołując się na fakt dokonania określonego rodzaju czynności cywilnoprawnej, traci – zdaniem pytającego sądu –
uprawnienia, jakie mają dla niego wynikać z przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.
Niweczy to rolę przedawnienia na gruncie tego podatku, uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Poza zakres
swobody ustawodawcy wykraczać mają rozwiązania sankcjonujące obowiązek zapłaty podatków po przedawnieniu, i to w wysokości
znacznie przewyższającej pierwotną wysokość zobowiązania. Ponadto podatnik powołujący się na dokonanie nieopodatkowanej wcześniej
czynności cywilnoprawnej jest dotkliwie karany, gdyż ma obowiązek zapłacić podatek według stawki podatku dziesięciokrotnie
wyższej niż podstawowa. Pytający sąd nie zakwestionował natomiast żadnego z przepisów z punktu widzenia zasady poprawnej legislacji,
w tym wymogu dostatecznej określoności przepisów.
Po drugie, pytający sąd wskazał naruszenie wywodzonej z art. 2 Konstytucji zasady ne bis in idem, w związku z możliwością zdublowania się sankcji w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych, polegającej na obciążeniu
podatnika 20-procentową stawką podatku, z zastosowaniem sankcji penalnej za przestępstwa skarbowe albo wykroczenia skarbowe,
które przewiduje art. 54 kodeksu karnego skarbowego. Pytający sąd nie podniósł natomiast zarzutu niekonstytucyjności w związku
z obciążeniem jednej czynności cywilnoprawnej podwójnym obowiązkiem podatkowym (powstającym z chwilą dokonania czynności,
a następnie, z chwilą powołania się podatnika na tę czynność).
Po trzecie, pytający sąd dostrzegł naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej
w aspekcie obciążenia podatkiem według sankcyjnej – zdaniem pytającego sądu – stawki podatku. Regulacja ta prowadzić ma do
niesprawiedliwego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od czynności cywilnoprawnych w porównaniu z podatnikami pozostałych
podatków. Tylko bowiem w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych powołanie się podatnika – po przedawnieniu zobowiązania
podatkowego – na dokonanie czynności cywilnoprawnej ma charakter odwracalny. Prowadzi to do powstania nowego obowiązku podatkowego
dotyczącego de facto tej samej czynności.
Po czwarte, pytający sad sformułował zarzut nieproporcjonalnego ograniczenia praw majątkowych podatnika, wręcz naruszającego
ich istotę, które sąd wywodzi z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skoro zobowiązanie podatkowe dotyczące
określonej czynności cywilnoprawnej – jak twierdzi pytający sąd – wygasło w drodze przedawnienia, to obowiązek zapłaty podatku
definitywnie przestał istnieć. Oznacza to powstanie swoistego rodzaju przysporzenia majątkowego podatnika, które zdaniem sądu,
jest prawem majątkowym chronionym konstytucyjnie. Nie istnieją zarazem żadne uzasadnione konstytucyjnie argumenty, które miałyby
przemawiać za daleko idącą ingerencją w majątek podatnika, w postaci obciążenia czynności cywilnoprawnej podatkiem w wysokości
20% wartości czynności. Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie nie służy także ochronie żadnych wartości wyrażonych w art.
31 ust. 3 Konstytucji. Przeciwnie, rozwiązanie to nie tylko nieproporcjonalnie ingeruje we własność podatnika, ale wręcz naruszać
ma jej istotę.
2. W piśmie z 16 września 2011 r. stanowisko w imieniu Sejmu zajął Marszałek Sejmu. Wniósł o stwierdzenie, że art. 7 ust.
5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zakresie, w jakim po przedawnieniu zobowiązania podatkowego wynikającego
z obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą zawarcia umowy pożyczki, przewiduje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego
według 20-procentowej stawki podatku z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej
w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt dokonania
tej czynności cywilnoprawnej, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny
z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Marszałek Sejmu wniósł ponadto o umorzenie postępowania z uwagi na
niedopuszczalność wydania wyroku w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn
sankcji administracyjnej oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe lub przestępstwa skarbowe. Powodem umorzenia postępowania
w tym zakresie ma być niespełnienie przesłanki funkcjonalnej pytania prawnego.
Zdaniem Marszałka Sejmu, konstrukcja przyjęta w zakwestionowanej regulacji mieści się w ramach swobody regulacyjnej ustawodawcy.
Chociaż jest dolegliwa dla nierzetelnych podatników, jej celem nie jest represjonowanie. Służy ona bowiem w szczególności
zapobieganiu uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych
bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Powołując się na zawarcie umowy pożyczki, podatnik unika bowiem – w
toku prowadzonego w jego sprawie postępowania – zapłaty podatku od nieujawnionych dochodów według 75-procentowej stawki podatku
(na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).
Poza ochroną wynikającą z art. 2 Konstytucji pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwie. Korzyść majątkowa, jaką uzyskuje
podatnik, unikając zapłaty podatku w wyniku przedawnienia, nie może być zaliczona do prawa słusznie nabytego. Z konstytucyjnej
ochrony nie korzysta także umożliwienie nierzetelnym podatnikom „układania ich spraw życiowych”, poprzez podejmowanie działań
niezgodnych z prawem (uchylanie się od zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych). Według Marszałka Sejmu, nie jest też
trafny zarzut naruszenia bezpieczeństwa prawnego podatnika, albowiem to sam podatnik – w trakcie prowadzonego w jego sprawie
postępowania – decyduje się, opierając się na znajomości obowiązującego stanu prawnego, czy powołać się na zawarcie umowy,
od której nie zapłacił podatku w terminie.
Marszałek Sejmu nie podzielił również wątpliwości co do naruszenia zasady równego traktowania podatników (art. 32 ust. 1 w
związku z art. 2 Konstytucji). W jego ocenie, nie tylko podatnicy różnych podatków nie mogą być traktowani jako podmioty podobne,
ale co istotniejsze – nie występuje w tym wypadku zróżnicowanie sytuacji podatników na gruncie różnych podatków. Każdy podatnik,
w sprawie którego toczy się postępowanie dotyczące dochodów nieujawnionych, nie może z nieopodatkowanych wcześniej czynności
cywilnoprawnych, choć nastąpiło już przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczących tych czynności, wywodzić jakiejkolwiek
korzyści dla siebie.
Odnosząc się do zarzutu nieproporcjonalnego naruszenia własności i innych praw majątkowych Marszałek Sejmu wskazał przede
wszystkim na konieczność korekty wzorców kontroli. Po przeanalizowaniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu pytania prawnego
uznał, że intencją sądu było podważenie zakwestionowanej regulacji w aspekcie, w jakim nie zapewnia ochrony majątku podatnika.
Wskazał wiec jako wzorzec kontroli art. 64 ust. 1 zamiast art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz – zgodnie z intencją pytającego
sądu – związkowo ujął ten wzorzec z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Niezależnie od tej korekty, zdaniem Marszałka Sejmu, są one
nieadekwatnymi wzorcami kontroli w tej sprawie, gdyż sąd kwestionuje ustanowienie obowiązku i zobowiązania podatkowego, a
także wysokość stawki. W tej materii ustawodawca dysponuje zaś szerokim marginesem swobody regulacyjnej. Jednocześnie nie
ma podstaw, aby twierdzić, że zakwestionowane przepisy stanowią przejaw ukrytej konfiskaty mienia.
3. W piśmie z 18 lutego 2011 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny. Wniósł o stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 pkt
4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji oraz nie jest
niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Zdaniem Prokuratora Generalnego, konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych nie ma w tym wypadku zastosowania. Odnosi się
ona wyłącznie do praw słusznie nabytych, co wyklucza zastosowanie jej do praw nabytych nielegalnie lub przez ominięcie prawa,
a także z naruszeniem zasad sprawiedliwości społecznej. Skoro podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego,
a następnie po upływie terminu przedawnienia domaga się udzielenia ochrony majątkowi nabytemu wskutek uchylenia się od opodatkowania,
nie ma mowy o słuszności nabycia tego prawa. Stan taki nie może podlegać ochronie konstytucyjnej. Jednocześnie uzasadnione
jest według Prokuratora Generalnego zastosowanie stawki podatku dziesięciokrotnie wyższej niż pierwotna. Podatnik nie płaci
bowiem odsetek od zaległości podatkowej.
Kwestionowana regulacja nie narusza, w ocenie Prokuratora Generalnego, zasady ne bis in idem wynikającej z art. 2 Konstytucji. Zasada ta zakazuje organom państwa stosowania wobec tej samej osoby podwójnej kary za ten
sam czyn. Podatek nie jest bowiem karą, nawet jeśli jego stawka jest relatywnie wysoka. Zakwestionowany przepis został ustanowiony
w celu przeciwdziałania unikania przez osoby fizyczne, które w toku prowadzonych w ich sprawie postępowań dotyczących nieujawnionych
przychodów, powołują się na dokonanie czynności cywilnoprawnej opodatkowania podatkiem dochodowym według sankcyjnej stawki
podatku określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Kwestionowanej regulacji można zatem przypisać funkcję restytutywną i
rekompensującą możliwe straty finansowe państwa. Należy ponadto zwrócić uwagę, że stawka ta zostanie zastosowana dopiero wówczas,
gdy podatnik powoła się dobrowolnie na dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej.
W ocenie Prokuratora Generalnego, brak tożsamości (identyczności) cech podatku od czynności cywilnoprawnej oraz innych podatków
stanowi dostateczną przesłankę dla różnego traktowania podatników tego podatku od podatników pozostałych rodzajów podatków.
Zróżnicowanie zasad przedawnienia odpowiada wymogom racjonalności i sprawiedliwości społecznej, bo utrudnia uchylanie się
podatników od opodatkowania. Zakwestionowane przepisy u.p.c.c. pozostają więc zgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.
Przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dotyczą nałożenia na jednostkę podatku, nie zaś ingerencji
w prawa majątkowe podatnika. Nakładanie podatków powinno być postrzegane bowiem w kontekście całokształtu regulacji konstytucyjnej,
a zwłaszcza art. 84 Konstytucji. Skutki nałożenia podatku na osoby, które w toku postępowania podatkowego powołały się na
dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej, nie mogą być traktowane jako ingerujące w prawa majątkowe
podatnika. Obowiązek podatkowy nie jest bowiem ograniczeniem, o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. W związku z nieadekwatnością
wzorca, zakwestionowane przepisy nie są niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
4. W piśmie z 12 grudnia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił się do Ministra Finansów o przedstawienie sposobu stosowania
zakwestionowanych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Wyjaśnień udzielono w piśmie z 11 stycznia
2012 r.
Jak poinformował Minister Finansów, z danych otrzymanych ze wszystkich urzędów skarbowych w Polsce, w okresie obowiązywania
u.p.c.c. wystąpiło ogółem 1707 wypadków (w tym 223 odnoszące się do umów pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia
użytkowania nieprawidłowego) dobrowolnego złożenia deklaracji i zapłaty podatku po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego,
w którym dokonano czynności cywilnoprawnej i upłynął termin płatności podatku, a w sprawie podatnika nie były prowadzone postępowanie
ani kontrola podatkowa. W powyższych sytuacjach, zdaniem Ministra Finansów, nie dochodzi do powstania nowego obowiązku podatkowego
na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., lecz powstaje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., podlegająca zwrotowi.
Z regulacji opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł albo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w ocenie
Ministra Finansów – dla organów podatkowych wynika nie obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte
wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, po pierwsze, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym,
a po drugie, czy mieszczą się one w zgromadzonym przez podatnika w tym roku mieniu. Natomiast to podatnik zobowiązany jest
do wykazania źródeł sfinansowania tych wydatków i uzasadnienia, że faktycznie zostały one sfinansowane z przychodów uprzednio
opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji powołanie się przez podatnika na przychody niezgłoszone do opodatkowania,
co do których nastąpiło przedawnienie, jest nieskuteczne.
Jak wyjaśnił Minister Finansów, w okresie obowiązywania u.p.c.c. w toku postępowań prowadzonych na podstawie art. 20 ust.
3 u.p.d.o.f. na zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego powołało się
2277 osób, a obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. powstał w odniesieniu do 611 osób. Od momentu wejścia
w życie u.p.c.c., ogółem, w całym kraju, wystąpiło 1631 wypadków, w których doszło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie
art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.
5. W piśmie z 16 lutego 2012 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o informację w sprawie
rozumienia przez sądy administracyjne art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków
i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej: ustawa nowelizująca z 2006
r.), a w szczególności czy przepis ten rozumiany jest jako umożliwiający zastosowanie 20-procentowej stawki podatku na podstawie
art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w sytuacji gdy podatnik – po wejściu w życie ustawy nowelizującej
z 2006 r. – powołuje się na czynność cywilnoprawną dokonaną przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto Trybunał Konstytucyjny prosił
o wyjaśnienie, w jaki sposób rozumiana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych przesłanka niezłożenia deklaracji przez
podatnika („podatnik nie złożył deklaracji”), o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a w szczególności czy jest ona
rozumiana jako niezłożenie deklaracji w ogóle, czy również jako złożenie deklaracji, lecz w sposób nieprawidłowy.
W piśmie z 14 marca 2012 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego poinformował o stosowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne,
a także Naczelny Sąd Administracyjny wykładni tych przepisów.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Przedmiot i zakres zaskarżenia.
1.1. Pytający sąd zakwestionował normę wywodzoną z art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września
2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.) w zakresie, w
jakim przewiduje ona w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego wynikłego
z tytułu zawarcia umowy pożyczki, ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego od tej samej czynności cywilnoprawnej
według 20-procentowej stawki podatku, z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej
w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na fakt dokonania
tej czynności.
1.2. W odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – w myśl art. 3 u.p.c.c. – powstaje z chwilą
zaistnienia określonych w tym przepisie zdarzeń. Generalnie, w myśl ust. 1 pkt 1, w większości wypadków zdarzeniem tym jest
dokonanie jednej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c. Ustawodawca nie rozstrzygnął natomiast w tej ustawie
podatkowej, z jakim momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, ani nawet nie posłużył się w niej w ogóle tym pojęciem. Przewidział
tylko w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., że podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację według ustalonego
wzoru, obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. Nie obejmuje to wypadków, gdy podatek
jest pobierany przez płatnika. Wówczas bowiem obliczenie, pobór i zapłata podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu
ciąży na płatniku (art. 10 ust. 2-3a u.p.c.c. w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.
U. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.]).
W celu ustalenia sposobu i chwili powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych
należy stosować regulacje zawarte w ordynacji podatkowej. Ustawa ta przez pojęcie obowiązku podatkowego rozumie wynikającą
z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego
w tych ustawach (art. 4). Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika
do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych
w przepisach prawa podatkowego (art. 5). Jednocześnie w art. 21 § 1 o.p. ustawodawca określił dwa sposoby, a zarazem dwa odrębne
momenty powstawania zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, powstaje ono z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa
wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1). Po drugie zaś, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość
zobowiązania (pkt 2). Z chwilą powstania obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
tj. zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej w rozumieniu art. 4 o.p., na podatniku ciąży obowiązek złożenia
deklaracji, a to przekształca abstrakcyjny obowiązek w konkretne zobowiązanie podatkowe. Organy uzyskują natomiast – jeśli
obowiązek złożenia deklaracji nie został należycie wykonany – kompetencję do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie lub
decyzji określającej jego wysokość. Generalnie dopóki nie skonkretyzowano obowiązku podatkowego w wymiarze podmiotowym i przedmiotowym,
co następuje w deklaracji samowymiarowej lub w indywidualnej decyzji, zobowiązanie podatkowe nie powstanie (zob. zwłaszcza
H. Dzwonkowski, Stosunek prawny – obowiązek podatkowy – zobowiązanie podatkowe, [w:] W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej,
red. H. Dzwonkowski, J. Głuchowski, A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, Lublin 2005, s. 101 i n.; C. Kosikowski, komentarz do art. 5, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Lex 2011; T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, „Państwo i Prawo”, z. 7/1998, s. 21 i n.).
Trybunał Konstytucyjny dostrzega problemy związane z ustaleniem wzajemnej relacji przepisów ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych i wcześniejszej od niej ordynacji podatkowej, które regulują kwestie powstawania zobowiązania podatkowego
w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jego przedawnienia. Wątpliwości pojawiają się także odnośnie do wzajemnej relacji
przepisów samej ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 21 § 1-3, art. 68 i art. 70 o.p. Wynikają one, w dużej mierze, z nie
w pełni jednoznacznych i spójnych ze sobą przepisów. Jednakże Trybunał Konstytucyjny nie ma w ogóle kompetencji w zakresie
kontroli poziomej przepisów poszczególnych ustaw, regulujących tożsame zagadnienia. Rozbieżności te usunąć może wyłącznie
ustawodawca. Trybunał zwraca wszakże uwagę, że przyjęcie koncepcji powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, bez konieczności
zindywidualizowania tego zobowiązania w drodze deklaracji lub decyzji podatkowej, niesie za sobą daleko idące konsekwencje
natury konstytucyjnej.
Niezależnie od powyższych wątpliwości, na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy TK przyjmuje, że również zobowiązanie
podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje – co do zasady – w myśl art. 21 o.p. Po drugie, aby w ogóle mówić
o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., musi ono najpierw skutecznie powstać. Po trzecie zaś,
oprócz przedawnienia zobowiązań podatkowych, ustawodawca przewidział również wygaśnięcie kompetencji w zakresie wydania decyzji
ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art. 68 § 2 o.p. (tzw. przedawnienie prawa do wydania decyzji). Także i takiej sytuacji
nie można wykluczyć na gruncie u.p.c.c., co zresztą potwierdzili na rozprawie przedstawiciele Ministra Finansów.
1.3. Oprócz preferowanego przez ustawodawcę zwykłego trybu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności
cywilnoprawnych, który wiąże, co do zasady, powstanie obowiązku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 3
ust. 1 pkt 1-3 u.p.c.c.), ustawodawca przewidział jeszcze jeden typ obowiązku podatkowego, wyłącznie pośrednio związanego
z dokonaniem czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.,
obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą „powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej –
jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym
upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt
jej dokonania”. Przepis ten ustanawia instytucję określaną mianem odnowienia (odżycia, ponownego powstania) obowiązku podatkowego
(por. m.in. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 320; M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 202; T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 167; wyrok NSA z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10).
Niezależnie od szeregu rozbieżności oraz niekonsekwencji w ujmowaniu w literaturze i orzecznictwie rozwiązania unormowanego
w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., Trybunał stwierdza, że – w świetle wymogów konstytucyjnych dotyczących prawa daninowego –
z literalnego sformułowania tego przepisu wynika konieczność traktowania wyrażonego w nim obowiązku nie jako odnowionego,
którego źródłem jest dokonana w przeszłości czynność cywilnoprawna, ale jako nowego obowiązku podatkowego. Takie stanowisko
– mimo pewnych rozbieżności terminologicznych – zajmują także sądy administracyjne (zob. np. wyrok NSA z 13 lipca 2011 r.,
sygn. akt II FSK 413/10 i z 4 listopada 2011 r., II FSK 836/10). Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. określa bowiem samoistne
zdarzenie prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p. Jest nim powołanie się podatnika przed
organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie w przeszłości którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych
w art. 1 u.p.c.c., jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym
upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do tej czynności. Podatek wymierzany w związku z obowiązkiem wynikającym z
art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. jest zatem w istocie podatkiem od niezapłaconego wcześniej podatku.
Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. powstanie wyłącznie wówczas, kiedy na fakt dokonania czynności
cywilnoprawnej powoła się sam podatnik. Nie ma tutaj znaczenia działanie osób trzecich i ujawnienie braku zapłaty podatku
przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej (zob. np. wyroki NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09;
z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 717/11). Dopóki
podatnik sam nie złoży oświadczenia organom o dokonaniu w przeszłości nierozliczonej podatkowo czynności cywilnoprawnej, dopóty
ten obowiązek nie powstanie.
Z brzmienia tego przepisu wynikałoby, że nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 3 ust. 1
pkt 4 u.p.c.c., czy w sprawie podatnika prowadzono czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową bądź
postępowanie kontrolne, zaś obowiązek powstawałby, nawet gdy podatnik poinformuje o tym zdarzeniu bez związku z postępowaniem
w jego sprawie (np. składając po upływie 5-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności
podatku deklarację podatkową i wpłacając należny podatek). Mając jednakże na względzie wyjaśnienia Ministra Finansów, przedstawione
w piśmie z 11 stycznia 2012 r., według których dobrowolne złożenie deklaracji oraz zapłata podatku nie stanowi „powołania
się” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., lecz jest zapłatą podatku nienależnego, prowadząc do powstania nadpłaty podlegającej
zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., TK przyjmuje, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1
pkt 4 może nastąpić, tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej
w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Trybunał traktuje
zaprezentowaną przez Ministra Finansów wykładnię zakwestionowanego przepisu, jako stosowaną i utrwaloną w praktyce organów
podatkowych. Tym samym odstąpienie od niej w przyszłości musi być oceniane w perspektywie zasady zaufania obywateli do państwa
i stanowionego prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji.
Chociaż art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowy obowiązek podatkowy, to zachodzi tożsamość podstawy opodatkowania z podstawą
opodatkowania w obowiązku pierwotnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ustalając podstawę opodatkowania bierze
się pod uwagę wartość niezgłoszonej uprzednio do opodatkowania czynności, ustalaną stosownie do art. 6 u.p.c.c.
Rozwiązanie przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. funkcjonuje od początku obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jednakże do 1 stycznia 2007 r. – z uwagi na objęcie obowiązkiem podatkowym każdej ze stron czynności cywilnoprawnej i wynikającej
stąd solidarności długu podatkowego – zakwestionowany przepis miał nieco inne brzmienie. Do powstania nowego obowiązku podatkowego
wystarczyło bowiem, by na dokonanie czynności cywilnoprawnej powołała się którakolwiek ze stron tej czynności, przy czym obowiązek
podatkowy powstawał wyłącznie wobec podatnika powołującego się na okoliczność dokonania danej czynności. Zbliżone rozwiązanie
przewidywała również ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, ze zm.). Zgodnie z art.
6 ust. 3 tej ustawy, „jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca
roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność
jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność”.
W okresie obowiązywania tej ustawy przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych także ustanawiały 5-letni okres
przedawnienia.
1.4. Drugi z zakwestionowanych przepisów – art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – określa stawkę podatku. Ma on brzmienie następujące:
„Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających,
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki,
depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności
nie został zapłacony”.
Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku. Powinien być więc interpretowany – jak każdy wyjątek
w prawie – w sposób ścisły. Taki sposób interpretacji znajduje szczególne uzasadnienie w prawie represyjnym (karnym i daninowym),
w którym jedyną akceptowalną konstytucyjnie wykładnią przepisów nakładających obowiązki na jednostki jest wykładnia restryktywna.
Interpretacja rozszerzająca jest natomiast generalnie niedopuszczalna. Za traktowaniem zakwestionowanego przepisu jako wyjątku
od stawek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.c.c. w zakresie stawki podatku przemawiają następujące argumenty:
Po pierwsze, ustawodawca wskazuje w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.c.c., że podstawową stawką podatku od umowy pożyczki i depozytu
nieprawidłowego jest 2%, a od ustanowienia użytkowania nieprawidłowego – 1% podstawy opodatkowania, zastrzegając jednocześnie
w obydwu tych wypadkach podwyższoną stawkę z ust. 5, która może być dopiero zastosowana po zaistnieniu określonych w tym przepisie
okoliczności.
Po drugie, stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest odpowiednio dziesięciokrotnie lub dwudziestokrotnie wyższa od podstawowych
stawek dla wskazanych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych. Wysokość tej stawki zbliżona jest do wysokości odsetek maksymalnych
wynikających z czynności prawnych (art. 359 § 21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.] – maksymalna wysokość odsetek
w stosunku rocznym nie może przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego, wynoszącej
od 10 maja 2012 r. 6,25%), które uznawane są za granicę lichwy.
Po trzecie, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (przynajmniej w wypadku umowy pożyczki) podlega zwykle sam
fakt skorzystania z cudzych pieniędzy, a nie osiągnięcie przez podatnika dochodu, czyli korzyści, które na stałe wpłynęły
do jego majątku. W sensie ekonomicznym, opodatkowaniu podlega przychód. Pożyczone pieniądze (bądź inne rzeczy oznaczone co
do gatunku) muszą bowiem zostać następnie zwrócone pożyczkodawcy, zwykle wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z nich (vide: art. 720 i n. k.c.). Zastosowanie w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych 20-procentowej stawki należy więc uznać za szczególnie
dotkliwą konsekwencję niewywiązania się z obowiązku podatkowego w terminie, gdyż obciąża ona nie to, co podatnik uzyskał na
własność, ale to co zyskał do czasowego korzystania, zobowiązując się do zwrotu pożyczonej kwoty.
Po czwarte wreszcie, podatek według 20-procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku,
obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania
czynności cywilnoprawnej. Jeśli w chwili powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej
w toku określonych postępowań zostanie stwierdzone, że należny podatek (rozumiany zgodnie z ordynacją podatkową jako podatek
w wysokości przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego) nie został zapłacony, to otwiera się możliwość wymierzenia podatku
według stawki podwyższonej.
Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące
przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie
nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną
w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego
w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia,
czy „powołanie się” miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.,
a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc
gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.
Zakwestionowany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c dotyczą
podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego).
Takie rozumienie jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok NSA z 13 lipca 2011 r.,
sygn. akt II FSK 413/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 717/11; wyrok WSA w Kielcach z 31
marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 148/11; wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 74/10).
Przepis art. 7 ust. 5 został wprowadzony w życie 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie
ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej:
ustawa nowelizująca z 2006 r.). Stawka podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania – w sytuacji kiedy podatnik powołuje
się w toku określonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej – nie miała wcześniej
swego odpowiednika. Przed 1 stycznia 2007 r., w sytuacji ujawnienia w toku postępowania toczącego się przed tymi organami
faktu niezapłacenia przez podatnika należnego podatku, wymierzano podatek według podstawowej stawki podatku (w odniesieniu
do umów pożyczki wynosiła ona 2% podstawy opodatkowania) wraz odsetkami.
Celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników
w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V kadencja z 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V kadencja z 21
września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań, podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne,
na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według
stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej
stawki podatku (2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami). Zdaniem ustawodawcy, rozwiązanie to było skrajnie
niekorzystne dla finansów publicznych. Budziło również istotne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady powszechności, równości
i sprawiedliwości opodatkowania. Niejako przy okazji, 20-procentowa stawka podatku miała również stymulować podatników do
terminowego rozliczania się z podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka ta może bowiem być zastosowana zawsze po upływie
14-dniowego terminu złożenia deklaracji i zapłaty podatku, jeżeli tylko podatnik w trakcie określonych rodzajowo postępowań
powoła się na dokonanie wymienionych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych, a należnego podatku nie zapłacił.
Temporalny zakres zastosowania nowego prawa, w tym nowej, 20-procentowej stawki podatku, ustawodawca określił w art. 4 ust.
1 ustawy nowelizującej z 2006 r. Zgodnie z tym przepisem „do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej
w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy
dotychczasowe”. Z informacji uzyskanych od Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w orzecznictwie sądów administracyjnych
jest stosowana następująca wykładnia: jeśli czynność została dokonana przed 1 stycznia 2007 r. (tj. przed wejściem w życie
nowej stawki), zaś powołanie się na nią w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony, miało miejsce w postępowaniu
podatkowym, kontroli podatkowej lub postępowaniu kontrolnym po 1 stycznia 2007 r. oraz jednocześnie po upływie 5 lat od końca
roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony w art.
3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Z momentem powstania tego obowiązku – zdaniem sądów administracyjnych – należy zastosować stawkę określoną
w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Jednoznacznie sądy zajmują w tym zakresie stanowisko, że art. 4 ustawy nowelizującej z 2006 r. nie
wymaga, by zastosowanie 20-procentowej stawki podatku zależało od dokonania czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie ustawy
nowelizującej z 2006 r., lecz by obowiązek podatkowy od tej czynności powstał po jej wejściu w życie. Najczęściej będzie miało
miejsce w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Stanowisko to, uzasadniane na różne sposoby, wyrażono w 6 sprawach
zakończonych prawomocnymi wyrokami (zob. np. wyroki NSA z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 i z 4 listopada 2011 r.,
sygn. akt II FSK 836/10, wyroki WSA w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 72/08 i z 17 lutego 2010 r., sygn.
akt I SA/Bd 944/09; wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 184/10; wyrok WSA w Łodzi z 10 sierpnia 2010
r., sygn. I SA/Łd 415/10). Uwzględniwszy powyższe uwagi, przyjmowaną przez sądy administracyjne wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy
nowelizującej z 2006 r. można uznać za jednolitą i dostateczne utrwaloną. Tym bardziej jest to pogląd uzasadniony, że w świetle
uzyskanych od Prezesa NSA wyjaśnień, nie pojawiło się orzeczenie odmiennie interpretujące ten przepis (odmienny pogląd wyrażono
w zdaniu odrębnym do wyroku WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1097/09 – poglądu tego nie podzielił
jednak NSA, oddalając skargę kasacyjną w tej sprawie wyrokiem z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10).
1.5. Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności
cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju
skutki prawne. Po pierwsze, kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Po wtóre, wymaga
zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. W rezultacie, zakwestionowana
przez pytający sąd norma prawna wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli
podatnik – w toku określonych rodzajowo postępowań – powołuje się na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem
od czynności cywilnoprawnych, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku od tej
czynności, to powstaje nowy obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku – po przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe
– polega na zapłaceniu podatku w wysokości 20% wartości konkretnej czynności cywilnoprawnej, z jaką ustawa wiąże obowiązek
podatkowy.
2. Dopuszczalność orzekania.
Zgodnie z art. 193 Konstytucji, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu
normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy
rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 3 oraz w art. 32 ustawy z dnia 1 sierpnia
1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Przepisy te ustanawiają przesłanki
skutecznego wniesienia i merytorycznego rozpoznania pytania prawnego (zob. np. postanowienie TK z 27 marca 2009 r., sygn.
P 10/09, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 40, cz. III, pkt 1.4 uzasadnienia).
Pytanie prawne powinno spełniać przesłanki: 1) podmiotową – z pytaniem prawnym może wystąpić tylko sąd, 2) przedmiotową –
przedmiotem pytania prawnego może być akt normatywny mający bezpośredni związek ze sprawą (jeżeli stan faktyczny sprawy objęty
jest hipotezą kwestionowanej normy) oraz będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a także 3) funkcjonalną – ma zachodzić
związek między rozstrzygnięciem Trybunału a rozstrzygnięciem konkretnej sprawy, na tle której sąd zadał pytanie prawne.
Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości spełnienie przesłanki podmiotowej oraz przedmiotowej. Zastrzeżenia powstają natomiast
co do spełnienia przesłanki funkcjonalnej w zakresie zarzutu naruszenia zasady ne bis in idem, czyli możliwości podwójnego ukarania podatnika – zarówno sankcją nałożoną w toku postępowania karnoskarbowego na podstawie
art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.),
jak i podwyższoną 20-procentową stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, jaką przewiduje zakwestionowany art. 7 ust. 5
u.p.c.c.
Niezależnie od tego, czy stawkę podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. można uznać
za sankcję administracyjną, czy też za stawkę nadzwyczajną, stosowaną zastępczo w określonych sytuacjach, z akt sprawy nie
wynika, aby podatnikowi wymierzono wcześniej sankcję karną na podstawie art. 54 k.k.s., a nawet by toczyło się jakiekolwiek
postępowanie karnoskarbowe przeciwko niemu. Przedstawiciel pytającego sądu wyraźnie zresztą przyznał na rozprawie, że na tle
zawisłej przez nim sprawy problem „podwójnego ukarania” jest wyłącznie potencjalny. Jak wspomniano wcześniej, pytający sąd
nie zakwestionował problemu podwójnego obciążenia jednej czynności cywilnoprawnej – pierwszy raz w związku z dokonaniem czynności,
drugi raz natomiast w związku z powołaniem się przez podatnika na niezgłoszoną do opodatkowania umowę, co uniemożliwia Trybunałowi
rozstrzygnięcie tego problemu w niniejszej sprawie.
Odpowiedź Trybunału na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie nie mogłaby zatem zmienić
rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed pytającym sądem. Rozstrzygnięcie konstytucyjności kwestii dublowania się sankcji
karnej i podwyższonej stawki podatku nie pozostaje tym samym w wymaganym przez art. 193 Konstytucji związku bezpośredniej,
merytorycznej oraz prawnie istotnej zależności ze sprawą rozpoznawaną przez pytający sąd (zob. postanowienie TK z 30 czerwca
2009 r., sygn. P 34/07, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 101, cz. II, pkt 1.2 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo).
Trybunał Konstytucyjny pragnie nadto zauważyć, że problem kumulacji sankcji karnej i podwyższonej stawki podatku był rozstrzygnięty
przez Trybunał w wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/08 (OTK ZU nr 3/A/2001, poz. 21), co mogłoby również rzutować na
rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek kontroli w trybie pytania prawnego stanowi bezwzględną przeszkodę formalną w prowadzeniu
badania konstytucyjności zaskarżonych norm (por. postanowienie TK z 3 marca 2009 r., sygn. P 63/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz.
31, cz. II, pkt 1 uzasadnienia). Mając to na uwadze, Trybunał umorzył postępowanie w tym zakresie.
3. Mechanizm przedawnienia w świetle Konstytucji i dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.
Zanim Trybunał Konstytucyjny przejdzie do merytorycznej analizy zarzutów sformułowanych przez pytający sąd, zasadne jest syntetyczne
przedstawienie mechanizmu przedawnienia w świetle Konstytucji oraz zrekapitulowanie dotychczasowego orzecznictwa TK w tej
materii.
3.1. Przedawnienie jest rozwiązaniem prawnym, które zostało wymienione w Konstytucji. Jakkolwiek ustrojodawca nie definiuje,
ani nie ustala wyraźnie, na czym ma ono polegać, to jednak uwzględnia jego obecność w systemie prawa. Do przedawnienia bezpośrednio
odnoszą się trzy przepisy Konstytucji: art. 43, art. 44 oraz art. 105 ust. 3. Przepisy te odnoszą się do materii szeroko rozumianego
prawa karnego, określając przesłanki wyłączenia przedawnienia.
3.2. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano konsekwentnie pogląd o braku konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia,
a nawet ekspektatywy takiego prawa. Ponadto wskazywano na brak możliwości wyprowadzenia takiego prawa z art. 2 Konstytucji.
Instytucję przedawnienia – w świetle orzecznictwa TK – należałoby w związku z tym postrzegać raczej jako element polityki
państwa. Stanowiska te odnosiły się głównie do przedawnienia karalności czynów zabronionych oraz wykonania orzeczonej kary
(zob. wyroki TK z 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, cz. IV uzasadnienia; z 13 października 2009
r., sygn. P 4/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 133, cz. III, pkt 4 uzasadnienia; z 2 września 2008 r., sygn. K 35/06, OTK ZU nr
7/A/2008, poz. 120, cz. III, pkt 7 uzasadnienia).
Na temat przedawnienia w prawie podatkowym, po raz pierwszy, szeroko wypowiedział się TK w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn.
P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w tym orzeczeniu, przedawnienie w prawie
podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia
ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia
w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może
równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących
wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą
jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani
nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym
nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach
narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie. Jak zaznaczył Trybunał, nie jest jego rolą – jako sądu prawa
– wyznaczanie terminu, po jakim zobowiązania podatkowe się przedawnią. Jest to w kompetencji ustawodawcy.
Trybunał Konstytucyjny, na tle rozpatrywanej sprawy, nie dostrzega uzasadnienia przemawiającego za koniecznością modyfikacji
zajmowanego do tej pory stanowiska o braku konstytucyjnego prawa do przedawnienia i jego ekspektatywy w prawie podatkowym.
3.3. Uzupełniając i rozwijając dotychczasowe orzecznictwo dotyczące przedawnienia w prawie podatkowym, Trybunał Konstytucyjny
pragnie natomiast podkreślić, że szeroki margines swobody ustawodawcy w zakresie ukształtowania zasad przedawnienia nie jest
absolutny. Ustawodawcę wiąże bowiem, z jednej strony, zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania jednostek),
z drugiej zaś – potrzeba ochrony wolności i praw obywateli.
Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego,
ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw
zasady bezpieczeństwa prawnego.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki,
przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek
ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności.
Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji)
wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej. Chociaż nie wyklucza to ustanowienia adekwatnych
i dolegliwych sankcji w razie naruszenia prawa, nie mogą one prowadzić do ekonomicznego uzależnienia jednostki od państwa.
Trybunał zwraca uwagę, że upływ czasu wywołuje w prawie podatkowym dwojakiego rodzaju skutki, które nie są bez wpływu na ocenę
konstytucyjności przepisów normujących powstawanie i egzekwowanie należności podatkowych.
Po pierwsze, jeżeli organy podatkowe w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykonywały w stosunku do podatnika
żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może zasadnie wzmacniać domniemanie
prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego. Należy dodać, że organy podatkowe dysponują szeroko rozumianymi
kompetencjami kontrolnymi niezależnie od złożenia przez podatnika deklaracji, a co za tym idzie – bez względu na to, czy zobowiązanie
podatkowe powstało. Mogą chociażby prowadzić postępowania w stosunku do danego podatnika w ramach innych rodzajów podatków
(co miało miejsce m.in. w sprawie, na tle której wniesiono pytanie prawne w niniejszej sprawie).
Po drugie, długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe oraz
organy kontroli skarbowej postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się
w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku
czy prawidłowość rozliczenia się z podatków. Racjonalny ustawodawca nie może bowiem wymagać od podatników przechowywania dokumentów
i zabezpieczania dowodów wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez nadmiernie długi czas. Im dłuższy będzie okres wymagalności
należności, tym większe istnieje ryzyko, że rozwiązania prawa materialnego i procesowego związane z rozliczeniem i dochodzeniem
zobowiązań podatkowych, odpowiadające standardom wynikającym m.in. z art. 2 Konstytucji w chwili powstania zobowiązania podatkowego
oraz przez pewien czas potem, z biegiem lat – ze względu na wynikające z tego skutki choćby dla możliwości dowodowych – mogą
przestać spełniać wymóg konstytucyjności. Wówczas narastać będzie ryzyko, że zbyt dużo osób, które nawet poprawnie rozliczyły
się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, nie będzie w stanie udowodnić wielu okoliczności, ważnych dla oceny istnienia
bądź nieistnienia zobowiązania.
Trzeba też zauważyć, że zbyt długi okres przedawnienia w prawie podatkowym nie stymuluje organów podatkowych do sprawnego
podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych państwu podatków.
Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia,
jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w
rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania
obowiązku podatkowego bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to
sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności
zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. W ocenie Trybunału, naruszenie konstytucyjnego obowiązku
płacenia podatków – jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym – nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki
egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi
wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art.
2 Konstytucji.
Zawarte w niniejszym orzeczeniu stanowisko Trybunału stanowić powinno dla ustawodawcy wyraźne przypomnienie o konieczności
przestrzegania gwarancyjnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawa w procesie stanowienia prawa podatkowego
i kształtowania mechanizmów powstawania i egzekwowania danin publicznych.
4. Zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa.
Po tych ogólnych rozważaniach na temat konstytucyjnych standardów mechanizmu przedawnienia w prawie podatkowym, Trybunał przystąpił
do oceny zakwestionowanych przez pytający sąd przepisów u.p.c.c.
4.1. Najpierw Trybunał ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady ochrony praw słusznie nabytych, którą pytający sąd wywodzi
z art. 2 Konstytucji. Zdaniem pytającego sądu, naruszeniem tej zasady jest sytuacja, gdy po upływie terminu przedawnienia
wynikającego z art. 70 § 1 o.p. podatnik, przez powołanie się – przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w
związku z prowadzonym w jego sprawie postępowaniem – na fakt dokonania w przeszłości niezgłoszonej do opodatkowania czynności
cywilnoprawnej, traci gwarancje wynikające z przedawnienia. Argumentacja ta koncentruje się przede wszystkim na wykazaniu
niekonstytucyjności przepisów u.p.c.c. regulujących powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1
pkt 4 i zastosowaniu wobec takiego podatnika podwyższonej stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ochrona praw nabytych wchodzi w grę tylko w odniesieniu do tych uprawnień, które zostały
nabyte w sposób słuszny, z uwzględnieniem zasad sprawiedliwości społecznej, a także zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa
(zob. m.in. wyrok TK z 24 lutego 2010 r., sygn. K 6/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 15, cz. III, pkt 10.3 uzasadnienia i przywołane
orzecznictwo).
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zarzuty stawiane kwestionowanym przepisom zmierzają w istocie do wykazania niezgodności
przepisu ustawy podatkowej, jaką jest u.p.c.c., z ogólnymi rozwiązaniami ordynacji podatkowej.
Trybunał wypowiadał się wiele razy na temat dopuszczalności modyfikacji przepisów jednej ustawy, nawet o charakterze podstawowym
dla danej dziedziny, inną ustawą. Sprawy te dotyczyły przede wszystkim możliwości modyfikacji przepisów kodeksów przez inne
ustawy (zob. orzeczenie TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36; wyrok TK z 19 września 2008 r.,
sygn. K 5/07, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 124). Pojęcie ustawy w rozumieniu Konstytucji ma w zasadzie charakter jednolity, poza
jednym wyjątkiem, jakim jest ustawa o zmianie Konstytucji, mająca moc derogacyjną równą Konstytucji (art. 235 Konstytucji).
Skoro Konstytucja nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw, nie należy ich domniemywać jedynie na podstawie treści
normowanej w danym akcie bądź jego społecznej doniosłości. Przypadki sprzeczności między regulacjami zawartymi w różnych ustawach
podatkowych, jak również między tymi ustawami a pozostałymi ustawami, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ogólnych zasad określających
wzajemne stosunki norm o tej samej mocy prawnej, a nie jako ich hierarchiczną niezgodność w rozumieniu konstytucyjnym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie istnieją konstytucyjne ograniczenia rozszerzania, modyfikowania lub nawet znoszenia
zasad przedawnienia odnoszących się zarówno do obowiązków, jak i zobowiązań podatkowych określonych w ordynacji podatkowej
przez inną ustawę podatkową – ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pytający sąd nie podniósł przy tym żadnych argumentów
za naruszeniem przedawnienia jako zasady ustrojowej, czyli gwarancji stabilizacji stosunków prawnych wskutek upływu czasu.
Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, że sześć lat od powstania obowiązku dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych
w wypadku tego podatnika, którego sprawa legła u podstaw pytania prawnego, nie może być uznane za termin na tyle długi i uniemożliwiający
rzeczywistą stabilizację jego sytuacji życiowej, iż staje na przeszkodzie ustabilizowaniu sytuacji prawnej podatnika. Co więcej,
w niniejszej sprawie sam podatnik nie zakwestionował otrzymania nierozliczonej podatkowo pożyczki, na którą później się powołał,
prowadząc do powstania nowego obowiązku podatkowego. Udokumentował też tę czynność w toku postępowania, przedkładając umowę,
złożył deklarację oraz zapłacił podatek według 2-procentowej podstawowej stawki podatku, z uwzględnieniem przewidzianych odliczeń.
Nie występował zatem w niniejszej sprawie ani nadmiernie długi czas ani nie było problemów dowodowych, zaś powołanie się podatnika
na nieopodatkowaną czynność cywilnoprawną było następstwem aktywności organów podatkowych, które ujawniły rozbieżność między
wydatkami podatnika w roku podatkowym a przychodami.
Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie doszło również do niezgodnej z zasadą ochrony praw nabytych ingerencją ustawodawcy w
prawa słusznie nabyte z innego powodu. Treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w swojej istocie nie zmieniła się od wejścia w życie
ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, zawierając umowę pożyczki w 2003 r., podatnik musiał się liczyć
z powstaniem nowego obowiązku podatkowego, jeśli nie złoży deklaracji w sprawie p.c.c. oraz – po upływie 5 lat od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – powoła się na dokonanie tej czynności.
4.2. Drugim zarzutem wobec art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest naruszenie zasady zaufania obywateli
do państwa i stanowionego prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji. Zdaniem pytającego sądu, przejawiać ma się to w daleko
idącej modyfikacji na niekorzyść podatnika ogólnej reguły o przedawnianiu zobowiązań podatkowych wyrażonej w art. 70 § 1 o.p.,
prowadzącej w praktyce do odwrócenia skutku przedawnienia oraz obciążenia podatnika podatkiem obliczonym według sankcyjnej,
20-procentowej stawki.
W świetle dotychczasowego orzecznictwa TK, zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwana też zasadą lojalności państwa
wobec jednostki, wymaga – ogólnie rzecz ujmując – stanowienia prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką
i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania
tych decyzji (zob. wyrok TK z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29, cz. III, pkt 9 uzasadnienia).
W orzecznictwie TK, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji, wskazywano na konieczność szczegółowego oraz jednoznacznego
unormowania w ustawie wszystkich odnoszących się do statusu jednostki spraw, a zwłaszcza o charakterze represyjnym (por. orzeczenie
TK z 1 marca 1994 r., sygn. U 7/93, OTK ZU w 1994 r., poz. 5). Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podtrzymuje ten pogląd.
Im bardziej dana regulacja odnosi się do sytuacji jednostki, rozstrzygając o jej wolnościach lub prawach czy obowiązkach,
tym bardziej ma być precyzyjna oraz nie pozostawiać miejsca na wątpliwości interpretacyjne. Uwzględniwszy, że w polskim systemie
prawnym znaczna część zobowiązań podatkowych powstaje w sposób wymagający aktywności podatnika, na którym ciąży obowiązek
poprawnego obliczenia i zapłaty należnego podatku oraz złożenia deklaracji dokumentującej rozliczenie, ustawodawca musi formułować
przepisy w sposób wyjątkowo staranny, pozwalający ustalić, kto, kiedy oraz w jakiej sytuacji im podlega (zob. A. Krzywoń,
Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 153 i powołane tam orzecznictwo).
Ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., zależy od podatnika. Wyłącznie powołanie
się samego podatnika na dokonanie w przeszłości czynności cywilnoprawnej, aktualizuje dyspozycję normy zawartej w art. 3 ust.
1 pkt 4 u.p.c.c. Skutki powołania się podatnika na dokonanie nierozliczonej podatkowo w terminie czynności cywilnoprawnej
ustawodawca uregulował w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Jeśli w chwili powoływania się na dokonanie tej czynności,
której termin skutecznego określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego upłynął, a tym bardziej – w chwili jej dokonywania,
przepisy przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się na czynność cywilnoprawną z przeszłości,
nie sposób mówić o zaskakiwaniu obywatela konsekwencjami, których nie mógł racjonalnie przewidzieć. Brak rozeznania o negatywnych
skutkach określonego działania, o których jednostka mogła i powinna była wiedzieć, nie prowadzi samoistnie do naruszenia zasady
lojalności państwa względem obywatela.
Trybunał Konstytucyjny zwraca także uwagę na ustawowe przesłanki powstawania nowego obowiązku podatkowego wynikające z art.
3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W szczególności ważne jest to, że znajduje on zastosowanie, gdy „podatnik nie złożył deklaracji”.
Złożenie deklaracji przez podatnika, jeśli taki obowiązek wynika z przepisów prawa, zwłaszcza w wypadku podatków opartych
na zasadzie samowymiaru, stanowi – zdaniem Trybunału – pewne minimum lojalności jednostki wobec państwa. Niezależnie od rozmaitych
teoretycznych konstrukcji powstawania zobowiązań podatkowych czy znaczenia deklaracji jako elementu konstytuującego zobowiązanie,
Trybunał podkreśla, że powoływanie się przez jednostkę na zasadę lojalności państwa względem niej wymaga, aby jednostka sama
postąpiła lojalnie wobec państwa, a zatem – w tym wypadku – złożyła deklarację.
Na marginesie tych rozważań, Trybunał Konstytucyjny zwraca jednakże uwagę na uchybienia w legislacyjnej konstrukcji art. 7
ust. 5 u.p.c.c., które mogą rodzić wątpliwości co do jego należytej określoności, wymaganej od regulacji daninowych. Zastosowana
przez ustawodawcę technika legislacyjna dotknięta jest swoistym błędem logicznym idem per idem. Przewidując przesłanki zastosowania 20-procentowej stawki podatku, przepis ten odwołuje się do pojęcia „podatku należnego”,
czyli podatku obliczonego według jakiejś stawki podatku. Mając na względzie, że pytający sąd nie podniósł żadnych zarzutów
dotyczących naruszenia zasad poprawnej legislacji w powyższym zakresie, Trybunał Konstytucyjny – związany granicami pytania
prawnego (art. 66 ustawy o TK) – nie może rozstrzygnąć konstytucyjności tej kwestii.
5. Zarzut naruszenia zasady równości podatkowej.
5.1. Zasada równości oznacza nakaz równego traktowania podmiotów odznaczających się tożsamymi cechami wspólnymi. Równość to
także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji
prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do
naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyrok TK z 23 marca 2010 r., sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25,
cz. III, pkt 6.5 uzasadnienia).
Zasada wynikająca z art. 32 ust.1 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego. Możliwe jest bowiem odmienne traktowanie podmiotów
odznaczających się cechami wspólnymi, jeśli są spełnione następujące warunki. Po pierwsze, odstępstwa od zasady równości muszą
mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta
jest kontrolowana norma, oraz służyć realizacji tego celu i treści. Po drugie, powinny być zrównoważone, tzn. waga interesu,
któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi być zbilansowana z interesami, które zostaną naruszone w wyniku
nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Po trzecie wreszcie, muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami
i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych; czynnikiem uzasadniającym odmienne traktowanie
podmiotów podobnych może być m.in. zasada sprawiedliwości społecznej (zob. np. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., sygn. K 63/07,
OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 60, cz. III, pkt 6.2 uzasadnienia).
W prawie podatkowym konstytucyjna zasada równości pozostaje w ścisłym związku z zasadą sprawiedliwości społecznej unormowaną
w art. 2 Konstytucji. Zasady te wymagają od ustawodawcy równego traktowania podmiotów podobnych oraz umożliwiają wprowadzenie
odstępstw, kiedy przemawiają za tym względy sprawiedliwościowe (zob. wyrok TK z 28 marca 2007 r., sygn. K 40/04, OTK ZU nr
3/A/2007, poz. 33, cz. III, pkt 2 uzasadnienia).
5.2. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowane przepisy nie pozostają w adekwatnym związku z wyrażoną w art. 32
ust. 1 Konstytucji zasadą równości i związaną z nią zasadą sprawiedliwości społecznej, którą pytający sąd wyprowadza z art.
2 Konstytucji. Nawet jeśli zgodzić się z pytającym sądem co do faktycznego zróżnicowanego podatników podatku od czynności
cywilnoprawnych oraz podatników pozostałych podatków w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie ma uzasadnionych
podstaw do zaszeregowania podatników różnych rodzajów podatków do wspólnej kategorii podmiotów podobnych. Cechą charakterystyczną
prawa podatkowego jest bowiem odmienne (zróżnicowane) ukształtowanie sytuacji prawnej podatników różnych rodzajów podatków,
zarówno co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania, jak i stawki podatku, a także szczegółowych zasad jego realizacji. Nie
można w konsekwencji mówić o tożsamości sytuacji podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z sytuacją podatników innych
podatków. Wprowadzone zróżnicowania w ramach poszczególnych konstrukcji podatkowych – z punktu widzenia zasady równości –
są zatem konstytucyjnie dopuszczalne.
Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, zakwestionowana regulacja u.p.c.c. rodząca nowy obowiązek podatkowy i określająca podwyższoną
stawkę podatku podobna jest do sytuacji unormowanej w art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku
od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d.,
„jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia
pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W wypadku
gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed
organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia”. Pomimo pewnych rozbieżności w doktrynie odnośnie do możliwości
zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, s. 331), generalnie dominuje przekonanie, że przepis ten reguluje moment powstania nowego obowiązku podatkowego,
dla którego nie ma znaczenia upływ terminu przedawnienia zobowiązania powstałego z chwilą nabycia prawa podlegającego opodatkowaniu
tym podatkiem (zob. W. Nykiel, uwaga 9 do art. 6, [w:] Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, red. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Warszawa 2010, s. 228; wyroki NSA z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2178/09
i z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06). Z kolei art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w myśl którego „nabycie własności rzeczy
lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek
podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności
sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny,
a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony”, odpowiada w swej istocie zakwestionowanemu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
Nie znajduje zatem potwierdzenia teza stawiana przez pytający sąd, jakoby jedynym rodzajem podatku, w ramach którego ustawodawca
wyłączył w swoisty sposób przedawnienie zobowiązań podatkowych, był podatek od czynności cywilnoprawnych. Również w odniesieniu
do podatku od spadków i darowizn przewidziano ponowne powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się podatnika na
fakt nabycia – w drodze darowizny lub spadkobrania – jakiegoś majątku. Ratio legis tego unormowania jest takie samo, jak w wypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ma ono zapobiegać uchylaniu
się podatników od opodatkowania podatkiem dochodowym. Mimo pewnych różnic konstrukcyjnych związanych ze sposobem powstawania
zobowiązania podatkowego (na co zwraca uwagę pytający sąd) – funkcja tych regulacji jest zbliżona.
Na marginesie tych rozważań Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że pytający sąd nie postawił zarzutu naruszenia zasady równości
przez obciążenie 20-procentową stawką podatku tylko tych podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, którzy powołują
się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, na umowę pożyczki, depozytu nieprawidłowego,
użytkowania nieprawidłowego i ich zmiany, zaś powołujących się na inne czynności cywilnoprawne taką podwyższoną stawką podatku
nie obciążył. Uniemożliwia to Trybunałowi odniesienie się do tak ujętego zarzutu nierównego traktowania.
Powyższe spostrzeżenia nie zmieniają jednakże głównej konkluzji o braku wspólnych cech istotnych podatników różnych rodzajów
podatków. Nawet pewne podobieństwa między obydwoma podatkami nie uzasadniają tezy, że mamy do czynienia z podmiotami podobnymi
w rozumieniu konstytucyjnym, których sytuacja została niezasadnie zróżnicowana. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie
podziela stanowisko, że stwierdzenie braku tożsamości porównywanych podmiotów, gdy zarzut oparto na naruszeniu art. 32 ust.
1 Konstytucji, oznacza, że wzorzec ten należy uznać za nieadekwatny w sprawie (zob. np. wyroki TK z: 6 maja 2008 r., sygn.
SK 49/04, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 55; 23 lutego 2010 r., sygn. K 1/08, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 14; 9 czerwca 2010 r., sygn.
K 29/07, OTK ZU nr 5/A/2010, poz. 49).
6. Zarzut nieproporcjonalnego ograniczenia praw majątkowych.
Trybunał Konstytucyjny nie podziela także stanowiska pytającego sądu odnośnie do niezgodności zakwestionowanych przepisów
z art. 64 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Przed przystąpieniem jednak do merytorycznej oceny zarzutu stawianego przez pytający sąd należy odnieść się do kwestii formalnej,
związanej z ujęciem wzorca kontroli. Choć pytający sąd w petitum pisma procesowego wskazuje obydwa przepisy oddzielnie, to należy ujmować je jako pozostające w związku. Wynika to zwłaszcza
z treści uzasadnienia pytania prawnego, w którym pytający sąd explicite wskazuje na nieproporcjonalną, a także naruszającą istotę prawa majątkowego ingerencji ustawodawczej. Przepis art. 31 ust.
3 Konstytucji nie może być ponadto traktowany jako samoistny wzorzec w procesie kontroli konstytucyjności, ale zawsze musi
być związany z wolnością lub prawem konstytucyjnym (zob. wyrok TK z 22 września 2005 r., sygn. Kp 1/05, OTK ZU nr 8/A/2005,
poz. 93, cz. IV, pkt 3 uzasadnienia). Takie też stanowisko zajęli w swych pismach Marszałek Sejmu i Prokurator Generalny.
Zakwestionowana regulacja dotyczy nałożenia nowego obowiązku podatkowego, związanego z powołaniem się na niezgłoszoną do opodatkowania
czynność cywilnoprawną. Skoro nie budzi wątpliwości, że ustawodawca ma swobodę określania zdarzeń (stanów faktycznych), z
zaistnieniem których powstaje konieczność zapłaty podatku, nałożenie nowego obowiązku podatkowego oraz ustalenie stawki podatkowej
na poziomie 20% nie stanowi niekonstytucyjnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika.
Relacja między chronionymi konstytucyjnie prawami majątkowymi i podatkami była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
Wynika z nich, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną
podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie
prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (zob. wyrok TK z 25 listopada
1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64, cz. IV, pkt 2 uzasadnienia). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie
nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą
państwa (zob. wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., poz. 10, cz. III, pkt 1 uzasadnienia).
Z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego wynika możliwość decydowania, jaki stan faktyczny prowadzi do powstania obowiązku
i zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wątpliwości pytającego sądu budzi przede wszystkim rozstrzygnięcie ustawodawcy
polegające na powstaniu obowiązku w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych z momentem powołania się podatnika
na dokonanie czynności, od której nie uiścił w ustawowym terminie należnego podatku. Zdaniem Trybunału, sytuacja taka nie
rodzi konstytucyjnych zastrzeżeń, zważywszy że ponowne powstanie obowiązku następuje na skutek określonego działania podatnika,
służąc zarazem usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Ingerencja w majątek podatnika nie ma charakteru ograniczenia jego
konstytucyjnego prawa, lecz jest ustanowieniem obowiązku publicznoprawnego w postaci konieczności zapłaty podatku. Nakładany
w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatek, chociaż współkształtuje ramy własności (majątku)
podatnika, to nie może być postrzegany przez pryzmat ograniczenia czy też pozbawienia własności. Tym samym Trybunał Konstytucyjny
stwierdza, że zakwestionowane przepisy nie są niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Niezależnie od powyższych uwag, w ocenie TK, nieuzasadnione jest utożsamianie korzyści majątkowej podatnika, uzyskanej dzięki
przedawnieniu ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, z chronionym konstytucyjnie prawem podmiotowym. W tym względzie pełną
aktualność zachowują poglądy wyrażone na tle analizy zarzutu naruszenia zasady ochrony praw słusznie nabytych (zob. cz. III
pkt 4.2. uzasadnienia).
Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.