Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 czerwca 2008 r. orzekł o konstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1
czerwca 2005 r. Zarzuty wnioskodawcy – Rzecznika Praw Obywatelskich – koncentrowały się na niezgodności tego przepisu, w zakresie
poddającym obowiązkowi podatkowemu VAT przychody osób, którym organ władzy państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator,
na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności z art. 2 Konstytucji. Zarzut dotyczył zwłaszcza przychodów
biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz adwokatów i radców prawnych świadczących pomoc prawną
z urzędu.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że redakcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pozwala na jego należyte zrozumienie, z zastosowaniem
wykładni prawa podatkowego. Przepis ten, w związku z treścią przywołanego w nim art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991
r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: p.d.o.f.), definiuje również
formy objętej opodatkowaniem VAT „osobistej działalności gospodarczej” i nie może być odczytywany jako regulacja automatycznie
wykluczająca z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f. Dlatego
przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz adwokatów i radców prawnych świadczących
pomoc prawną z urzędu (osoby wymienione w art. 13 pkt 6 p.d.o.f.) mieszczą się w kategorii osobistej działalności gospodarczej,
poddanej opodatkowaniu VAT.
Trybunał Konstytucyjny ustalił, że przy uregulowaniu pozycji prawnej biegłych sądowych czynności przez nich wykonywane, wymienione
w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., jeśli wykonywane są w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy),
nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem działalność gospodarcza, odpłatna,
niewykazująca cech wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co wyłączałoby czynności biegłego z opodatkowania tym podatkiem.
Również przychody adwokatów i radców prawnych wykonujących pomoc prawną lub obronę z urzędu, pochodzące z wykonywania zadań
zleconych im przez sąd, są zaliczane do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 6 p.d.o.f.. Czynności te są zlecane przez
prezesa sądu w postępowaniu karnym (przez sąd w postępowaniu cywilnym), są wykonywane osobiście i samodzielnie, nie korzystają
z wyłączenia w zakresie opodatkowania VAT.
Sytuację w zakresie opłacania tej pomocy świadczonej przez te obie grupy zawodowe uregulował Minister Sprawiedliwości w dwóch
rozporządzeniach z 28 września 2002 r. (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat
za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; Dz. U.
Nr 163, poz. 1348, ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności
radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z
urzędu; Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), zawierając w nich wyraźne wskazanie, że w sprawach, w których strona korzysta z
pomocy prawnej udzielonej przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa
o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą
w dniu orzekania o tych opłatach (§ 2 ust. 3 każdego z rozporządzeń). To znaczy, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej obejmują
także stawkę VAT, który – zgodnie z ustawą o VAT – adwokaci i radcowie prawni powinni odprowadzić. Tym sposobem w stosunku
do tej grupy podatników VAT zachowuje swój neutralny charakter, nie wpływając na efektywną wysokość wynagrodzenia.
Tenże sam Minister w § 11 rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) ustalił
natomiast, że „biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami”. I chociaż
jako takie „odrębne” przepisy należałoby traktować przepisy obowiązującej ustawy o VAT w zakresie, w jakim odnoszą się do
czynności biegłych i naliczania należnego od nich podatku, nie zawarł w tym rozporządzeniu wyraźnego unormowania dotyczącego
podwyższenia kwoty przysługujących im należności o stawkę podatku VAT. Tym samym biegli sądowi muszą odprowadzać podatek VAT,
będąc w myśl ustawy o VAT jego podatnikami, natomiast ich wynagrodzenie należne od podmiotu, który im zlecił dokonanie ekspertyzy,
nie zawiera powiększenia o stawkę podatku.
Uregulowania powyższe wywołują więc rozbieżne skutki podatkowe dla każdej ze wskazanych grup podmiotów uczestniczących w postępowaniu
przed sądami, stwarzając sytuację niekorzystną dla biegłych.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. K 50/05 zwrócił uwagę na podniesione w uzasadnieniu wniosku
Rzecznika oraz w napływających do Trybunału w tej sprawie pismach organizacji zawodowych biegłych zarzuty, że sposób stosowania
przez organy wymiaru sprawiedliwości przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 98 § 3 i art. 288), art. 9 ust. 1 dekretu
z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445,
ze zm.) i przepisów wykonawczych, w szczególności § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w
sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254, ze zm.), określających
zasady i wysokość wypłacanych przez organy wymiaru sprawiedliwości należności i wynagrodzeń z tytułu czynności podlegających
opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie określonym w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., nie pozwala
na uwzględnienie należnego podatku VAT w kwocie wypłacanych im należności i wynagrodzeń tym podatnikom VAT, na których ciąży
z tego tytułu obowiązek podatkowy.
Zarzut Rzecznika odnosił się nie do struktury prawnej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co było przedmiotem wniosku, ale
do wadliwej praktyki w zakresie braku naliczania wysokości VAT należnego od podatników, praktyki ukształtowanej na podstawie
wyżej przywołanych przepisów dekretu i rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości w zakresie wypłacanego im wynagrodzenia i należności
za usługi wykonane przez nich na rzecz podmiotów wskazanych w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., a także na podstawie orzecznictwa sądowego,
o czym niżej.
Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zgodność przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji, zwraca uwagę
na konieczność – z punktu widzenia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej – usunięcia istniejącej luki prawnej w zakresie
stosowania VAT i dokonania zmian prawnych, które wprowadziłyby jednoznaczne i ujednolicone zasady uwzględniania VAT przy ustalaniu
należności osób, którym organ władzy państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił
wykonanie określonych czynności. Dotyczy to zwłaszcza przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym
oraz adwokatów i radców prawnych świadczących pomoc prawną z urzędu (należnego od nich podatku od towarów i usług, obciążającego
ich przychody z tego tytułu). Sytuacja z punktu widzenia pozycji jako płatników VAT obu grup płatników – jest bowiem identyczna.
Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na wyrażony przez Sąd Najwyższy uchwałą z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06
(OSNC 2007/10/150) pogląd, że „Sąd przyznaje biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług wynagrodzenie
bez uwzględnienia tego podatku”. SN zauważył w tejże uchwale, że § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia
2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) nie
nakłada obowiązku płacenia tego podatku na inne podmioty (sąd, strony procesu), lecz przesuwa jedynie moment powstania obowiązku
jego płacenia przez podatników z chwili wykonania usługi na, korzystniejszą dla biegłych, chwilę wypłaty im wynagrodzenia
za sporządzoną opinię. Sąd Najwyższy podkreślił, że „w obowiązującym stanie prawnym nie ma analogicznego rozwiązania dotyczącego
podatku od towarów i usług, płaconego przez biegłych sądowych”, jakie obowiązuje w stosunku do adwokatów i radców prawnych,
a „w tym stanie rzeczy podstawą obciążenia sądu lub strony podatkiem od towarów i usług mogłaby być tylko regulacja prawna
zaliczająca wyraźnie ten podatek do kosztów sądowych, podobnie jak to się stało z podatkiem od towarów i usług należnym od
wynagrodzenia adwokata lub radcy prawnego ponoszonego przez Skarb Państwa za czynności nieopłaconej pomocy prawnej, udzielanej
z urzędu”. Sąd Najwyższy w powołanej uchwale konkluduje: „Przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników)
nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia
dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (…). Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu
z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania
opinii. (…) Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma zatem podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja dla
biegłych niekorzystna, jej zmiana może być jednak dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej
wynagrodzenia biegłych”.
Tak sformułowane stanowisko Sądu Najwyższego dodatkowo uwypukla konieczność ingerencji ustawodawcy pozytywnego, która doprowadziłaby
do usunięcia luki w systemie prawnym. Istotą VAT jest to, że jest on kosztowo neutralny dla podatników – jednostki prowadzącej
działalność gospodarczą. W wypadku adwokatów, radców prawnych i biegłych, którzy nie mogą odmówić świadczenia na rzecz sądów,
z uwagi na cel świadczenia oraz jego źródło, sądy nie mogą być uznane za końcowych konsumentów, którzy ponoszą ekonomiczny
ciężar VAT. Dlatego wynagrodzenie świadczących na rzecz sądów musi być powiększone o kwotę podatku, aby sam podatek zachował
– zgodnie z jego istotą – swój neutralny dla świadczących charakter.
VAT ma – ze swej natury – charakter neutralny dla podatnika, ponieważ w ostatecznie ciężar tego podatku ponosi konsument końcowy
(podatek jest wliczony w cenę towaru lub usługi). Jednocześnie wiążące Polskę zasady prawa europejskiego zmuszają do traktowania
jako podatników VAT odbiorców wszelkich należności – także w sytuacji gdy odbiorcą końcowym usługi jest jednostka budżetowa
władczo zlecająca wykonanie usług biegłym czy tłumaczom w stosownym postępowaniu. Ponieważ tłumacze i biegli nie uzyskują
wynagrodzenia powiększonego o kwotę VAT, natomiast podatek ten muszą odprowadzić, podatek ten traci w takiej sytuacji swój
charakter neutralności wobec podatnika. Jednostki budżetowe, nie otrzymawszy z budżetu dodatkowych środków na podniesienie
wynagrodzeń biegłych i tłumaczy, na nich przerzucają ekonomiczny ciężar podatku.
Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że neutralność VAT jest nieuwzględniana w wypadku ustalania struktury wydatków publicznych
w zakresie objętym przedmiotem wyroku o sygn. K 50/05 oraz niniejszego postanowienia. Dlatego też zmiany prawne winny uwzględnić
odpowiednie przesunięcia w wydatkach organów publicznych, aby ich realizacja była możliwa nie tylko pod względem prawnym,
lecz również faktycznym. Z tej przyczyny niezbędne jest podjęcie działań legislacyjnych.
Niniejsza sygnalizacja nie dotyczy biegłych nie będących podatnikami VAT, nie wpisanych na listę biegłych i wykonujących swe
usługi okazjonalnie w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (art. 15
ust. 2 ustawy o VAT).
Mając na uwadze powyższe względy, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.