1. W skardze konstytucyjnej z 2 stycznia 2008 r. skarżący Maria i Roman Majchrzakowie wnieśli o stwierdzenie, że art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: u.s.p.k.), rozumiany w ten sposób, że dla skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych wymagane jest przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny w postaci sprawozdania finansowego zawierającego dane co do ich wydatkowania i wykorzystania, jest niezgodny z art. 2, z art. 84 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym: Skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 2001 wykazali dochód pomniejszony m.in. o darowizny przekazane na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. Błogosławionej Urszuli Ledóchowskiej przy Kościele Rzymskokatolickim pod wezwaniem Matki Boskiej Królowej Męczenników w Bydgoszczy oraz Sanktuarium Maryjnego w Gietrzwałdzie – Zakonu Księży Kanoników Regularnych Laterańskich. W 2004 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W toku tego postępowania zweryfikowano dokumenty potwierdzające fakt przekazania darowizn. Decyzją z 28 lutego 2005 r. (znak: DG II-4110-25/04/05) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W innych wypadkach darowizny takie podlegają odliczeniu od dochodu do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu darczyńcy. Organ podatkowy ustalił, że z dwóch powodów skarżący nie mogli dokonać odliczenia darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Po pierwsze, Stowarzyszenie Służby Charytatywnej, na rzecz którego skarżący dokonali darowizny, nie ma statusu kościelnej osoby prawnej, co jest niezbędne dla skorzystania z bezlimitowego odliczenia. Po drugie, skarżący nie przedłożyli organowi podatkowemu sprawozdań co do sposobu wydatkowania przez obdarowanych przedmiotowych darowizn, a jedynie krótką informację co do działalności tych podmiotów. Tym samym nie spełnili jednego z warunków odliczenia darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Powołując się na wyrok NSA, Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Wr 914/96, organ podatkowy wskazał, że sprawozdanie ze sposobu wydatkowania darowizny powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczenia. Sprawozdanie to powinno wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, datę tej czynności, osoby, którym przekazano część darowizny, oraz inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel charytatywno-opiekuńczy. Przedstawiona przez skarżących dokumentacja wymagań tych nie spełnia i choć pozwala na dokonanie od dochodu odliczenia obu darowizn, to jednak tylko w granicach limitu wskazanego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 10% uzyskanego dochodu.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 sierpnia 2005 r. (znak: PB 3/4117-59/05). W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym sprawozdanie uprawniające do bezlimitowego odliczenia darowizny powinno mieć takie cechy, które pozwalają organom podatkowym jednoznacznie ocenić, czy darowizna została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze.

WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 11 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bd 600/05) oddalił skargę skarżących na decyzję organu drugiej instancji, uznając, że decyzja ta nie narusza prawa. Sąd wskazał, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy darowizny dokonane przez skarżących rzeczywiście zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a w konsekwencji czy zasadnie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania. Stąd też w postępowaniu podatkowym nie można ograniczyć badania tylko do tego, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienione cele. Istotne jest bowiem, czy obdarowany faktycznie spożytkował w ten sposób otrzymaną darowiznę. Dokumentacja przedłożona przez skarżących nie pozwala okoliczności tych zweryfikować. Obdarowani, do których organ zwrócił się w tej sprawie o złożenie wyjaśnień, oświadczyli natomiast, że nie prowadzą rejestru darowizn i nie są w stanie wskazać precyzyjnie, w jakiej części i na co darowizny skarżących zostały wykorzystane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 570/06) oddalił skargę kasacyjną skarżących, wskazując, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k. w zakresie występującego w sprawie zagadnienia spornego. W odniesieniu do darowizny dokonanej na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej za zbędne uznał rozważania, czy zostały spełnione wymagania dotyczące formy i treści złożonego przez ten podmiot sprawozdania. Stowarzyszenie to nie ma bowiem przymiotu kościelnej osoby prawnej, a to znaczy, że dokonana na jego rzecz darowizna mogła zostać odliczona od dochodu wyłącznie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do darowizny dokonanej na rzecz Zakonu Księży Kanoników Regularnych Laterańskich sąd stwierdził, że skarżący nie przedłożyli sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., stąd nie mogli dokonać odliczenia darowizny w oparciu o ten przepis. Organom podatkowym przedstawili jedynie ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez zakon, w treści której nie było żadnego odniesienia do przekazanych przez skarżących darowizn. Ponadto niektóre ze wskazanych w informacji celów, takie jak remont i renowacja pomieszczeń klasztornych i kościelnych czy odnawianie starodruków, nie mieszczą się w ramach celów charytatywno-opiekuńczych.

Wyrok NSA skarżący wskazali jako ostateczne rozstrzygnięcie w ich sprawie.

Zdaniem skarżących, art. 55 ust. 7 u.s.p.k., będący podstawą prawną tego rozstrzygnięcia, jest niezgodny z art. 2, z art. 84 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji. Skarżący precyzują jednocześnie, że niezgodność ta dotyczy określonego rozumienia zaskarżonego przepisu, zgodnie z którym dla skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych wymagane jest przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny w postaci sprawozdania finansowego zawierającego dane co do ich wydatkowania i wykorzystania. Zdaniem skarżących, zasady podlegania opodatkowaniu powinny być precyzyjne i jasne, zaś przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły. Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., to należałoby odwołać się do znaczenia, jakie pojęciu temu przypisywane jest w języku potocznym. Osoby dokonujące rozliczenia z fiskusem w ramach samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego są bowiem zobowiązane nie do dokonywania wykładni prawa z zastosowaniem skomplikowanych metod, ale jednie do odczytania treści normy prawnej na podstawie wykładni językowej.

Zdaniem skarżących, art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie definiuje ani nawet w przybliżeniu nie wyjaśnia, jaką formę ma mieć sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie wymaga – jak to uczyniły organy orzekające w sprawie skarżących – by sprawozdanie to miało formę szczegółowego sprawozdania finansowego. Nie bez znaczenia jest to, że darczyńcy nie mogą samodzielnie zweryfikować, czy przekazana przez nich kwota rzeczywiście została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Kościelne osoby prawne są bowiem zwolnione z obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej. Stąd też, zdaniem skarżących, art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji przez to, że narusza określoną w nim zasadę państwa prawnego, z której wywodzone są zasada zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasady pewności, stabilności i jasności prawa. Kwestionowany przepis narusza również prawo do takich regulacji prawnych, w których obowiązek zapłaty podatku będzie wynikał z aktu prawnego rangi ustawowej (art. 84 Konstytucji) w związku z prawem do ochrony własności (art. 21 ust. 1 Konstytucji) oraz prawem do ingerencji w prawo własności tylko na podstawie aktu prawnego o radze ustawy (art. 64 ust. 1-3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji). Art. 55 ust. 7 u.s.p.k. narusza również, zdaniem skarżących, prawo do ochrony własności (art. 21 ust. 1 Konstytucji) w związku z prawem do regulacji prawnych, które w sposób przejrzysty, precyzyjny i jasny określają obowiązki podatkowe (art. 31 ust. 3 Konstytucji).

2. Opisana wyżej skarga konstytucyjna została połączona do wspólnego rozpoznania z trzema innymi skargami konstytucyjnymi skarżących Marii i Romana Majchrzaków (dwie z 2 stycznia 2008 r. i jedna z 9 stycznia 2008 r.), w których również wnieśli o stwierdzenie, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k., rozumiany w ten sposób, że dla skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych wymagane jest przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny w postaci sprawozdania finansowego zawierającego dane co do ich wydatkowania i wykorzystania, jest niezgodny z art. 2, z art. 84 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Wszystkie trzy skargi konstytucyjne zostały oparte na tych samych argumentach, które zostały wyżej przytoczone w odniesieniu do poprzedniej skargi konstytucyjnej, przy czym sprawy, na tle których skargi te zostały wniesione dotyczyły określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. oraz 2002 r. Ostatecznym orzeczeniami w tych sprawach były wyroki NSA z 19 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 568/06, II FSK 569/06 oraz II FSK 571/06. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjęły w tych sprawach identyczne stanowisko, jak w sprawie, na tle której została wniesiona opisana wyżej skarga konstytucyjna.

3. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 14 stycznia 2009 r. poinformował, że nie zgłasza udziału w toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowaniu w sprawie połączonych skarg konstytucyjnych skarżących Marii i Romana Majchrzaków.

4. Prezes Rady Ministrów w piśmie z 22 stycznia 2009 r. zajął stanowisko w kwestii skutków ewentualnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 44 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). Wskazał, że na mocy orzeczenia Trybunału podatnicy będą mieli prawo do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, po uprzednim wzruszeniu prawomocnych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Ministerstwo Finansów nie dysponuje jednak stosownymi danymi pozwalającymi precyzyjnie określić kwotę, która może być dochodzona od Skarbu Państwa w związku z wyrokiem Trybunału. Z informacji posiadanych przez Prezesa Rady Ministrów wynika jedynie, że odliczenia na podstawie innych ustaw niż ustawa o PIT, w tym również na podstawie u.s.p.k., kształtowały się następująco: w 2005 r. – 98 659 000 zł, w 2006 r. – 111 987 000 zł, w 2007 r. – 76 493 000 zł. Kwoty odliczeń na tej podstawie w odniesieniu do lat wcześniejszych nie zostały przez Prezesa Rady Ministrów przedstawione. Jednocześnie podkreślił on, że w obrocie prawnym pozostają prawomocne decyzje zapadłe w sprawie weryfikacji indywidualnych zobowiązań podatkowych, oparte na treści art. 55 ust. 7 u.s.p.k. W latach 2003-2006 wydano 39 decyzji ostatecznych, w których łączna wartość dodatkowego przypisu jest równa kwocie 1 195 359,28 zł. Z tego tytułu wyegzekwowano dotychczas łączną kwotę 882 124,22 zł, w tym 121 725,01 zł z tytułu odsetek za zwłokę.

5. W piśmie z 8 maja 2009 r. Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jest zgodny z art. 84 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także z art. 21 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji. Ponadto wniósł o umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym badania zgodności zaskarżonego przepisu z art. 2 Konstytucji.

Uzasadniając zajęte stanowisko, Marszałek Sejmu wskazał, że jednym z warunków wyłączenia kwoty wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie organom podatkowym – w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., należy natomiast interpretować jako wykorzystanie środków darowizny na tę działalność. Za taką wykładnią kwestionowanego przepisu przemawia użyte w jego treści słowo „sprawozdanie”. Oznacza ono przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś. Użycie sformułowania „sprawozdanie” byłoby nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, o których można się dowiedzieć za pomocą zwykłego przekazania informacji. Stąd też pojęcie sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., powinno obejmować co najmniej dostatecznie szczegółowe przedstawienie przebiegu zdarzeń związanych z przekazaniem przez kościelną osobę prawną pomocy na rzecz ostatecznych beneficjentów.

Istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na jej wykorzystanie na ten właśnie cel. Stąd też w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. W chwili obecnej istnieje w tym zakresie utrwalona, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Zdaniem Marszałka Sejmu, skoro podatnik w wyniku dokonanej darowizny uzyskuje korzyść w postaci zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, to na nim winien spoczywać ciężar dowodu odnośnie do wszelkich okoliczności faktycznych związanych z przekazaniem i rozdysponowaniem darowizny. Ustawodawca zdecydował, że obciążająca w takim wypadku podatnika będzie właśnie konieczność uzyskania przez niego sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Gdyby sprawozdanie to mogło przyjmować postać wyłącznie ogólnej informacji o przekazaniu środków na cele charytatywno-opiekuńcze, to racjonalnie działający ustawodawca nie wyznaczałby dwuletniego okresu na jego przedstawienie.

Marszałek Sejmu zauważył, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym mogącym stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Stąd też istotne jest, by sprawozdanie o sposobie przeznaczenia darowizny zawierało takie informacje, które później w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego mogłyby zostać zweryfikowane pod kątem jej faktycznego wydatkowania.

Ustosunkowując się do przywołanych przez skarżących wzorców, Marszałek Sejmu wskazał, że art. 2 Konstytucji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, nie może stanowić samodzielnego wzorca kontroli w trybie skargi konstytucyjnej. Zasady wywiedzione z jego treści nie są bowiem bezpośrednim źródłem konstytucyjnych praw podmiotowych. W konsekwencji wniósł o umorzenie postępowania w tym zakresie z uwagi na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Odnosząc się do pozostałych wzorców, Marszałek Sejmu wskazał, że regulacja w zakresie ulg podatkowych nie korzysta z jakiejś szczególnej ochrony konstytucyjnej, ponieważ stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Ustawodawca korzysta z daleko idącej swobody regulacyjnej przy określaniu zakresu przysługującej ulgi, stąd też ocena zasadności i celowości przyjmowanego modelu określenie ulg podatkowych, a tym samym pośrednio wysokości należnego podatku, pozostaje zasadniczo poza zakresem kompetencji kontrolnych Trybunału. Zdaniem Marszałka Sejmu, w niniejszej sprawie istotne jest to, że zaskarżona regulacja ma rangę ustawową, a jej wykładnia w sposób przedstawiony wyżej pozostaje w zgodzie z Konstytucją.

Bezzasadny jest również zarzut, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k. narusza zasadę określoności przepisów ograniczających prawo własności (art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji). Zasada dostatecznej określoności wymaga, by przepisy były formułowane w sposób precyzyjny i komunikatywny oraz poprawny pod względem językowym. Nie wynika z niej jednak adresowany do ustawodawcy nakaz szczegółowego wskazywania zakresu znaczeniowego powszechnie wykorzystywanych pojęć, takich jak pojęcie „sprawozdanie”. To na organach stosujących prawo ciąży obowiązek identyfikacji treści takich pojęć, z uwzględnieniem podstawowych zasad prawa, ogólnosystemowych wartości i standardów konstytucyjnych. Niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter „kwalifikowany”. Tylko bowiem istotne rozbieżności interpretacyjne już występujące w praktyce mogą być podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa z tej przyczyny. Skutki rozbieżności muszą być przy tym istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania prawa lub niepewności co do sposobu jego stosowania. Ponadto zarzut naruszenia zasady dostatecznej określoności prawa może być uznany za zasadny tylko wtedy, gdyby niemożliwe było przypisanie wyrażeniu użytemu w przepisie treści zgodnej z Konstytucją, bądź też gdyby istniała utrwalona linia orzecznicza, nadająca temu wyrażeniu niekonstytucyjne znaczenie. Tymczasem pojęcie „sprawozdanie” użyte w treści art. 55 ust. 7 u.s.p.k. ma w orzecznictwie sądowym jednoznaczne i konstytucyjne znaczenie. Fakt, że wyrażenie to ma charakter ocenny i dlatego jest precyzowane przez organy stosujące prawo na użytek konkretnych spraw, nie przesądza jeszcze o jego niekonstytucyjności. Skoro zatem można mu przyporządkować treść zgodną z Konstytucją, a dodatkowo w orzecznictwie sądowym nie utrwaliło się jakiekolwiek jego znaczenie, które tezę tę by podważało, nie ma podstaw do stwierdzenia niezgodności omawianej regulacji z wymogami konstytucyjnymi.

6. W piśmie z 18 sierpnia 2009 r. skarżący ustosunkowali się do stanowiska zajętego w sprawie przez Marszałka Sejmu. Wskazali, że w skardze konstytucyjnej nie stawiają zarzutu naruszenia ich praw i wolności konstytucyjnych przez przyjętą przez ustawodawcę treść art. 55 ust. 7 u.s.p.k., lecz chodzi im o przyjęty sposób stosowania tego przepisu przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Skoro, jak twierdzi Marszałek Sejmu, praktyka stosowania tego przepisu obecnie spełnia przesłanki stałości i powszechności, to może on być przedmiotem kontroli konstytucyjności. Skarżący wskazują również, że choć ostatnio w orzecznictwie sądowym nastąpiło zaostrzenie wymagań co do szczegółowości sprawozdań przedkładanych przez kościelne osoby prawne, to jednak wcześniej obowiązywał bardziej liberalny pogląd, dopuszczający ogólne określenie celu charytatywno-opiekuńczego w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny.

Zdaniem skarżących, niezwykle istotną kwestią w ocenie konstytucyjności aktualnego sposobu stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.k. powinno być ustalenie, na ile możliwe jest sporządzenie przez kościelne osoby prawne szczegółowych sprawozdań finansowych, z których w sposób bezsporny wynikałaby możliwość weryfikacji faktu, iż konkretna darowizna została przeznaczona na konkretny rodzaj działalności charytatywno-opiekuńczej. Kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej i rachunkowej, zaś pomoc przez nie świadczona nie zawsze może zostać udokumentowana i powiązana z konkretnie wydatkowanymi na nią środkami finansowymi. Stąd też ustawodawca nie stawia sprawozdaniu z art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wymogu szczegółowości, wychodząc z założenia, że sprzeciwiałoby się to praktyce działania kościelnych osób prawnych.

Skarżący podnoszą, że wprowadzenie 2-letniego okresu na przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny miało na celu wydłużenie okresu, w jakim kościelne osoby prawne zobowiązane są do jej wydatkowania. Wbrew twierdzeniom Marszałka Sejmu wprowadzenie tego okresu nie miało nic wspólnego z określeniem przez ustawodawcę wymogu szczegółowości i precyzyjności przedstawionego sprawozdania.

7. W piśmie z 30 października 2009 r. Prezes NSA przedstawił praktykę stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.k., w szczególności wymogi stawiane przez orzecznictwo sądowe sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Prezes NSA wskazał, że przed 1 stycznia 2004 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa odmienne poglądy co do wymogów, jakie powinno spełniać sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Według jednego z nich sprawozdanie to powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument powinno zatem zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Przy tej interpretacji przyjmowano, że ogólne oznaczenie celu darowizny przez podanie: „na cele charytatywno-opiekuńcze”, nie spełnia wymogów ustawy (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 914/96, niepubl. oraz z 7 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 26/99, niepubl.). Według drugiego poglądu ukształtowanego w tym czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., nie musi mieć charakteru sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), gdyż przepis ten mówi o „przeznaczeniu” darowizny, a nie o jej „wydatkowaniu” (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/00, niepubl.).

Prezes NSA nie stwierdził, by wykładnia art. 55 ust. 7 u.s.p.k. po 1 stycznia 2004 r. uległa utrwaleniu, ustabilizowaniu i upowszechnieniu. Wskazał jedynie, że obecnie w orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jest dokumentem prywatnym, nieobjętym domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń, stąd też podlega ono ocenie organów podatkowych pod względem formalnym i merytorycznym. Informacje zawarte w tym sprawozdaniu powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdanie to dokumentuje przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sądy administracyjne przyjmują, że z uwagi na brak legalnej definicji sprawozdania należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego terminu. Z pisma Prezesa NSA wynika, że dotychczas nie została podjęta uchwała NSA przesądzająca sposób rozumienia pojęcia sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Obowiązek kościelnej osoby prawnej co do rozliczenia i ewidencjonowania otrzymanej darowizny sądy wywodzą między innymi z przepisów prawa kanonicznego. W orzecznictwie sądowym nie wyklucza się możliwości złożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., w formie ustnej. Prezes NSA dodał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że kwestia badania dopuszczalności rozpoznania skargi konstytucyjnej pozostaje aktualna przez cały czas jej rozpatrywania. Na każdym etapie postępowania Trybunał bada, czy nie występują ujemne przesłanki wydania wyroku (zob. postanowienia TK: z 10 stycznia 2005 r., sygn. SK 14/02, OTK ZU nr 1/A/2005, poz. 10; z 10 maja 2005 r., sygn. SK 40/02, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 48; z 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74; 28 maja 2003 r., sygn. SK 33/02, OTK ZU nr 5/A/2003, poz. 47). Na przeszkodzie badaniu kwestii dopuszczalności kontroli merytorycznej nie stoi okoliczność nadania biegu skardze konstytucyjnej przez sędziego Trybunału w wyniku wstępnego jej rozpoznania w trybie art. 49 w związku z art. 36 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Skład rozpoznający sprawę merytorycznie nie jest bowiem związany stanowiskiem zajętym w zarządzeniu lub postanowieniu zamykającym rozpoznanie wstępne. Nie występuje tu związanie Trybunału wcześniejszym orzeczeniem, gdyż zarządzenie wydane przez sędziego Trybunału nie jest „orzeczeniem Trybunału” w rozumieniu art. 190 Konstytucji (zob. postanowienia TK: z 21 marca 2007 r., sygn. SK 40/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 36; z 23 stycznia 2008 r., sygn. SK 65/06, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 11; z 30 czerwca 2008 r., sygn. SK 15/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 98).

2. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo wnieść skargę w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji. W świetle powyższego przepisu, a także unormowań ustawowych, precyzujących zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony praw, należy stwierdzić, że jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi jest przepis prawny wykazujący podwójną kwalifikację. Po pierwsze, musi być on podstawą wydanego przez sąd lub organ administracji publicznej ostatecznego orzeczenia, naruszającego konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego. Po drugie, przyczyna takiego naruszenia tkwić winna w normatywnej treści uregulowania, które skarżący czyni przedmiotem wnoszonej skargi konstytucyjnej. Prawodawca polski nie zezwolił zatem na kwestionowanie za pomocą skargi jednostkowych aktów stosowania prawa, takich jak orzeczenia sądowe czy decyzje administracyjne, nawet w sytuacji gdy akty te w sposób niebudzący wątpliwości prowadzą do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego. Nie leży bowiem w kompetencjach Trybunału Konstytucyjnego kontrola prawidłowości ustaleń organów stosujących prawo ani kontrola sposobu wykładni obowiązujących przepisów, ich stosowania lub niestosowania przez organy orzekające w indywidualnych sprawach.

Aby więc skarga konstytucyjna mogła doprowadzić do orzeczenia o niekonstytucyjności, Trybunał musi stwierdzić, że ma ona swoją genezę w samym przepisie, nie zaś w akcie jego stosowania w sprawie skarżącego. Analiza okoliczności spraw, w związku z którymi zostały sformułowane cztery skargi konstytucyjne inicjujące niniejsze postępowanie, uzasadnia rozważenie problemu dopuszczalności wydania przez Trybunał merytorycznego orzeczenia (wyroku) przede wszystkim z tego punktu widzenia.

3. Jako przedmiot kontroli w ramach niniejszego postępowania skarżący wskazują art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: u.s.p.k.) mający następującą treść: „Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe”.

Zaskarżony przepis stwarza podstawę prawną nieograniczonej kwotowo i procentowo ulgi podatkowej polegającej na możliwości odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z powyższego zwolnienia podatkowego może skorzystać darczyńca, który legitymuje się dwoma dokumentami otrzymanymi od obdarowanej kościelnej osoby prawnej, tj. pokwitowaniem odbioru darowizny oraz sprawozdaniem o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Darczyńca, który warunków tych nie spełnia, może odliczyć darowiznę na cele kultu religijnego na warunkach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Do 31 grudnia 2003 r., a więc w okresie, gdy skarżący dokonywali rozliczenia podatku dochodowego za lata 1999-2002, odliczenie na podstawie tego ostatniego przepisu było możliwe do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, następnie w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. – w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż 350 zł, zaś od 1 stycznia 2005 r. – w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż 6% dochodu.

W okresie, gdy skarżący dokonywali samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002, zakwestionowanego w sprawach, w związku z którymi sformułowano skargi konstytucyjne inicjujące niniejsze postępowanie, wiele wątpliwości interpretacyjnych i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych budziło pojęcie „sprawozdania z przeznaczenia” darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. W orzecznictwie NSA zarysowały się w kwestii treści tego sprawozdania dwa odmienne poglądy. Według jednego z nich sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument ten powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, o którym mowa w zaskarżonym przepisie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów (por. wyrok NSA z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 914/06, niepubl.). Zgodnie z tym stanowiskiem przyjmowano, że ogólne wskazanie celu, na który przeznaczono darowiznę, przez podanie: „na cele charytatywno-opiekuńcze”, nie spełnia wymogów takiego sprawozdania (por. wyrok NSA z 7 września 1997 r., sygn. akt I SA/Po 26/99, Lex nr 39473). Stanowisko to prezentowane było również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1089/03, Lex nr 231985). Według drugiego występującego w orzecznictwie NSA poglądu, z art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie wynika, iż sprawozdanie z przeznaczenia darowizny ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani tym bardziej, że obdarowany ma obowiązek rozliczenia się z otrzymanej darowizny (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/00, niepubl.).

4. Z uzasadnienia skarg konstytucyjnych oraz pisma skarżących z 18 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że skarżący naruszenia swoich praw konstytucyjnych upatrują w sposobie interpretacji art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przyjętej przez organy podatkowe i sądy orzekające w ich sprawach. Stąd też w petitum skarg konstytucyjnych wskazują, że ich przedmiotem jest określone rozumienie tego przepisu, a mianowicie takie, zgodnie z którym „dla skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych wymagane jest przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny w postaci sprawozdania finansowego zawierającego dane co do ich wydatkowania i wykorzystania”. Jest to jedna z dwóch wyżej wskazanych interpretacji art. 55 ust. 7 u.s.p.k., które stosowane były równolegle przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Analiza treści skarg konstytucyjnych prowadzi do wniosku, że skarżący naruszenie swoich praw i wolności konstytucyjnych upatrują w przyjęciu przez organy orzekające w ich sprawach bardziej restryktywnej interpretacji art. 55 ust. 7 u.s.p.k.

To, że przedmiotem skarg konstytucyjnych jest praktyka stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.k., a nie normatywna treść tego przepisu, skarżący wielokrotnie powtarzają w jej uzasadnieniu. Stwierdzają w szczególności, że „wyrokiem z 19 lipca 2007 r. NSA naruszył zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, jak również zasady pewności, stabilności i jasności prawa” (s. 16 skargi konstytucyjnej), „z faktu dokonania przez NSA w wydanym przez siebie wyroku wykładni rozszerzającej (…) należy wywieść naruszenie przez NSA konstytucyjnego prawa do regulacji jasnych, przejrzystych” (s. 18 skargi konstytucyjnej), „przyjęte przez NSA rozumienie sformułowania sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych (…) prowadzi do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa” (s. 20 skargi konstytucyjnej). Tak określony przedmiot kontroli wprost został wskazany w piśmie z 18 sierpnia 2009 r. Skarżący stwierdzają w nim, że „nie stawiają zarzutu naruszenia ich praw oraz wolności konstytucyjnych poprzez przyjętą przez ustawodawcę treść przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego (…). Istotą skarg konstytucyjnych złożonych w niniejszym postępowaniu jest natomiast przyjęta w ostatnim czasie praktyka stosowania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne normy wynikającej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, w zakresie rozumienia konieczności przedstawienia szczegółowego sprawozdania finansowego o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, jako warunku koniecznego dla skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z przywołanego przepisu”.

Niewątpliwie zatem skarżący naruszenia wskazanych w skardze praw konstytucyjnych upatrują w praktyce stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.k., a nie w normatywnej treści tego przepisu. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że przyczyną zakwestionowania podatkowego rozliczenia dokonanych przez skarżących darowizn były nie tylko rozbieżności w sposobie rozumienia sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie, ale również to, że jedna z darowizn była przekazywana na rzecz stowarzyszenia niemającego statusu kościelnej osoby prawnej. Do podatkowego rozliczenia tej darowizny art. 55 ust. 7 u.s.p.k. w ogóle nie mógł więc znaleźć zastosowania. Skarżący do tej okoliczności nie odnoszą się jednak w treści skarg konstytucyjnych, ograniczając się jedynie do zakwestionowania praktyki stosowania zaskarżonego przepisu.

5. Praktyka stosowania prawa, w tym również ta wadliwie ukształtowana, zasadniczo pozostaje poza zakresem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Wyjątek w tym zakresie stanowi sytuacja, w której dochodzi do utrwalenia, ustabilizowania i upowszechnienia określonego sposobu rozumienia danego przepisu w praktyce jego stosowania, a tym samym do nadania mu przez organy stosujące prawo określonego znaczenia. W takim wypadku przedmiotem kontroli konstytucyjności jest norma prawna dekodowana z danego przepisu zgodnie z ustaloną praktyką (zob. postanowienia TK z 4 grudnia 2000 r., sygn. SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300 i z 21 września 2005 r., sygn. SK 32/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 95 oraz wyroki TK z 3 października 2000 r., sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188 i z 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29). Ujawnienie takiej zależności pomiędzy sferą stanowienia i stosowania prawa wymaga jednakże każdorazowo stwierdzenia, czy w istocie rzeczy mamy do czynienia z taką właśnie powtarzalną i powszechną metodą wykładni określonego przepisu. Brak takiego stwierdzenia oznacza, że przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym stałby się indywidualny i jednostkowy akt zastosowania przepisu, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 79 ust. 1 Konstytucji.

6. Biorąc pod uwagę to, że skarżący wskazują na rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do rozumienia pojęcia sprawozdania z przeznaczenia darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., Trybunał Konstytucyjny – działając na podstawie art. 22 ustawy o TK – zwrócił się do Prezesa NSA o udzielenie informacji o praktyce stosowania tego przepisu, w szczególności zaś o wskazanie, czy obowiązująca w orzecznictwie sądowym wykładnia tego przepisu ma charakter stabilny, trwały i powszechny.

Prezes NSA w piśmie z 30 października 2009 r. nie potwierdził kategorycznie istnienia stabilnej, trwałej i powszechnej interpretacji art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Z jego stanowiska wynika również, że NSA nie podjął dotychczas uchwały mającej na celu wyjaśnienie treści tego przepisu, mimo że jego stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Tego rodzaju uchwała wiązałaby wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc stanowisko w niej wyrażone nie zostałoby zmienione w trybie art. 269 p.p.s.a., dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Tymczasem w chwili obecnej, skoro treść art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie została zmieniona, nie jest wykluczona dalsza modyfikacja w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu rozumienia sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie. Z przytoczonych przez Prezesa NSA fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po 1 stycznia 2004 r. wynika, że obecnie sprawozdaniu temu stawia się wymóg szczegółowości i traktuje jako dokument podlegający weryfikacji przez organy podatkowe. Stąd też przyjmuje się, że informacje w nim zawarte powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy w rzeczywistości dokumentuje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (por. np. wyroki: NSA z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, Lex nr 496176; z 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1575/07, Lex nr 485961; WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 532/08, niepubl.; NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07, Lex nr 485166; NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1230/07, Lex nr 472312; WSA w Kielcach z 15 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 109/08, Lex nr 469657; NSA z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 231/07, Lex nr 476640; WSA w Rzeszowie z 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 945/07, Lex nr 363785; NSA z 4 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 79/06, niepubl.; NSA z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, Lex nr 261089). Dokładne wymagania co do treści tego sprawozdania są jednak precyzowane ad hoc w zależności od okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy, zaś wymóg szczegółowości nadal jest różnie uzasadniany. Nie sposób więc uznać, że treść art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie budzi już żadnych wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z pisma Prezesa NSA wynika, że obserwowalny ostatnio proces kształtowania się jednolitej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie został definitywnie zakończony. Nadal nie można zatem mówić o istnieniu trwałej, powszechnej i ustabilizowanej interpretacji tego przepisu warunkującej – w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej. Skoro zatem przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie została uczyniona praktyka stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.k., która nie ma charakteru jednolitego, ustabilizowanego i upowszechnionego, badanie konstytucyjności normy dekodowanej z treści tego przepisu zgodnie z tego rodzaju praktyką pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego. Niniejsze postępowanie, z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku, podlega zatem umorzeniu.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.